第5章國際重復(fù)征稅的減除

第5章國際稅收抵免與繞讓5.1國際稅收抵免5.1.1直接抵免法Methodofdirectcredit1、概念：是指一國政府對本國居民直接繳納的外國各種所得稅給予抵免的方法；2、適用納稅人：同一經(jīng)濟實體，總公司在國外的分公司所直接繳納的外國政府公司所得稅；跨國納稅人在國外繳納的預(yù)提所得稅；對自然人而言，同一個人在國外繳納的工資、薪金、勞務(wù)報酬等個人所得稅。3、適用稅種：所得稅、預(yù)提稅；4、基本特征：在于允許抵免的外國稅收必須是跨國納稅人直接向非居住國繳納的所得稅，非直接繳納的所得稅款則不能直接沖抵居住國應(yīng)納所得稅款。（1）全額抵免法Fullcredit居住國政府對跨國納稅人征稅時，允許納稅人將其在收入來源國繳納的所得稅從向本國繳納的稅額中全額扣除居住國應(yīng)征所得稅額計算公式：=居民的國內(nèi)外總所得×居住國稅率－國外已征全部稅額直接抵免法舉例：假定甲國一居民公司在某納稅年度獲得總所得10000萬元。其中，來自本國所得8000萬元，來自乙國(來源國)分公司所得2000萬元?，F(xiàn)計算該公司在采用抵免法時應(yīng)向甲國繳納多少稅款。

1）當(dāng)甲國適用稅率為30%、乙國為30%，兩國稅率相等時，甲國政府允許該公司用已納全部乙國所得稅沖抵甲國總公司的應(yīng)納稅額?？偹冒醇讎惵视嬎愕膽?yīng)納稅額(10000×30%)3000萬元分公司已納乙國稅額(2000×30%)600萬元實際抵免額600萬元總公司得到抵免后應(yīng)向甲國

繳納的稅額(3000－600)2400萬元

2）當(dāng)甲國稅率為30%、乙國稅率為20%時，該總公司僅能按實納外國稅款進行抵免，在實行稅收抵免后，還要就乙國所得按照兩國稅率差額，向甲國補交其稅收差額?？偹冒醇讎惵视嬎愕膽?yīng)納稅額(10000×30%)3000萬元分公司已納乙國稅額(2000×20%)400萬元乙國稅收抵免限額(2000×30%)600萬元實際抵免額400萬元總公司抵免后應(yīng)向甲國繳納稅額(3000－400)2600萬元3）當(dāng)甲國稅率為30%、乙國稅率為40%時，該居民公司在乙國已納稅額在甲國得不到全部抵免，其可以用于抵免的數(shù)額僅為其乙國所得按照甲國稅率計算的稅額。總所得按甲國稅率計算的應(yīng)納稅額(10000×30%)3000萬元分公司已納乙國稅額(2000×40%)800萬元乙國稅收抵免限額(2000×30%)600萬元實際抵免額600萬元總公司抵免后應(yīng)向甲國繳納稅額(3000－600)2400萬元該居民公司繳納的稅收總額(800十2400)3200萬元（2）限額抵免法Oridinarycredit是指居住國政府對跨國納稅人在收入來源國繳納的稅收給予抵免時，不能超過最高抵免限額的直接抵免法。抵免限額=∑（居住國和來源國全部應(yīng)稅所得×居住國相應(yīng)稅率）×收入來源國應(yīng)稅所得÷居住國和收入來源國全部應(yīng)稅所得限額抵免法下居住國應(yīng)征所得額計算公式：居住國應(yīng)征所得稅額=∑（居住國和來源國全部應(yīng)稅所得×居住國相應(yīng)稅率）－允許抵免的國外已征稅額允許抵免的國外已征稅額，取“國外實際已納稅額、抵免限額”二者較小者。（3）抵免限額Limitationoncredit在實踐中，各國為了保證本國的稅收利益，都實行限額抵免。即規(guī)定本國應(yīng)納稅款的抵免額不能超過國外所得按照居住國稅率計算的應(yīng)納稅額(抵免限額)。

如果納稅人在來源國適用的稅率高于居住國，而且居住國又有抵免限額的規(guī)定，那么這時對納稅人來說，居住國的限額抵免效應(yīng)與累進免稅法相同。抵免限額是允許納稅人抵免本國稅款的最高數(shù)額，它并不一定等于納稅人的實際抵免額。

