第2章 金融資產(chǎn)

主講人：白曉163.com

會(huì)計(jì)(1)本章考情分析第二章金融資產(chǎn)

學(xué)習(xí)目標(biāo)：通過本章學(xué)習(xí)，你應(yīng)該：1.掌握金融資產(chǎn)的分類2.掌握以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理3.掌握持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理，尤其是期末攤余成本和每期投資收益的計(jì)算4.掌握可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理5.掌握金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類一、金融資產(chǎn)的概念金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項(xiàng)、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。

【提示】雖然長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量沒有在《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)范，但長期股權(quán)投資屬于金融資產(chǎn)。二、金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計(jì)量密切相關(guān)。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)金融資產(chǎn)時(shí)，將其劃分為下列四類：（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；（4）可供出售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意變更。金融資產(chǎn)的重分類如下圖所示：

【多選題】關(guān)于金融資產(chǎn)的重分類，下列說法中正確的有（）。

A.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為可供出售金融資產(chǎn)

B.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)可以重分類為持有至到期投資

C.持有至到期投資不能重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

D.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)可以重分類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

E.可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為交易性金融資產(chǎn)答案：AC第二節(jié)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，可以進(jìn)一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當(dāng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。

2.屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。

3.屬于衍生工具。一般就是股票、債券等金融工具。（二）指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認(rèn)和計(jì)量方面不一致的情況。

2.企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價(jià)并向關(guān)鍵管理人員報(bào)告。二、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值）投資收益（發(fā)生的交易費(fèi)用）應(yīng)收股利（實(shí)際支付的款項(xiàng)中含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中含有已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等（二）持有期間的股利或利息借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）應(yīng)收利息（資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算的應(yīng)收利息）貸：投資收益（三）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)

1.公允價(jià)值上升借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

2.公允價(jià)值下降借：公允價(jià)值變動(dòng)損益貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（四）出售交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款（價(jià)款扣除手續(xù)費(fèi)）貸：交易性金融資產(chǎn)投資收益（差額，也可能在借方）同時(shí)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益（原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)）貸：投資收益或借：投資收益貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

【提示】（1）為了保證“投資收益”的數(shù)字正確，出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，要將交易性金融資產(chǎn)持有期間形成的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。（2）出售時(shí)投資收益=出售凈價(jià)-取得時(shí)成本（3）出售時(shí)處置損益（影響利潤總額的金額）=出售凈價(jià)-出售時(shí)賬面價(jià)值（4）交易性金融資產(chǎn)從取得到出售會(huì)影響到投資收益的時(shí)點(diǎn)：①取得時(shí)支付的交易費(fèi)用；②持有期間確認(rèn)的股利或利息收入；③出售時(shí)確認(rèn)的投資收益?！窘滩睦?-1】20×7年5月13日,甲公司支付價(jià)款1060000元從二級(jí)市場購入乙公司發(fā)行的股票100000股,每股價(jià)格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元）,另支付交易費(fèi)用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下（1）5月23日收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（2）6月30日乙公司股票價(jià)格漲到每股13元；（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價(jià)15元。【練習(xí)】20×7年1月1日，ABC企業(yè)從二級(jí)市場支付價(jià)款1020000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用20000元。該債券面值1000

000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。（1）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息20000元；（2）20×7年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1150000元（不含利息）；（3）20×7年7月5日，收到該債券半年利息；（4）20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1100000元（不含利息）；（5）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息；（6）20×8年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款1l80000元（含1季度利息l0000元）。假定不考慮其他因素，則ABC企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日，購入債券：借：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000應(yīng)收利息20000投資收益20000貸：銀行存款1040000（2）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息：借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息20000（3）20×7年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)150000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益150000借：應(yīng)收利息20000貸：投資收益20000（4）20×7年7月5日，收到該債券半年利息：借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息20000（5）20×7年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益：借：公允價(jià)值變動(dòng)損益50000貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)50000借：應(yīng)收利息20000貸：投資收益20000（6）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息：借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息20000（7）20×8年3月31日，將該債券予以出售：借：應(yīng)收利息10000貸：投資收益10000借：銀行存款10000貸：應(yīng)收利息10000借：銀行存款1170000公允價(jià)值變動(dòng)損益100000貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000

——公允價(jià)值變動(dòng)100000投資收益170000【單選題】甲公司20×7年l0月10日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票l00萬股，共支付價(jià)款860萬元，其中包括交易費(fèi)用4萬元。購入時(shí)，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.16元。甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價(jià)款960萬元。甲公司20×7年利潤表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的投資收益為（）。（2007年）

