第十章股份支付

《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》嚴(yán)可為講授每個(gè)人都是一座山。世上最難攀越的山，其實(shí)是自己。往上走，即便一小步，也有新高度。第十章股份支付第一節(jié)股份支付概述第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計(jì)量第一節(jié)股份支付概述◆股份支付的特征◆股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)◆股份支付工具的主要類型一、股份支付的特征股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。股份支付具有以下特征：一是股份支付是企業(yè)與職工或其他方之間發(fā)生的交易；二是股份支付是以獲取職工或其他方服務(wù)為目的的交易；三是股份支付交易的對(duì)價(jià)或其定價(jià)與企業(yè)自身權(quán)益工具未來(lái)的價(jià)值密切相關(guān)。二、股份支付的四個(gè)主要環(huán)節(jié)授予日可行權(quán)日禁售期行權(quán)日出售日失效日等待期行權(quán)有效期三、股份支付工具的主要類型股份支付分為以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。（一）以權(quán)益結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具作為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算的交易。以權(quán)益結(jié)算的股份支付最常用的工具有兩類：限制性股票和股票期權(quán)。（二）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，是指企業(yè)為獲取服務(wù)而承擔(dān)以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。最典型的是現(xiàn)金股票增值權(quán)。概念企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。主要環(huán)節(jié)授予日股份支付協(xié)議獲得股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的日期?？尚袡?quán)日指可行權(quán)條件得到滿足、職工或其他方具有從企業(yè)取得權(quán)益工具或現(xiàn)金權(quán)利的日期。行權(quán)日行使權(quán)利、獲取現(xiàn)金或權(quán)益工具的日期。出售日持有人將行使期權(quán)所取得的期權(quán)股票出售的日期。類型權(quán)益結(jié)算為獲取服務(wù)而以股份或其他權(quán)益工具結(jié)算的交易?，F(xiàn)金結(jié)算為獲取服務(wù)而承擔(dān)交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。舉例權(quán)益結(jié)算限制性股票、股票期權(quán)現(xiàn)金結(jié)算模擬股票、現(xiàn)金股票增值權(quán)股份支付的概念、主要環(huán)節(jié)和類型

第二節(jié)股份支付的確認(rèn)和計(jì)量◆股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則◆股份支付條件的種類◆條款和條件的修改◆權(quán)益工具公允價(jià)值的確定◆股份支付的處理◆企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理一、股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則1.換取職工服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)。對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值，將取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)。2.換取其他方服務(wù)的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則對(duì)于換取其他方服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所換取的服務(wù)的公允價(jià)值計(jì)量。3.權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)法可靠確定時(shí)的處理原則企業(yè)應(yīng)當(dāng)在獲取對(duì)方提供服務(wù)的時(shí)點(diǎn)、后續(xù)的每個(gè)報(bào)告日以及結(jié)算日，以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量該權(quán)益工具，內(nèi)在價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以最終可行權(quán)或?qū)嶋H行權(quán)的權(quán)益工具數(shù)量為基礎(chǔ)，確認(rèn)取得服務(wù)的金額。內(nèi)在價(jià)值是指交易對(duì)方有權(quán)認(rèn)購(gòu)或取得的股份的公允價(jià)值，與其按照股份支付協(xié)議應(yīng)當(dāng)支付的價(jià)格間的差額。企業(yè)對(duì)上述以內(nèi)在價(jià)值計(jì)量的已授予權(quán)益工具進(jìn)行結(jié)算，應(yīng)當(dāng)遵循以下要求：（1）結(jié)算發(fā)生在等待期內(nèi)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，即立即確認(rèn)本應(yīng)于剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的服務(wù)金額。（2）結(jié)算時(shí)支付的款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為回購(gòu)該權(quán)益工具處理，即減少所有者權(quán)益。結(jié)算支付的款項(xiàng)高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日內(nèi)在價(jià)值的部分，計(jì)入當(dāng)期損益?！纠}?多選題】關(guān)于權(quán)益結(jié)算的股份支付的計(jì)量，下列說(shuō)法中正確的有（）。A.應(yīng)按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量，不確認(rèn)其后續(xù)公允價(jià)值變動(dòng)B.對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值計(jì)量C.對(duì)于授予后立即可行權(quán)的換取職工提供服務(wù)的權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量D.對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的股本溢價(jià)【答案】AC【解析】對(duì)于換取職工服務(wù)的股份支付，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以股份支付所授予的權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。企業(yè)應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)計(jì)入資本公積中的其他資本公積。【例題?多選題】下列關(guān)于股份支付的會(huì)計(jì)處理中，正確的有（）。（2012年）A.以回購(gòu)股份獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，應(yīng)作為以權(quán)益結(jié)算的股份支付進(jìn)行處理B.在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用C.權(quán)益結(jié)算的股份支付應(yīng)在可行權(quán)日后對(duì)已確認(rèn)成本費(fèi)用和所有者權(quán)益進(jìn)行調(diào)整D.為換取職工提供服務(wù)所發(fā)生的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)以所授予權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量【答案】ABD【解析】權(quán)益結(jié)算的股份支付在授予日到可行權(quán)日期間以授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)成本費(fèi)用和所有者權(quán)益，可行權(quán)日以后就不對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的成本費(fèi)用和權(quán)益進(jìn)行調(diào)整，選項(xiàng)C不正確。（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的確認(rèn)和計(jì)量原則應(yīng)按資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)日負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，確認(rèn)成本費(fèi)用和相應(yīng)的應(yīng)付職工薪酬，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)算，將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。二、股份支付條件的種類股份支付條件的種類