1）、分國限額法：居住國政府對其居民納稅人來自每一個外國的所得，分別計算抵免限額，分別對待。2）、綜合限額法：居住國政府對其居民跨國納稅人進行外國稅收抵免時，將其所有來自國外的所得匯總計算一個抵免限額3）、分項限額法特點：綜合抵免限額的一種補充方法。4、分國分項抵免法：分國抵免法是按收入來源國分別抵免，不考慮收入的類別；但是沒法杜絕跨國納稅人通過利用不同稅收項目稅率差異增加抵免；分項抵免法是把所有國外收入按類別分別抵免，而不考慮國別，但是沒法杜絕跨國納稅人通過利用不同國家稅率差異增加抵免；二者兼用能夠互相彌補不足。比如美國對居民的境外利息、本國跨國納稅人的收入等低稅率項目和海外石油、礦產(chǎn)開采等高稅率項目實行分項抵免。直接抵免應(yīng)用的舉例（練習(xí)）：在甲國的總公司A和其設(shè)在乙國和丙國的分公司B、C都為盈利，納稅情況如下，用兩種方法計算抵免限額及總公司應(yīng)向甲國繳納的稅額：國家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國總公司A100050乙國分公司B1006060丙國分公司C1004040（1）按分國限額法計算抵免限額乙國抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬元丙國抵免限額(1100×50%×100/1100)50萬元允許乙國實際抵免額50萬元允許丙國實際抵免額40萬元抵免后A公司應(yīng)納居住國稅額(600－50－40)510萬元

（2）按綜合限額法計算抵免限額綜合抵免限額

（1200×50%）×（100+100）/1200100萬元B公司與C公司已納外國稅額(60十40)100萬元實際抵免額100萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(600－100)500萬元假設(shè)上例中，C公司虧損50萬元，其他情況相同。

國家企業(yè)應(yīng)稅所得（萬元）所在國稅率（%）已納外國所得稅額（萬元）甲國總公司A100050乙國分公司B1006060丙國分公司C-504040（1）按分國限額法計算。乙國抵免限額(550×100/1100)50萬元由于C公司在丙國的經(jīng)營虧損，所以不存在抵免問題。A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(525－50)475萬元（2）按綜合限額法計算綜合抵免限額〔525×（100-50）/1050〕25萬元實際抵免額25萬元A公司抵免后應(yīng)納居住國稅額(525—25)500萬元

5.1.2間接抵免Methodofindirectcredit1、定義：所謂間接抵免，是指居住國的納稅人用其間接繳納的國外稅款沖抵在本國應(yīng)繳納的稅額。2、間接：間接抵免是對跨國納稅人在非居住國非直接繳納的稅款，允許部分沖抵其居住國的納稅義務(wù)。允許抵免的外國稅收可以是跨國納稅人非直接向外國繳納的稅收。實質(zhì)是專門適用于跨國母子公司之間的抵免。3、抵免的原因：為了避免這種有關(guān)聯(lián)但又并非同一經(jīng)濟實體的跨國母子公司的國際重復(fù)征稅，母公司所在國就得實行間接抵免的方法。理解的關(guān)鍵是母公司和子公司關(guān)系的確立——控股比例。4、過程：母公司收到的股息只是子公司稅后利潤的一部分，無法確切或直接知道這部分股息已經(jīng)負擔(dān)了多少所得稅，以及原所得額是多少，必須通過推算才能知道。只能把股息還原為稅前所得，并入母公司總所得，進行匯總繳納。那么允許抵免的稅額，也只能是這部分股息所應(yīng)分?jǐn)偟哪遣糠肿庸舅枚愵~。5、實踐中的運用：單層間接抵免、多層間接抵免（一）單層間接抵免第一步：計算母公司間接繳納的子公司所在國的稅款。

母公司承擔(dān)的外國子公司所得稅=外國子公司所得稅×母公司所獲毛股息/外國子公司納公司所得稅后的所得外國子公司所得稅=子公司納稅前全部所得×子公司所在國適用稅率母公司承擔(dān)的外國子公司所得稅如果沒有超過本國的抵免限額，即是母公司可以享受的間接抵免額。

