第四節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并

§4.4

非同一控制下企業(yè)合并的會計處理一、確認與計量的基本要求二、賬務處理思路三、被購買方可辨認凈資產公允價值的確定四、信息披露一、確認與計量的基本要求（一）購買方取得的可辨認凈資產按其公允價值入賬取得的長期股權投資按合并成本作為初始投資成本(二)購買方合并成本的確定(三)購買方對合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產或股權的公允價值份額之間的差額處理（四）遞延所得稅的處理

（一）購買方取得的可辨認凈資產按其公允價值入賬

取得的長期股權投資按合并成本作為初始投資成本非同一控制下企業(yè)合并的實質是一項“交易”作為購買交易中取得的資產、承擔的負債或取得的股權，需要采用公允價值計量，而不應該用賬面價值。取得可辨認凈資產或股權的具體計量方法（1）吸收和新設合并情況下，購買方需要將取得的被購買方可辨認凈資產按其公允價值入賬（2）控股合并的情況下，購買方應當在購買日按所確定的合并成本作為長期股權投資的初始投資成本入賬，以確認取得的被購買方的股權份額。(二)購買方合并成本的確定（1）一般情況下合并成本的確定（2）關于計入合并成本的預計負債（3）關于合并成本的調整（1）一般情況下合并成本的確定購買方的合并成本一般等于購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發(fā)生的負債以及發(fā)行的權益性證券的公允價值。這就意味著：一方面購買方在合并中付出的資產(或發(fā)生的負債)，其公允價值構成合并成本；另一方面購買方在合并中付出的資產在按其賬面價值予以注銷(表示相關資產退出企業(yè))的同時需將相關資產公允價值與賬面價值的差額，作為資產轉讓損益計入當期損益。

（2）關于計入合并成本的預計負債在合并合同或者協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項做出約定的購買日估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應將其計入合并成本。（3）關于合并成本的調整在企業(yè)合并發(fā)生在當期期末的情況下，如果合并中取得的可辨認資產、負債及或有負債的公允價值或者購買方的合并成本只能暫時確定，則購買方應當以確定的暫時價值為基礎，對合并交易進行確認和計量；如果購買日后12個月內對確認的暫時價值進行了調整，則所調整的部分視為在購買日進行的確認和計量。(三)購買方對合并成本與取得的被購買方可辨認凈資產或股權的公允價值份額之間的差額處理1.合并成本大于取得的可辨認凈資產或股權的公允價值份額的差額，

確認為合并商譽2.合并成本小于

取得的可辨認凈資產公允價值的差額，

計入當期損益

1.合并成本大于取得的可辨認凈資產或股權的

公允價值份額的差額，確認為合并商譽

企業(yè)合并交易中，購買方一方面，要按公允價值對取得的被購買企業(yè)可辨認凈資產或其股權份額進行入賬；另一方面，要按合并成本反映付出的合并對價的公允價值。這時，后者大于前者的差額，可能與被購買方的地理位置、產品品牌、員工素質、管理水平、市場潛力、企業(yè)合并的協(xié)同效應等諸種對合并主體獲利能力的影響因素有關。這就涉及到合并商譽的確認。首先，合并商譽的確認與初始計量《IFRS3—企業(yè)合并》商譽定義是“由不能分別辨認并單獨確認的資產所形成的未來經濟利益”目前，國際會計界尚沒有確認和計量企業(yè)自創(chuàng)商譽的規(guī)范只有企業(yè)合并才有可能確認合并商譽?！禝FRS3—企業(yè)合并》和《CAS20—企業(yè)合并》規(guī)定購買方應當將合并成本超過合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。分析：不形成母子公司關系的企業(yè)合并交易，即吸收合并和新設合并購買日購買方的賬務處理中就能夠單獨確認商譽，從而在合并后存續(xù)企業(yè)的單獨資產負債表中單項列示；而形成母子公司關系的控股合并，因合并日賬務處理中，作為長期股權投資的初始投資成本入賬的合并成本就包括商譽價值，所以，在合并日購買方的個別資產負債表中商譽并未單獨列報而是包含在“長期股權投資”項目中，而在合并日合并資產負債表中才需要單獨列報合并商譽。如果企業(yè)的個別資產負債表中列有商譽，說明該商譽來自于企業(yè)曾經對其他企業(yè)實施的吸收合并或新設合并如果企業(yè)的合并資產負債表中列有商譽，則意味著該商譽來自于企業(yè)曾經對其他企業(yè)實施的控股合并