A.100萬元B.116萬元

C.120萬元D.132萬元【答案】B【單選題】甲公司20×1年7月10日購入某上市公司股票100萬股，每股價(jià)格24元，實(shí)際支付購買價(jià)款2400萬元，其中包括已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利120萬元；另支付手續(xù)費(fèi)等50萬元。甲公司將其作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×1年12月31日該股票每股價(jià)格26元。甲公司20×1年對該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)收益為（）。

A.150萬元B.200萬元

C.270萬元D.320萬元【答案】D第三節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資概述持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報(bào)價(jià)的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定（二）有明確意圖持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（四）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大時(shí)，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本年度及以后兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得再將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

例如，某企業(yè)在2013年將某項(xiàng)持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當(dāng)將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2014年和2015年兩個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

但是，需要說明的是，遇到以下情況時(shí)可以例外：

1.出售日或重分類日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近（如到期前三個(gè)月內(nèi)），且市場利率變化對該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒有顯著影響；

2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；

3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件所引起。

見例2-2

【多選題】下列各項(xiàng)中，某一項(xiàng)金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資必須具有的特征有（）。

A.該金融資產(chǎn)到期日固定

B.該金融資產(chǎn)回收金額固定或可確定

C.企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期

D.企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期【答案】ABCD（補(bǔ)充）持有至到期投資的核算

科目設(shè)置：總賬科目二級(jí)科目持有至到期投資成本利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息注：“持有至到期投資——成本”只反映面值；“持有至到期投資——利息調(diào)整”中不僅反映折溢價(jià)，還包括傭金、手續(xù)費(fèi)等；“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”反應(yīng)持有的債券是到期一次還本付息。票面利率>市場利率,發(fā)行價(jià)格>面值；溢價(jià)票面利率=市場利率,發(fā)行價(jià)格=面值；平價(jià)票面利率<市場利率,發(fā)行價(jià)格<面值；折價(jià)持有至到期投資利息調(diào)整的原因二、持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理持有至到期投資的會(huì)計(jì)處理初始計(jì)量按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用在“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目核算）實(shí)際支付款項(xiàng)中包含已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)按重分類日公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與原持有至到期投資賬面價(jià)值的差額計(jì)入其他綜合收益處置處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益（一）持有至到期投資的初始計(jì)量（分期付息，到期還本）借：持有至到期投資——成本（面值）

——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息）貸：銀行存款等【提示】到期一次還本付息債券的票面利息在“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”中核算。（二）持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認(rèn)金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。一般情況下，沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備，攤余成本就是持有至到期投資T形賬戶的余額；計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，攤余成本就是持有至到期投資T形賬戶的余額減去減值準(zhǔn)備。（即賬面價(jià)值）如何理解“加上（折價(jià)發(fā)行）或減去（溢價(jià)發(fā)行）采用實(shí)際利率法將該初始確認(rèn)金額與到期日金額之間的差額進(jìn)行攤銷形成的累計(jì)攤銷額”，見下圖：本期計(jì)提的利息=期初攤余成本×實(shí)際利率本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本期末攤余成本=期初攤余成本+本期計(jì)提的利息-本期收回的利息和本金-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備（賬面價(jià)值）【提示】（1）就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價(jià)值；（2）實(shí)際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負(fù)債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債當(dāng)前賬面價(jià)值所使用的利率；（3）企業(yè)在初始確認(rèn)劃分為攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債時(shí)，就應(yīng)當(dāng)計(jì)算確定實(shí)際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變?！締芜x題】2011年1月1日，甲公司購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期還本債券，面值為1000萬元，票面年利率為5%，實(shí)際支付價(jià)款為1050萬元，另發(fā)生交易費(fèi)用2萬元。甲公司將該債券劃分為持有至到期投資，每年年末確認(rèn)投資收益，2011年12月31日確認(rèn)投資收益35萬元。2011年12月31日，甲公司該債券的攤余成本為（）。A.1035萬元B.1037萬元C.1065萬元D.1067萬元【答案】B【例2-3】20×0年1月1日，XYZ公司支付價(jià)款1000元（含交易費(fèi)用），從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時(shí)可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項(xiàng)。XYZ公司在購買該債券時(shí)，預(yù)計(jì)發(fā)行方不會(huì)提前贖回。XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認(rèn)時(shí)先計(jì)算確定該債券的實(shí)際利率：【單選題】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2000萬元的債券。購入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款2078.98萬元，另外支付交易費(fèi)用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實(shí)際利率為4%，每年l2月31日支付當(dāng)年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價(jià)值為（）萬元。（2007年考題）A.2062.14B.2068.98C.2072.54D.2083.43【答案】C（練習(xí)1）2011年1月1日企業(yè)購買債券，實(shí)際支付的價(jià)款為1186680元（其中包括已到支付期但尚未領(lǐng)取的利息8萬元，該利息由債券購買企業(yè)所有），債券面值為100萬元，票面利率為8%，剩余期限為4年?？铐?xiàng)全部以存款支付。其本息的支付為每年分期支付利息、到期一次還本。假設(shè)實(shí)際利率=4.992%。持有至到期債權(quán)投資利息調(diào)整表計(jì)息日應(yīng)收利息投資收益調(diào)整金額攤余成本11.1.1