第二步：計算母公司來自國外子公司的所得額。母公司來自子公司的所得=母公司所獲毛股息+母公司承擔(dān)的外國子公司所得稅=母公司所獲毛股息+外國子公司所得稅×母公司所獲毛股息/外國子公司繳納公司所得稅后的所得也可采用比較簡便的公式計算：母公司來自子公司的所得=母公司所獲毛股息/（1-子公司所在國適用稅率）

第三步：計算母公司國內(nèi)外全部收入應(yīng)納稅額。=（母國公司國內(nèi)收入+來自子公司的應(yīng)稅收入）×適用稅率第四步：計算抵免限額。=母公司國內(nèi)外全部收入應(yīng)納稅額×母公司來自子公司的應(yīng)稅收入÷母公司國內(nèi)外全部應(yīng)稅收入第五部：母公司實際應(yīng)納所得稅額。母公司實際應(yīng)納所得稅稅額=（母公司國內(nèi)應(yīng)稅收入+來自子公司的應(yīng)稅收入）×適用稅率－允許抵免的來自子公司股息收入的已納稅額

1.子公司：①子公司向東道國應(yīng)納稅額②子公司稅后所得③子公司應(yīng)付給母公司股息＝子公司稅后所得×控股比例④子公司應(yīng)繳預(yù)提稅＝子公司付給母公司股息×預(yù)提稅率

2.母公司：

①母公司獲子公司股息包含子公司所得稅＝子公司所得稅×母公司獲得子公司股息÷子公司稅后所得＝母公司股息÷（1—子公司所得稅率）×子公司所得稅率＝子公司所得稅×控股比例②母公司來自子公司所得＝母公司獲子公司股息＋股息包含的子公司所得稅＝母公司獲得子公司股息÷（1－子公司所在國稅率）

③母公司對子公司的抵免限額

＝母公司來自子公司所得×母公司稅率④母公司允許間接抵免額＝min（抵免限額，已納稅額——股息中包含的所得稅）⑤母公司應(yīng)納居住國稅額＝（母公司所得﹢來自子公司（還原）所得）×居住國稅率－母公司允許間接抵免額

舉例計算：例題１.

甲國母公司在乙國設(shè)立一子公司，子公司所得為1000萬元，乙國公司所得稅率為30%，甲國為35%，按稅后利潤支付給母公司100萬股息，假定母公司當(dāng)年無利潤。計算母公司實繳甲國所得稅。計算：①母公司來自子公司的所得②母公司應(yīng)承擔(dān)的子公司所得稅③間接抵免限額④允許抵免額⑤母公司實際繳納甲國所得稅

注意一：在通常情況下，子公司所在國不僅對子公司的所得課征公司所得稅，還要對支付給境外母公司的股息課征預(yù)提所得稅。因此，母公司所在國還要對這兩種稅采用直接和間接相結(jié)合的方式進行稅收抵免。例題2.

假定在上述情況下，乙國對匯出國境的股息征收預(yù)提所得稅，稅率為10%，再計算母公司應(yīng)繳甲國所得稅。計算：①母公司外國稅款總額②可抵免稅額③母公司實際繳納稅額

注意二：實踐中，由于子公司在某一納稅年度內(nèi)的稅后收益不一定全部作為股息分配，在計算母公司可抵免稅額時，必須嚴(yán)格按照公式來計算，不能直接運用控股比例計算。例題3：甲國母公司在乙國設(shè)立一子公司，并擁有子公司50%的股權(quán)，在某一納稅年度內(nèi)，母公司來自甲國的所得1000萬元，子公司來自乙國的所得為500萬元，甲國所得稅率為40%，乙國為35%，并且乙國允許子公司保留稅后利潤10%，并對其匯出境外的股息征收10%的預(yù)提所得稅。

計算：子公司納稅情況

母公司納稅情況

課后作業(yè)：1.Ａ公司（母）擁有乙國Ｂ公司（子）50%股權(quán)，A公司當(dāng)年所得為40萬，稅率為40%，B公司所得為20萬，稅率為25%，B公司允許稅后留利10%。試計算子公司的納稅情況和母公司應(yīng)繳納居住國的所得稅。2.甲國母公司A對乙國子公司B擁有50%的股份，A公司當(dāng)年所得為100萬，稅率為40%，B公司所得為200萬，稅率為30%，乙國對匯出境外的股息征收10%的預(yù)提所得稅。試計算A公司的間接抵免額和向甲國的納稅額。