其次，合并商譽的后續(xù)計量

企業(yè)合并形成的商譽，經初始確認為資產項目以后，不予以攤銷，而是至少在每年年末進行減值測試，并確認相應的減值損失，然后按其成本扣除累計減值損失金額予以計量。

2.合并成本小于取得的被購買方可辨認凈資產

公允價值的差額，計入當期損益。CAS20與IFRS3—企業(yè)合并準則相同規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并交易中，當購買方的合并成本小于取得的被購買方可辨認凈資產的公允價值時，首先要對產生該差額的有關因素進行復核一方面要對取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值進行復核，另一方面要對購買方確定的合并成本進行復核經過復核認定，合并成本確實小于取得的被購買方可辨認凈資產的公允價值之后，將其差額計入當期損益。（四）遞延所得稅的處理免稅合并處理的情況下，注意2個問題：1.按照CAS確認的合并商譽，其計稅基礎為0由此產生了合并商譽賬面價值大于計稅基礎的應納稅暫時性差異。CAS規(guī)定：該暫時性差異的未來納稅影響不應予以確認，即不確認與該商譽的暫時性差異有關的遞延所得稅負債。2.CAS規(guī)定

將取得的被購買方可辨認凈資產按公允價值進行初始計量，但其計稅基礎卻等于原計稅基礎，由此導致的暫時性差異的納稅影響要予以確認并調整合并商譽。二、賬務處理思路（一）吸收合并與新設合并1.支付資產實施的企業(yè)合并2.發(fā)行權益性證券實施的合并3.承擔債務實施的合并（二）控股合并1.支付資產實施的企業(yè)合并2.發(fā)行權益性證券實施的合并3.承擔債務實施的合并(一)吸收合并與新設合并1．支付資產實施的企業(yè)合并(1)支付貨幣資金、出讓存貨實施合并時：借：有關資產賬戶(取得的被并方資產公允價值)A 商譽(C大于(A－B)之差)D1

貸：有關負債賬戶(承擔的被并方負債公允價值)B銀行存款、主營業(yè)務收入(支付合并對價的公允價值)C營業(yè)外收入(C小于(A-B)之差)D2

借：有關資產賬戶(取得的被并方資產公允價值)A 商譽(C大于(A－B)之差)D1 貸：有關負債賬戶(承擔的被并方負債公允價值)B

固定資產清理無形資產等(支付合并對價的公允價值)C 營業(yè)外收入等

營業(yè)外收入(C小于(A－B)之差)D2(2)出讓固定資產等實施合并時：

2.發(fā)行權益性證券實施的企業(yè)合并借：有關資產賬戶(取得的被并方資產公允價值)A 商譽((C＋D＋E)大于(A－B)之差)F1貸：有關負債賬戶(承擔的被并方負債公允價值)B 股本(發(fā)行證券的面值總額)C 資本公積(發(fā)行證券的溢價－手續(xù)費)D 銀行存款等(實際發(fā)生的手續(xù)費)E 營業(yè)外收入((C＋D＋E)小于(A－B)之差)F2

3．承擔債務實施的企業(yè)合并借：有關資產賬戶(取得的被并方資產公允價值)A 商譽((C＋D＋E)大于(A－B)之差)F1

貸：有關負債賬戶(承擔的被并方負債公允價值)B 應付債券——面值(發(fā)行債券的面值)C ——利息調整*(發(fā)行債券的溢價－手續(xù)費)D 銀行存款等(實際發(fā)生的手續(xù)費)E 營業(yè)外收入((C＋D＋E)小于(A-B)之差)F2

*如有折價，則將折價與手續(xù)費之和借記“應付債券——利息調整”科目。

(二)控股合并1.支付資產實施的控股合并借：長期股權投資A＝B貸：庫存現金、營業(yè)收入等(支付合并對價的公允價值)A2.發(fā)行權益性證券實施的控股合并借：長期股權投資(A＋B＋C)D貸：股本（發(fā)行證券的面值總額)A 資本公積(發(fā)行證券的溢價—手續(xù)費)B 銀行存款等(實際發(fā)生的手續(xù)費)C

3.承擔債務實施的控股合并借：長期股權投資(A＋B＋C)D 貸：應付債券（面值）(發(fā)行債券的面值)A應付債券（利息調整）(發(fā)行債券的溢價－手續(xù)費)B 銀行存款等(實際發(fā)生的手續(xù)費)C無論是吸收、新設還是控股合并發(fā)生的評估、審計、咨詢等費用，都需要進行如下賬務處理：借：管理費用貸：銀行存款