可行權(quán)條件非可行權(quán)條件服務(wù)期限條件業(yè)績(jī)條件市場(chǎng)條件非市場(chǎng)條件

市場(chǎng)條件是指行權(quán)價(jià)格、可行權(quán)條件以及行權(quán)可能性與權(quán)益工具的市場(chǎng)價(jià)格相關(guān)的業(yè)績(jī)條件，如行權(quán)價(jià)格等。由于確定授予日公允價(jià)值時(shí)已經(jīng)考慮，市場(chǎng)條件是否得到滿足不影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)。

非市場(chǎng)條件是指除市場(chǎng)條件之外的其他業(yè)績(jī)條件,如股份支付協(xié)議中關(guān)于達(dá)到最低盈利目標(biāo)或銷(xiāo)售目標(biāo)才可行權(quán)的規(guī)定。由于確定授予日公允價(jià)值時(shí)沒(méi)有考慮，非市場(chǎng)條件是否得到滿足影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)?！窘滩睦?0-1】甲公司授予其管理層的一份股份支付協(xié)議規(guī)定，今后5年中，公司股價(jià)每年提高8%以上，則可獲得一定數(shù)量的該公司股票。到第5年年末，該目標(biāo)未實(shí)現(xiàn)。則甲公司在第5年的年末已經(jīng)確認(rèn)了收到的管理層提供的服務(wù)，因?yàn)闃I(yè)績(jī)?cè)鲩L(zhǎng)是一個(gè)市場(chǎng)條件，因此這些費(fèi)用不應(yīng)再轉(zhuǎn)回。【教材例10-2】非市場(chǎng)條件是否得到滿足影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即沒(méi)有滿足非市場(chǎng)條件時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)已取得的服務(wù)相關(guān)費(fèi)用。

【小結(jié)】市場(chǎng)條件是否得到滿足不影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)，對(duì)于可行權(quán)條件為市場(chǎng)條件的股份支付，只要職工滿足了其他所有非市場(chǎng)條件，企業(yè)就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)已取得的服務(wù)相關(guān)費(fèi)用；非市場(chǎng)條件是否得到滿足影響企業(yè)對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)情況的估計(jì)，即沒(méi)有滿足非市場(chǎng)條件時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)已取得的服務(wù)相關(guān)費(fèi)用。三、條款和條件的修改（一）條款和條件的有利修改應(yīng)考慮修改后的可行權(quán)條件，將增加的權(quán)益工具的公允價(jià)值相應(yīng)地確認(rèn)為取得服務(wù)的增加。（二）條款和條件的不利修改如同該變更從未發(fā)生，除非企業(yè)取消了部分或全部已授予的權(quán)益工具。（三）取消或結(jié)算將取消或結(jié)算作為加速可行權(quán)處理，立即確認(rèn)原本應(yīng)在剩余等待期內(nèi)確認(rèn)的金額。四、權(quán)益工具公允價(jià)值的確定應(yīng)當(dāng)以市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)。一些股權(quán)或股票期權(quán)如果沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng)，應(yīng)當(dāng)考慮估值技術(shù)。五、股份支付的處理（一）授予日除了立即可行權(quán)的股份支付外，無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理?！纠}?判斷題】對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付和現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，無(wú)論是否立即可行權(quán)，在授予日均不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（）（2010年考題）【答案】×【解析】除了立即可行權(quán)的股份支付外，無(wú)論權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在授予日均不做會(huì)計(jì)處理。立即可行權(quán)的股份支付在授予日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（二）等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，將取得職工或其他方提供的服務(wù)計(jì)入成本費(fèi)用，同時(shí)按相同金額確認(rèn)所有者權(quán)益或負(fù)債。（三）可行權(quán)日之后