1

106

68011.12.3180

00055

24524

7551

081

92512.12.3180

00054

01025

9901

055

93513.12.3180

00052

71227

2881

028

64714.12.3180

00051

35328

6471

000

000合計(jì)320

000213

320106

680（1）2011年1月1日購買債券（2）2011年12月31日確認(rèn)利息收入（3）按期收回利息時(shí)借：持有至到期投資——成本1000000

——利息調(diào)整106680

應(yīng)收利息80000

貸：銀行存款1186680借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益55245

持有至到期投資——利息調(diào)整24755借：銀行存款80000

貸：應(yīng)收利息80000（4）2012年12月31日確認(rèn)利息收入（5）按期收回利息時(shí)借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益54010

持有至到期投資——利息調(diào)整25990借：銀行存款80000

貸：應(yīng)收利息80000（6）2013年12月31日確認(rèn)利息收入（7）按期收回利息時(shí)借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益52712

持有至到期投資——利息調(diào)整27288借：銀行存款80000

貸：應(yīng)收利息80000（8）2014年12月31日確認(rèn)利息收入（9）按期收回本息時(shí)借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益51353

持有至到期投資——利息調(diào)整28647借：銀行存款1080000

貸：應(yīng)收利息80000

持有至到期投資——成本1000000（練習(xí)2）2011年1月1日企業(yè)購買到期一次還本付息的債券，以銀行存款實(shí)際支付的價(jià)款為110.668萬元，債券面值為100萬元，票面利率為8%，剩余期限為4年。假設(shè)實(shí)際利率為4.49%。計(jì)息日應(yīng)計(jì)利息投資收益調(diào)整金額攤余成本

11.1.1

1

106

68011.12.3180

0004969030310115637012.12.3180

0005192128079120829113.12.3180

0005425225748126254314.12.3180

00057457225431320000合計(jì)320

000213

320106

680持有至到期債權(quán)投資利息調(diào)整表（1）2011年1月1日購買債券（2）2011年12月31日確認(rèn)利息收入借：持有至到期投資——成本1000000

——利息調(diào)整106680

貸：銀行存款1106680借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息80000

貸：投資收益49690

持有至到期投資——利息調(diào)整30310（3）2012年12月31日確認(rèn)利息收入（4）2013年12月31日確認(rèn)利息收入借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息80000

貸：投資收益51921

持有至到期投資——利息調(diào)整28079借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息80000

貸：投資收益54252

持有至到期投資——利息調(diào)整25748（5）2014年12月31日確認(rèn)利息收入（6）到期收回本息借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息80000

貸：投資收益57457

持有至到期投資——利息調(diào)整22543借：銀行存款1320000

貸：持有至到期投資——成本1000000

——應(yīng)計(jì)利息320000（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價(jià)值）持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，也可能在借方）

注意：計(jì)入其他綜合收益的數(shù)額在處置時(shí)轉(zhuǎn)入到投資收益。（四）出售持有至到期投資借：銀行存款等持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：持有至到期投資投資收益（差額，也可能在借方）【提示】持有至到期投資賬面價(jià)值=持有至到期投資余額-持有至到期投資減值準(zhǔn)備余額。見例2-4。第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在活躍的市場上有報(bào)價(jià)，因此，企業(yè)從二級(jí)市場上購入的、有報(bào)價(jià)的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)?！咎崾尽磕稠?xiàng)金融資產(chǎn)具體劃分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險(xiǎn)管理、投資決策等因素。(補(bǔ)充)科目設(shè)置總賬科目二級(jí)科目可供出售金融資產(chǎn)成本利息調(diào)整應(yīng)計(jì)利息公允價(jià)值變動(dòng)可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理初始計(jì)量債券投資

按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量（其中，交易費(fèi)用在“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目核算）