例4-11沒有合并費用時合并成本的計算。A企業(yè)在與B企業(yè)的合并交易中，用賬面價值500萬元、公允價值600萬元的庫存商品和300萬元的貨幣資金購買B企業(yè)100％的控制權。其他資料略。要求:計算合并成本。合并成本計算如下：A企業(yè)確認的合并成本＝600＋300＝900(萬元)A企業(yè)確認的資產轉讓收益＝600－500＝100(萬元)A企業(yè)確認的長期股權投資初始成本＝900(萬元)例4-12發(fā)生合并費用時合并成本的計算。資料見例4-11。假定企業(yè)購并交易中，A企業(yè)用銀行存款支付3萬元的評估費用等合并費用。要求：計算A企業(yè)的合并成本。合并成本計算如下：A企業(yè)確認的合并成本＝600＋300＝900(萬元)A企業(yè)確認的資產轉讓收益＝600－500＝100(萬元)A企業(yè)確認的長期股權投資初始成本＝900(萬元)此項合并交易的確認對A企業(yè)合并當年稅前利潤的影響金額＝100－3＝97(萬元)例4-13計入合并成本的預計負債資料見例4-12。假設合并協(xié)議中約定，如果B企業(yè)在合并后兩年內每年實現的凈利潤均超過500萬元，A企業(yè)就在原購買出價的基礎上另付5％的價款。A企業(yè)根據對已有信息的分析，認為B企業(yè)今后兩年各年實現的凈利潤很可能超過500萬元。要求：計算合并成本。

A企業(yè)確認的合并成本＝(600＋300)×105％＝945(萬元)例4-14調整合并成本

A公司與B公司為非同一控制下的兩個企業(yè)。2×12年6月末，A企業(yè)用賬面價值500萬元、公允價值580萬元的庫存商品和300萬元的銀行存款實施與B企業(yè)的吸收合并。合并日B企業(yè)凈資產賬面價值資料見表4-13。表4-13被購買方凈咨產賬面價值資料單位：萬元由于當時無法及時準確確定B企業(yè)各項資產、負債的公允價值，A企業(yè)按B企業(yè)資產、負債的賬面價值作為暫時價值對企業(yè)合并交易進行確認。20×6年12月末，確定B企業(yè)2×12年12月末固定資產的公允價值應為1000萬元。假設A企業(yè)合并B企業(yè)后，對合并進來的固定資產采用直線法按10年計提折舊，做出有關賬務處理。見表4-14。表4-14A企業(yè)的賬務處理單位：萬元例4-15合并成本大于取得的被購買方可辨認凈資產或股權的公允價值份額的情況，資料見例4-14。假定購買日B企業(yè)凈資產公允價值為800萬元，超過賬面價值的100萬元為固定資產評估增值，即固定資產的公允價值為1000萬元。根據上述資料，按吸收合并和控股合并兩種情況分別進行購買日購買方的賬務處理，見表4-15表4-15A企業(yè)購買日進行的賬務處理單位：萬元

*80＝(580＋300)－(200＋1

000－400) 例4-16合并成本小于取得的被購買方可辨認凈資產或股權的公允價值份額的情況。假定2×12年6月末，A企業(yè)用發(fā)行600萬股普通股的方式合并B企業(yè)，發(fā)行股票每股面值1元、市場價格1.3元；另付6萬元手續(xù)費。購買日B企業(yè)凈資產價值資料，同例4-15。根據上述資料，按吸收合并和控股合并兩種情況，分別進行購買日購買方的賬務處理，見表4-16。表4-16A企業(yè)購買日的賬務處理單位：萬元吸收合并控股合并借：原材料等200固定資產1000貸：應付賬款400股本600資本公積——股本溢價174*銀行存款6營業(yè)外收入20借：長期股權投資780貸：股本600

資本公積—股本溢價174*銀行存款6注：*174＝600×（1.30－1.00）－6

手續(xù)費抵減發(fā)行溢價。例4-17與企業(yè)合并有關的遞延所得稅問題。A企業(yè)與B企業(yè)為非同一控制下的兩個企業(yè)。2×12年6月末A企業(yè)用自身股票作為合并對價實施與B企業(yè)的吸收合并。A企業(yè)向B企業(yè)股東發(fā)行本公司普通股700萬股，每股面值1元，市場價格1.2元。合并日B企業(yè)凈資產賬面價值資料見表4-13，公允價值為800萬元，超過賬面價值的100萬元為固定資產評估增值，即固定資產的公允價值為1000萬元。所得稅稅率為25%。假定此項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件。根據上述資料，做出A公司合并日確認企業(yè)合并的賬務處理。A公司合并日確認企業(yè)合并的賬務處理如下借：原材料等200萬元固定資產1000萬元商譽65萬元（差額）貸：應付賬款等400萬元股本700萬元資本公積140萬元遞延所得稅負債（100萬元×25%）三、被購買方可辨認凈資產公允價值的確定