1.對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

2.對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債（應(yīng)付職工薪酬）公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。授予日可行權(quán)日授予日均不做會(huì)計(jì)處理每期計(jì)入成本費(fèi)用＝應(yīng)付職工薪酬期末＋當(dāng)期付現(xiàn)－應(yīng)付職工薪酬期初每期計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益＝應(yīng)付職工薪酬期末＋當(dāng)期付現(xiàn)－應(yīng)付職工薪酬期初等待期等待期以后【例題?單選題】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)應(yīng)在可行權(quán)日之后的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量有關(guān)相關(guān)負(fù)債的公允價(jià)值，并將其與賬面價(jià)值的差額列示在利潤(rùn)表中的項(xiàng)目為（）。（2013年）A.投資收益B.管理費(fèi)用C.營(yíng)業(yè)外收入D.公允價(jià)值變動(dòng)收益【答案】D【解析】對(duì)應(yīng)現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。（四）回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì),屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。1.回購(gòu)股份借：庫(kù)存股貸：銀行存款2.確認(rèn)成本費(fèi)用借：管理費(fèi)用等貸：資本公積——其他資本公積3.職工行權(quán)借：銀行存款資本公積——其他資本公積貸：庫(kù)存股資本公積——股本溢價(jià)【例題?單選題】2010年1月1日，甲公司向50名高管人員每人授予2萬(wàn)份股票期權(quán)，這些人員從被授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿2年，即可按每股6元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)甲公司2萬(wàn)股普通股股票（每股面值1元）。該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為每股12元。2011年10月20日，甲公司從二級(jí)市場(chǎng)以每股15元的價(jià)格回購(gòu)本公司普通股股票100萬(wàn)股，擬用于高管人員股權(quán)激勵(lì)。在等待期內(nèi)，甲公司沒(méi)有高管人員離職。2011年12月31日，高管人員全部行權(quán)，當(dāng)日甲公司普通股市場(chǎng)價(jià)格為每股16元。2011年12月31日，甲公司因高管人員行權(quán)應(yīng)確認(rèn)的股本溢價(jià)為（）萬(wàn)元。（2012年）

A.200B.300C.500D.1700【答案】B【解析】行權(quán)時(shí)收到的款項(xiàng)=50×2×6=600（萬(wàn)元），沖減的“資本公積——其他資本公積”=50×2×12=1200（萬(wàn)元），沖減的庫(kù)存股=100×15=1500（萬(wàn)元），行權(quán)應(yīng)確認(rèn)的股本溢價(jià)=600+1200-1500=300（萬(wàn)元）?！窘馕觥?/p>

回購(gòu)股份時(shí)，分錄為：借：庫(kù)存股1500貸：銀行存款1500

確認(rèn)費(fèi)用，分錄為：借：管理費(fèi)用1200÷2×2貸：資本公積——其他資本公積1200

行權(quán)時(shí)分錄為：借：銀行存款600資本公積——其他資本公積1200貸：庫(kù)存股1500資本公積——股本溢價(jià)300【例題?判斷題】公司回購(gòu)股份形成庫(kù)存股用于職工股權(quán)激勵(lì)的，在職工行權(quán)購(gòu)買(mǎi)本公司股份時(shí)，所收款項(xiàng)和等待期內(nèi)根據(jù)職工提供服務(wù)所確認(rèn)的相關(guān)資本公積的累計(jì)金額之和，與交付給職工庫(kù)存股成本的差額，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。（）（2011年考題）【答案】×【解析】在職工行權(quán)購(gòu)買(mǎi)本企業(yè)股份時(shí)，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)銷(xiāo)交付職工的庫(kù)存股成本和等待期內(nèi)資本公積（其他資本公積）累計(jì)金額，同時(shí)按照其差額調(diào)整資本公積（股本溢價(jià)）。【教材例10-4】【教材例10-5】