（二）多層間接抵免1、定義：多層間接抵免是用來處理各國政府間及其與母、子、孫、重孫等多層附屬公司在所得稅分配方面的稅收關(guān)系的一種方法2、適用范圍：母公司通過子公司來自其外國孫公司，以及外國孫公司下屬的外國重孫公司、曾孫公司等多層外國附屬公司的股息所應(yīng)承擔(dān)的外國政府所得稅，用以解決子公司以下各層“母子公司”的重復(fù)征稅問題。3、關(guān)鍵：這些層次復(fù)雜的母子公司都是相互獨立的經(jīng)濟實體4、具體做法：和一層抵免方法一樣，但是計算步驟要復(fù)雜些

兩層抵免的計算：一般是發(fā)展中國家由于征管水平有限，往往只能計算近似值，通常是按照支付股息的順序來計算。

孫公司——子公司——母公司（1）孫公司的計算：①孫公司向所在國應(yīng)納稅額＝孫公司所得×東道國稅率②孫公司的稅后所得＝孫公司所得－向東道國應(yīng)納稅額③孫公司應(yīng)付給子公司的股息＝稅后所得×持股比例④孫公司應(yīng)納預(yù)提所得稅＝支付的股息×預(yù)提稅率

①子公司獲孫公司股息所包含的孫公司所得稅＝1.①×③÷②②子公司來自孫公司所得＝1.③＋①③子公司全部所得＝子公司的所得＋來自孫公司的所得④子公司抵免前應(yīng)納稅額＝③×子公司所在國稅率⑤子公司抵免前的稅后所得＝③－④⑥子公司應(yīng)付給母公司的股息＝⑤×母公司的控股比例⑦子公司抵免限額＝②×子公司所在國稅率⑧子公司獲股息在孫公司實納稅額＝①＋預(yù)提所得稅⑨子公司允許抵免額＝min（⑧，⑦）⑩子公司實納稅額＝④－⑨（2）子公司的計算（3）母公司的計算：①母公司獲子公司股息包含的子、孫公司的所得稅＝（子公司所得稅＋來自孫公司股息應(yīng)分?jǐn)偟乃枚悾聊腹竟上ⅰ伦庸径惡笏芒谀腹緛碜宰庸舅茫侥腹竟上ⅲ佗勰傅置庀揞~＝②×母公司所在國稅率④母公司允許間接抵免額＝min（①，③）⑤母公司實納稅額＝總所得×居住國稅率－④例題計算：1.假定某一跨國公司在某一納稅年度內(nèi)的基本情況如下：

甲國A公司為母公司，乙國B公司為子公司，丙國C公司為孫公司；A公司和B公司各擁有下一附屬公司股票的50%；稅前各公司國內(nèi)所得分別為300萬、200萬、100萬；稅率為40%、35%、30%。根據(jù)上述多層間接抵免原理和公司，計算各公司的納稅情況及稅收抵免的具體情況。⑴孫公司的納稅情況⑵子公司的納稅情況⑶母公司的納稅情況課后作業(yè)：甲國母公司A某納稅年度所得為400萬，稅率為40%，在乙國設(shè)立子公司B，所得為300萬，稅率為30%，丙國孫公司C所得為200，稅率為20%，C公司征收10%的預(yù)提稅。母公司對子公司、子公司對孫公司的控股比例分別分50%、50%。試計算孫公司、子公司、母公司的間接抵免額及其納稅情況。

總結(jié)：1.當(dāng)各國對其子公司匯出境外的股息課征預(yù)提所得稅時，還應(yīng)考慮采用直接和間接相結(jié)合的方式進行稅收抵免。2.當(dāng)居住國或子公司所在國采用累進稅率時，將更加復(fù)雜。3.間接抵免的適用范圍有所限制，是為了防止母子公司的領(lǐng)導(dǎo)層公司所在國的財權(quán)利益因此受損。4.各國通過稅收協(xié)定來協(xié)商各自的稅收抵免數(shù)額和比例，對積極投資給予間接抵免待遇，以示鼓勵；對消極投資，一般不得享受。間接抵免法舉例甲國母公司A擁有設(shè)在乙國子公司B的50%的股份。A公司在某納稅年度在本國獲利100萬元，B公司在同一納稅年度在本國獲利200萬元，繳納公司所得稅后，按股權(quán)比例向母公司支付毛股息，并繳納預(yù)提所得稅；甲國公司所得稅稅率為40%，乙國公司所得稅稅率為30%，乙國預(yù)提稅稅率為10%?，F(xiàn)計算甲國A公司的間接抵免額及向甲國應(yīng)繳稅額。