被購買方可辨認凈資產的公允價值是指合并中取得的被購買方可辨認資產的公允價值減去負債及或有負債公允價值后的余額。

1．公允價值的確定方法(1)貨幣資金按照購買日被購買方的原賬面價值確定。(2)有活躍市場的股票、債券、基金等金融工具按照購買日活躍市場中的市場價值確定。(3)應收款項短期應收款項:一般按應收取的金額作為公允價值長期應收款項:以適當利率折現后的現值確定公允價值在確定應收款項的公允價值時，要考慮發(fā)生壞賬的可能性及收款費用。(4)存貨產成品和商品按其估計售價減去估計的銷售費用、相關稅費以及購買方出售類似的產成品或商品可能實現的利潤確定；在產品按完工產品的估計售價減去至完工仍將發(fā)生的成本、預計銷售費用、相關稅費以及基于同類或類似產成品基礎估計的出售可能實現的利潤確定；原材料按現行重置成本確定。1.公允價值的確定方法(6)房屋建筑物、機器設備、無形資產存在活躍市場的，應以購買日的市場價格確定其公允價值；不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場的，應參照同類或類似資產的市場價格確定其公允價值；同類或類似資產也不存在活躍市場的，應采用估值技術確定其公允價值。采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區(qū)間很小，或者在公允價值估計數變動區(qū)間內,各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定的，視為公允價值能夠可靠計量。

1.公允價值的確定方法(7)應付賬款、應付票據、應付職工薪酬、應付債券、長期應付款：短期負債，按照應支付的金額確定其公允價值；長期負債，按照適當的折現率折現后的現值作為其公允價值。

(5)不存在活躍市場的金融工具如權益性投資等應當參照CAS22—金融工具確認和計量等采用估值技術確定其公允價值。

(8)取得的被購買方的或有負債其公允價值在購買日能夠可靠計量的，應確認為預計負債。此項負債應當按照假定第三方愿意代購買方承擔該項義務，就其所承擔義務需要購買方支付的金額作為其公允價值。

(9)遞延所得稅資產和遞延所得稅負債對于企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎之間存在差額的，應當按照《CAS18—所得稅》的規(guī)定確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債所確認的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債的金額不應折現。2.購買方將被購買方可辨認凈資產公允價值

單獨予以確認的條件對被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債，符合以下條件的，購買方應當單獨予以確認：(1)合并中取得的被購買方除無形資產以外的其他各項資產(不僅限于被購買方原已確認的資產)，其所帶來的來來經濟利益預計能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值確認；合并中取得的無形資產，其公允價值能夠可靠計量的，應當單獨確認為無形資產并以公允價值計量。(2)合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關的義務很可能導致經濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值確認。(3)合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應當按照公允價值單獨確認為負債。四、非同一控制下企業(yè)合并的信息披露合并方應當在合并當期報表附注中披露下列有關信息：(1)參與合并企業(yè)的基本情況。(2)購買日的確定依據。(3)合并成本的構成及其賬面價值、公允價值及公允價值的確定方法。(4)被購買方各項可辨認資產、負債在上一會計期間資產負債表日及購買日的賬面價值和公允價值，企業(yè)合并中取得的被購買方無形資產的公允價值及其公允價值的確定方法。(5)合并合同或協(xié)議約定將承擔被購買方或有負債的情況。(6)被購買方自購買日起至報告期期末的收入、凈利潤、現金流量等情況。(7)商譽的金額及其確定方法。(8)因合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的份額計入當期損益的金額。(9)合并后已處置或擬處置被購買方資產、負債的賬面價值、處置價格等。

§4.5分步實現企業(yè)合并的會計處理通過多次股權投資實現的企業(yè)合并，無論形成的企業(yè)合并是屬于同一控制還是非同一控制下，都涉及一個問題：對合并前原持有投資賬面價值是否需要按成本法的要求進行調整？另外，對于形成的非同一控制下企業(yè)合并，如何確定合并成本進而如何計量合并商譽？個別報表和合并日合并報表有哪些需要注意的問題？一、多次投資分步實現的同一控制下企業(yè)合并二、多次交易分步實現的非同一控制下企業(yè)合并一、多次投資分步實現的同一控制下企業(yè)合并（一）個別報表中的確認與計量通過多次股權投資分步實現的企業(yè)合并，合并日不必對長期股權投資賬面價值進行調整，以按持股比例計算的合并日應享有被合并方賬面所有者權益份額作為該項股權投資的初始投資成本；初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份而新支付對價的公允價值之和的差額，調整資本公積（股本溢價或資本溢價），資本公積不足沖減的沖減留存收益。