【例題?單選題】在可行權(quán)日之后，與現(xiàn)金結(jié)算的股份支付有關(guān)的應(yīng)付職工薪酬公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)的，企業(yè)應(yīng)將該變動(dòng)金額計(jì)入（）。（2014年）A.當(dāng)期損益B.盈余公積C.資本公積D.未分配利潤(rùn)【答案】A【解析】以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，可行權(quán)日后負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。【例題?單選題】下列關(guān)于股份支付會(huì)計(jì)處理的表述中，不正確的是（）。（2010年）

A.股份支付的確認(rèn)和計(jì)量，應(yīng)以符合相關(guān)法規(guī)要求、完整有效的股份支付協(xié)議為基礎(chǔ)

B.對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)按所授予權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量

C.對(duì)以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)權(quán)益的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益

D.對(duì)以權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后應(yīng)將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整【答案】D【解析】以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)以該權(quán)益工具在授予日的公允價(jià)值計(jì)量，在可行權(quán)日之后不需要將相關(guān)的所有者權(quán)益按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

【例題·計(jì)算分析題】2011年1月1日，經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)，甲上市公司（以下簡(jiǎn)稱“甲公司”）與50名高級(jí)管理人員簽署股份支付協(xié)議。協(xié)議規(guī)定：①甲公司向50名高級(jí)管理人員每人授予10萬(wàn)股股票期權(quán)，行權(quán)條件為這些高級(jí)管理人員從授予股票期權(quán)之日起連續(xù)服務(wù)滿3年，公司3年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到12%；

②符合行權(quán)條件后，每持有1股股票期權(quán)可以自2014年1月1日起1年內(nèi)，以每股5元的價(jià)格購(gòu)買(mǎi)甲公司1股普通股股票，在行權(quán)期間內(nèi)未行權(quán)的股票期權(quán)將失效。甲公司估計(jì)授予日每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為15元。2011年至2014年，甲公司與股票期權(quán)有關(guān)的資料如下：

（1）2011年5月，甲公司自市場(chǎng)回購(gòu)本公司股票500萬(wàn)股，共支付款項(xiàng)4025萬(wàn)元，作為庫(kù)存股待行權(quán)時(shí)使用。

借：庫(kù)存股4025

貸：銀行存款4025（2）2011年，甲公司有1名高級(jí)管理人員離開(kāi)公司，本年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為10%。該年末，甲公司預(yù)計(jì)未來(lái)兩年將有1名高級(jí)管理人員離開(kāi)公司，預(yù)計(jì)3年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到12%；每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為16元。

分析：2011年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用＝（50－1－1）×10×15×1/3＝2400（萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用2400

貸：資本公積——其他資本公積2400（3）2012年，甲公司沒(méi)有高級(jí)管理人員離開(kāi)公司，本年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為14%。該年末，甲公司預(yù)計(jì)未來(lái)1年將有2名高級(jí)管理人員離開(kāi)公司，預(yù)計(jì)3年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到12.5%；每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為18元。

分析：2012年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用＝（50－1－0－2）×10×15×2/3－2400＝2300（萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用2300

貸：資本公積——其他資本公積2300

（4）2013年，甲公司有1名高級(jí)管理人員離開(kāi)公司，本年凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為15%。該年末，每股股票期權(quán)的公允價(jià)值為20元。

分析：第三年的可行權(quán)條件為3年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率達(dá)到12%，實(shí)際3年平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率＝（10%＋14%＋15%）/3＝13%，達(dá)到了可行權(quán)條件。

2013年應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期費(fèi)用＝（50－1－0－1）×10×15－2400－2300＝2500（萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用2500

貸：資本公積——其他資本公積2500（5）2014年5月，48名高級(jí)管理人員全部行權(quán)，甲公司共收到款項(xiàng)2400萬(wàn)元，相關(guān)股票的變更登記手續(xù)已辦理完成。