B公司繳納乙國公司所得稅(200×30%)60萬元B公司納公司所得稅后所得(200－60)140萬元B公司付A公司毛股息(140×50%)70萬元乙國征收預(yù)提所得稅(70×10%)7萬元A公司承擔(dān)的B公司所得稅(200×30%×70/140)30萬元A公司來自B公司所得(70十30)100萬元抵免限額[(100十100)×40%×100/（100+100）]40萬元

因為A公司間接和直接繳納乙國稅額為37萬元(30十7)，小于抵免限額40萬元，所以實際抵免額取兩者中較小數(shù)額。實際抵免額37萬元A公司抵免前應(yīng)向甲國納稅[(100十100)×40%]80萬元A公司抵免后應(yīng)向甲國納稅(80－37)43萬元

舉例（練習(xí)）設(shè)甲國A公司為母公司，乙國B公司為子公司，丙國C公司為孫公司。A公司和B公司各擁有下一層附屬公司股票的50%，其在某一納稅年度的基本情況如下表：

公司

所得（萬元）

所在國稅率（%）擁有下屬公司的股份（%）甲國A公司2004050乙國B公司2003050丙國C公司10020要求計算：(1)A，B兩公司各自可得到的間接抵免稅額；(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住國繳納的稅額。(征收股息預(yù)提稅，忽略不計)。

分析與解答C公司向丙國納稅：C公司納公司所得稅(100×20%)20萬元C公司稅后所得(100－20)80萬元C公司付給B公司股息(80×50%)40萬元

B公司向乙國納稅：B公司承擔(dān)的C公司稅額(20×40/80)10萬元B公司全部應(yīng)稅所得(200十10十40)250萬元B公司抵免前應(yīng)納乙國所得稅(250×30%)75萬元B公司稅后所得(250－75)175萬元B公司付給A公司股息(175×50%)87.5萬元B公司的抵免限額[(40十10)×30%]15萬元

因為B公司承擔(dān)的C公司稅額10萬元小于抵免限額15萬元，所以B公司的實際抵免額為10萬元。B公司實際抵免額10萬元B公司抵免后應(yīng)納乙國所得稅(250×30%－10)65萬元

A公司向甲國納稅：A公司所獲股息承擔(dān)的B公司和C公司稅額[(65+10)×87.5/175]37.5萬元A公司全部應(yīng)稅所得(200十87.5十37.5)325萬元A公司抵免限額[(87.5十37.5)×40%50萬元因為37.5萬元小于抵免限額50萬元，所以A公司實際抵免額37.5萬元A公司抵免后應(yīng)納甲國所得稅(325×40%－37.5)92.5萬元

5.2稅收繞讓稅收饒讓Taxsparing稅收饒讓不是一種消除國際重復(fù)征稅的方法，而是居住國對從事國際經(jīng)濟活動的本國居民從事境外活動獲得的稅收優(yōu)惠，給予的一種政策對待，對來源國減免的稅款，視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇，是稅收抵免補充。5.2.1概述1、含義：稅收饒讓抵免簡稱稅收饒讓，它是指一國政府對本國居民在國外得到減免的那部分所得稅，視同已經(jīng)繳納，并允許其用這部分被減免的外國稅款抵免在本國應(yīng)繳納的稅款。2、產(chǎn)生：國際稅收優(yōu)惠與國際稅收抵免法的矛盾。3、目的：落實來源國稅收優(yōu)惠惠及納稅人，而非居住國政府通過抵免法的稅款補繳式的國際財權(quán)利益轉(zhuǎn)移。4、適用范圍：納稅人可以享受已納國外稅收直接抵免或間接抵免的居民或國民納稅人；稅種