實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息，應(yīng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收利息股票投資按公允價(jià)值和交易費(fèi)用之和計(jì)量，實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作為應(yīng)收股利后續(xù)計(jì)量資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（不考慮減值因素）

重分類為可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)按公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入其他綜合收益處

置處置時(shí)，售價(jià)與賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理（一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)1.股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等2.債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）應(yīng)收利息（實(shí)際支付的款項(xiàng)中包含的利息）可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等【單選題】A公司于2014年4月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價(jià)款4元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），另支付相關(guān)費(fèi)用12萬元，A公司可供出售金融資產(chǎn)取得時(shí)的入賬價(jià)值為（）萬元。A.700B.800C.712D.812【答案】C（二）資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)（股權(quán)）1.公允價(jià)值上升借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)貸：其他綜合收益2.公允價(jià)值下降借：其他綜合收益貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)3.持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利貸：投資收益【例】A公司于2014年1月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票20萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價(jià)款5元；2014年12月31日，該股票公允價(jià)值為110萬元；2015年4月10日，A公司將上述股票對外出售，收到款項(xiàng)115萬元存入銀行。借：可供出售金融資產(chǎn)——成本100貸：銀行存款100借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)10貸：其他綜合收益10借：銀行存款115貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本100

——公允價(jià)值變動(dòng)10投資收益5借：其他綜合收益10貸：投資收益10

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)算利息(債券)借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計(jì)算的利息）可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息（到期時(shí)一次還本付息債券按票面利率計(jì)算的利息）貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入）可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）同時(shí)，公允價(jià)值上升(公允價(jià)值與賬面價(jià)值比較)借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)貸：其他綜合收益若公允價(jià)值下降借：其他綜合收益貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)見例2-6（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價(jià)值）貸：持有至到期投資其他綜合收益（差額，也可能在借方）（五）出售可供出售金融資產(chǎn)借：銀行存款等貸：可供出售金融資產(chǎn)投資收益（差額，也可能在借方）同時(shí)：借：其他綜合收益（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，也可能在貸方）貸：投資收益

【提示】為了保證“投資收益”的數(shù)字正確，出售可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，要將可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。【單選】2013年6月2日，甲公司自二級(jí)市場購入乙公司股票1000萬股，支付價(jià)款8000萬元，另支付傭金等費(fèi)用16萬元。甲公司將購入上述乙公司股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2013年12月31日，乙公司股票的市場價(jià)格為每股10元。2014年8月20日，甲公司以每股11元的價(jià)格將所持乙公司股票全部出售。在扣除支付傭金等費(fèi)用33萬元后實(shí)際取得價(jià)款10967萬元。不考慮其他因素，甲公司出售乙公司股票應(yīng)確認(rèn)的投資收益是（）。A.967萬元B.2951萬元C.3000萬元D.2984萬元【答案】B金融資產(chǎn)的初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量圖示如下：類別初始計(jì)量后續(xù)計(jì)量以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)公允價(jià)值,交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益公允價(jià)值模式,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益持有至到期投資公允價(jià)值，交易費(fèi)用計(jì)入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分實(shí)際利率法公允價(jià)值模式,公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益（公允價(jià)值下降幅度較大或非暫時(shí)性時(shí)計(jì)入資產(chǎn)減值損失）可供出售金融資產(chǎn)【多選題】關(guān)于金融資產(chǎn)的計(jì)量，下列說法中正確的有（）。A.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值和相關(guān)的交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額B.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按取得該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額C.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益D.持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確認(rèn)利息收入，計(jì)入投資收益E.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)的交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益【答案】BDE【拓展1】2012年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票100萬股，支付價(jià)款合計(jì)508萬元，其中證券交易稅費(fèi)等交易費(fèi)用0.8萬元，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為7.2萬元。2012年6月20日甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利7.2萬元。2012年6月30日，乙公司股票收盤價(jià)為每股5.2元。2012年12月31日，甲公司仍然持有乙公司股票，當(dāng)日，乙公司股票收盤價(jià)為每股4.9元。2013年4月20日，乙公司宣告發(fā)放2012年的現(xiàn)金股利為200萬元。2013年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放2012年現(xiàn)金股利。2013年5月17日，甲公司以每股4.5元的價(jià)格將該股票全部轉(zhuǎn)讓，同時(shí)支付證券交易稅費(fèi)等交易費(fèi)用0.72萬元。要求：1、若甲公司將該股票作為交易性金融資產(chǎn)，做出從購買到處置相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。2、若甲公司將該股票作為可供出售金融資產(chǎn)，做出從購買到處置相關(guān)的會(huì)計(jì)分錄。