借：銀行存款2400（48×5×10）

資本公積——其他資本公積7200（2400＋2300＋2500）

貸：庫(kù)存股3864（4025×480/500）

資本公積——股本溢價(jià)5736【例題·計(jì)算分析題】經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，甲公司2013年1月1日實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向100名管理人員每人授予1萬(wàn)股股票期權(quán)，行權(quán)條件為甲公司2013年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)6%，截至2014年12月31日2個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為7%，截至2015年12月31日3個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率為8%；從達(dá)到上述業(yè)績(jī)條件的當(dāng)年末起，即可以6元每股購(gòu)買(mǎi)1萬(wàn)股甲公司股票，從而獲益，行權(quán)期為3年。具體資料如下：（1）甲公司2013年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)5%，本年度有1名管理人員離職。該年末，甲公司預(yù)計(jì)截至2014年12月31日2個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到7%，未來(lái)1年將有3名管理人員離職。公司估計(jì)該期權(quán)在2013年1月1日的公允價(jià)值為每股12元，2013年12月31日為每股12.5元。

【分析】2013年可行權(quán)條件為凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)6%，實(shí)際增長(zhǎng)為5%，沒(méi)有達(dá)到可行權(quán)條件，但預(yù)計(jì)2014年將達(dá)到可行權(quán)條件。

2013年末確認(rèn)的管理費(fèi)用＝（100－1－3）×1×12×1/2＝576（萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用576

貸：資本公積——其他資本公積576（2）2014年度，甲公司有5名管理人員離職，實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)較前1年增長(zhǎng)7%。該年末，甲公司預(yù)計(jì)截至2015年12月31日3個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率將達(dá)到10%，未來(lái)1年將有8名管理人員離職。2014年12月31日該期權(quán)的公允價(jià)值為每股13元。

【分析】2014年度可行權(quán)條件為2個(gè)會(huì)計(jì)年度平均凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率7%，實(shí)際為（5%＋7%）/2＝6%，沒(méi)有達(dá)到可行權(quán)條件，但預(yù)計(jì)2015年將達(dá)到可行權(quán)條件。

2014年末確認(rèn)的管理費(fèi)用＝（100－1－5－8）×1×12×2/3－576＝112（萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用112

貸：資本公積——其他資本公積112（3）2015年4月20日，甲公司經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)取消原授予管理人員的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，同時(shí)以現(xiàn)金補(bǔ)償原授予股票期權(quán)且尚未離職的甲公司管理人員1200萬(wàn)元。2015年初至取消股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃前，甲公司有2名管理人員離職。2015年4月20日該期權(quán)的公允價(jià)值為每股8元。

【分析】2015年4月20日，因?yàn)楣蓹?quán)激勵(lì)計(jì)劃取消應(yīng)確認(rèn)的管理費(fèi)用＝（100－1－5－2）×1×12×3/3－（576＋112）＝416（萬(wàn)元）

借：管理費(fèi)用416

貸：資本公積——其他資本公積416

以現(xiàn)金補(bǔ)償1200萬(wàn)元高于該權(quán)益工具在回購(gòu)日公允價(jià)值1104萬(wàn)元的部分，應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用（管理費(fèi)用）相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：資本公積——其他資本公積1104（576＋112＋416）

管理費(fèi)用96

貸：銀行存款1200（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付1.授予日

（1）立即可行權(quán)的股份支付

借：管理費(fèi)用

貸：資本公積——股本溢價(jià)

【按授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值】

（2）除了立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。1.授予日

（1）立即可行權(quán)的股份支付

借：管理費(fèi)用

貸：應(yīng)付職工薪酬

【按授予日企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值，并在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日對(duì)負(fù)債的公允價(jià)值重新計(jì)量，將其變動(dòng)計(jì)入損益?！?/p>

（2）除了立即可行權(quán)的股份支付外，在授予日均不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付2.在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日

借：管理費(fèi)用等

貸：資本公積——其他資本公積

【以授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量】2.在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日

借：管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬

【以每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量】（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付3.可行權(quán)日之后

對(duì)于權(quán)益結(jié)算的股份支付，在可行權(quán)日之后不再對(duì)已確認(rèn)的成本費(fèi)用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。

3.可行權(quán)日之后

對(duì)于現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，企業(yè)在可行權(quán)日之后不再確認(rèn)成本費(fèi)用，公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：應(yīng)付職工薪酬

【以資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量】（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付4.行權(quán)日

借：銀行存款

資本公積——其他資本公積

貸：股本

資本公積——股本溢價(jià)4.行權(quán)日

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：銀行存款（一）權(quán)益結(jié)算的股份支付（二）現(xiàn)金結(jié)算的股份支付5.回購(gòu)股份進(jìn)行職工期權(quán)激勵(lì)