（二）合并日合并報表的編制合并報表工作底稿中的抵消分錄與前述通常情況下的同一控制下企業(yè)合并合并日編制合并報表時的抵消處理相同。見下一講。甲公司于2×11年7月初用銀行存款2500萬元取得乙公司20％的股份，當日乙公司可辨認凈資產賬面價值為9800萬元、公允價值為10000萬元。取得投資后甲公司派人參與乙公司的生產經營決策，對該投資采用權益法核算。2×11年下半年乙公司實現凈利潤1500萬元，甲公司確認投資收益300萬元，（假定本例中投資時被投資方可辨認凈資產公允價值與賬面價值之差對權益法下投資收益的確定沒有產生影響）在此期間，乙公司未宣告發(fā)放現金股利或利潤。2×12年1月，甲公司以6800萬元的價格進一步購入乙公司40％的股份，從而因擁有乙公司60%的表決權資本實現了與乙公司的合并。購買日乙公司可辨認凈資產的賬面價值11300萬元、公允價值15000萬元。假定乙公司凈資產公允價值高于賬面價值的差額屬于固定資產的評估增值，不考慮相關稅費及其他會計事項。假定甲公司與乙公司在實現合并前即為同一控制下的兩個公司。根據上述資料，做出有關賬務處理。

例4-18（1）與個別報表有關的確認與計量①2×11年7月初進行股權投資時：借：長期股權投資25000000貸：銀行存款25000000②2×11年確認投資收益時借：長期股權投資3000000貸：投資收益3000000③2×12年1月初追加投資時：借：長期股權投資68000000貸：銀行存款68000000④調整資本公積初始投資成本與其原長期股權投資賬面價值加上合并日進一步取得股份而新支付對價的公允價值之和的差額，調整資本公積。合并日的初始投資成本＝11300×60%＝6780（萬元）合并日長期股權投資的賬面價值＝2500＋300＋6800＝9600（萬元）應調整金額＝9600－6780＝2820（萬元）編制調整分錄：借：資本公積28200000貸：長期股權投資28200000至此，合并日甲公司對作為子公司的乙公司的長期股權投資賬面余額為6780萬元。與合并日合并報表有關的會計處理見下一講。二、多次交易分步實現的

非同一控制下企業(yè)合并（一）個別報表中的確認與計量(1)合并日（購買日）的確定。如果企業(yè)合并是通過多次股權投資交易分步實現的，交易日是各單項投資在購買方財務報表中確認之日，合并日則是獲得控制權之日。每一單項交易發(fā)生之日，并不一定就是合并日，合并日應是多次交易之后實現控制權轉移之日。

（2）初始投資成本的確定通過多次交換交易分步實現的企業(yè)合并，合并日不必對長期股權投資賬面價值進行調整，所以，合并日長期股權投資的初始投資成本＝合并日之前持有的被購買方的股權投資賬面價值＋合并日新增股權投資成本根據上面的分析，

購買方在購買日應按照以下步驟對合并交易進行確認：①在合并日之前持有的對被購買方的投資賬面價值保持不變，無論該投資是作為按公允價值計量的金融資產核算還是作為長期股權投資核算的，也無論是采用成本法還是權益法核算的。②合并日之前持有的對被購買方的投資，涉及其他綜合收益的，購買方按持股比例計算應享有的其他綜合收益部分不予處理；待該股權出售時，再將該其他綜合收益轉入出售當期損益。③合并日追加的投資，按合并日支付的合并對價的公允價值計量，并將該新增投資成本與合并日之前持有的對被購買方的股權投資賬面價值之和，作為合并日的初始投資成本，報告長期股權投資。（二）合并日合并資產負債表的編制例4-19資料見例4-18。假定甲公司與乙公司在實現合并前即為非同一控制下的兩個公司。根據上述資料，做出與個別報表有關的確認與計量的會計處理。（1）2×11年7月初進行股權投資時：借：長期股權投資25000000貸：銀行存款25000000（2）2×11年確認投資收益時借：長期股權投資3000000

貸：投資收益3