【拓展2】2011年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000萬元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值1250萬元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次償還。不考慮減值損失等因素。實(shí)際利率10%。2011年12月31日公允價(jià)值為1200萬元。2012年12月31日公允價(jià)值為1300萬元。2013年12月31日公允價(jià)值為1250萬元。2014年12月31日公允價(jià)值為1200萬元。2015年1月20日，通過上海證券交易所出售全部債券，取得價(jià)款1260萬元。要求：1、若甲公司將該債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)，做出從購買到處置的賬務(wù)處理。2、若甲公司將該債券劃分為持有至到期投資，做出從購買到處置的賬務(wù)處理。處置持有至到期投資：借：銀行存款1260持有至到期投資——利息調(diào)整59.72貸：持有至到期投資——成本（面值）1250投資收益69.72第五節(jié)金融資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。（即除了交易性金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)）【提示】（1）以公允價(jià)值計(jì)量且其公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的資產(chǎn)不能計(jì)提減值準(zhǔn)備，如：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，以公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)等。（2）可供出售金融資產(chǎn)雖然期末按公允價(jià)值計(jì)量，但其正常的公允價(jià)值變動(dòng)沒有影響利潤總額，所以當(dāng)其發(fā)生減值時(shí)（非正常公允價(jià)值變動(dòng)），應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，反映在利潤表的利潤總額中。（3）金融資產(chǎn)發(fā)生減值的主要客觀證據(jù)：①債權(quán)性投資：債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財(cái)務(wù)困難等；②權(quán)益性投資：權(quán)益工具投資的公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重的或非暫時(shí)性的下跌。二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量項(xiàng)目計(jì)提減值準(zhǔn)備減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值已恢復(fù)，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至公允價(jià)值，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益可供出售債務(wù)工具投資發(fā)生的減值損失，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，公允價(jià)值上升計(jì)入其他綜合收益（一）持有至到期投資減值損失的計(jì)量

1.發(fā)生減值借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備2.減值轉(zhuǎn)回借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失【提示】轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本?！纠?011年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000萬元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值1250萬元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次償還。甲公司劃分為持有至到期投資。實(shí)際利率為10%。（1）借：持有至到期投資—成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資—利息調(diào)整250（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認(rèn)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。會(huì)計(jì)處理如下：借：資產(chǎn)減值損失貸：其他綜合收益（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入所有者權(quán)益的累計(jì)損失金額）可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)【例】2013年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實(shí)際支付款項(xiàng)100萬元（含相關(guān)稅費(fèi)5萬元）。2013年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值為95萬元。2014年3月31日，其公允價(jià)值為60萬元，而且還會(huì)下跌。要求：編制上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。（1）2013年12月1日借：可供出售金融資產(chǎn)——成本100貸：銀行存款

100（2）2013年12月31日借：其他綜合收益

5貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

5（3）2014年3月31日借：資產(chǎn)減值損失

40貸：其他綜合收益

5可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

352.對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具（如債券投資），在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益（資產(chǎn)減值損失）。會(huì)計(jì)處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)貸：資產(chǎn)減值損失【教材例2-10】3.可供出售權(quán)益工具（股票投資）投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時(shí)計(jì)入其他綜合收益。借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)貸：其他綜合收益【單選題】20×6年12月31日，甲公司持有的某項(xiàng)可供出售權(quán)益工具投資的公允價(jià)值為2200萬元，賬面價(jià)值為3500萬元。該可供出售權(quán)益工具投資前期已因公允價(jià)值下降減少賬面價(jià)值1500萬元?？紤]到股票市場持續(xù)低迷已超過9個(gè)月，甲公司判斷該資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重且非暫時(shí)性下跌。甲公司對該金融資產(chǎn)應(yīng)確認(rèn)的減值損失金額為（）。（2012年）A.700萬元B.1300萬元C.1500萬元D.2800萬元【答案】D【作業(yè)】甲公司為上市金融企業(yè)，2012年至2014年期間有關(guān)投資如下：（1）2012年1月1日，按面值購入100萬份乙公司公開發(fā)行的分次付息、一次還本債券、款項(xiàng)已用銀行存款支付，該債券每份面值100元，票面年利率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司將該債券投資分類為可供出售金融資產(chǎn)。2012年6月1日，自公開市場購入1000萬股丙公司股票，每股20元，實(shí)際支付價(jià)款20000萬元。甲公司將該股票投資分類為可供