企業(yè)以回購(gòu)股份形式獎(jiǎng)勵(lì)本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行以下處理：

（1）回購(gòu)股份

借：庫(kù)存股【實(shí)際成本】

貸：銀行存款

同時(shí)進(jìn)行備查登記。

（2）確認(rèn)成本費(fèi)用

借：管理費(fèi)用等

貸：資本公積——其他資本公積

【以授予日公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量】

（3）職工行權(quán)

借：資本公積——其他資本公積

貸：庫(kù)存股

資本公積——股本溢價(jià)六、企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理企業(yè)集團(tuán)（由母公司和其全部子公司構(gòu)成）內(nèi)發(fā)生的股份支付交易，應(yīng)當(dāng)按照以下規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（一）結(jié)算企業(yè)以其本身權(quán)益工具結(jié)算的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；除此之外，應(yīng)當(dāng)作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者的，應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價(jià)值或應(yīng)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值確認(rèn)為對(duì)接受服務(wù)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)確認(rèn)資本公積（其他資本公積）或負(fù)債。（二）接受服務(wù)企業(yè)沒(méi)有結(jié)算義務(wù)或授予本企業(yè)職工的是其本身權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理；接受服務(wù)企業(yè)具有結(jié)算義務(wù)且授予本企業(yè)職工的是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)權(quán)益工具的，應(yīng)當(dāng)將該股份支付交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。等待期內(nèi)具體賬務(wù)處理如下：

1.結(jié)算企業(yè)(母公司)以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒(méi)有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）（2）接受服務(wù)企業(yè)借：管理費(fèi)用等貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下抵消分錄借：資本公積貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【關(guān)鍵點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的是，相當(dāng)于母公司授予母公司職工權(quán)益結(jié)算股份支付的結(jié)果。【例題?判斷題】企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司直接向其子公司高管人員授予母公司股份的，母公司應(yīng)在結(jié)算前的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日重新計(jì)量相關(guān)負(fù)債的公允價(jià)值，并將其公允價(jià)值的變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益。（）（2013年）【答案】×【解析】企業(yè)集團(tuán)股份支付，母公司向子公司的高管人員授予母公司股份的，母公司應(yīng)將其作為權(quán)益結(jié)算的股份支付，按照授予日的公允價(jià)值確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資和資本公積。2.結(jié)算企業(yè)（母公司）不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算，接受服務(wù)企業(yè)（子公司）沒(méi)有結(jié)算義務(wù)（1）結(jié)算企業(yè)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬）（2）接受服務(wù)企業(yè)借：管理費(fèi)用等貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）（3）合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)編制如下抵消分錄借：資本公積管理費(fèi)用等（差額，也可能在貸方）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資【關(guān)鍵點(diǎn)】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的是，相當(dāng)于集團(tuán)會(huì)計(jì)主體授予集團(tuán)會(huì)計(jì)主體職工現(xiàn)金結(jié)算股份支付的結(jié)果，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中最終體現(xiàn)的是按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬和管理費(fèi)用，因接受服務(wù)企業(yè)確認(rèn)的管理費(fèi)用是按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確定的，所以合并財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)出現(xiàn)差額，該差額計(jì)入管理費(fèi)用。3.結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且授予本公司職工的是其本身權(quán)益工具借：管理費(fèi)用等貸：資本公積（按權(quán)益結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)資本公積）4.結(jié)算企業(yè)和接受服務(wù)企業(yè)均為母公司，且不是以其本身權(quán)益工具結(jié)算借：管理費(fèi)用等貸：應(yīng)付職工薪酬（按現(xiàn)金結(jié)算股份支付計(jì)量原則確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬）

【提示】企業(yè)集團(tuán)內(nèi)涉及不同企業(yè)的股份支付交易的會(huì)計(jì)處理，首先要判斷股份支付的類型是屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付還是現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，具體參照下圖：主體是否有結(jié)算義務(wù)授予的是否是自身的權(quán)益工具現(xiàn)金結(jié)算股份支付權(quán)益結(jié)算股份支付是是否否結(jié)算企業(yè):A公司（母公司）接受服務(wù)企業(yè)：B公司（子公司）抵銷(xiāo)分錄合并報(bào)表角度借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：資本公積借：管理費(fèi)用

貸：資本公積

借：資本公積（子公司）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）借：管理費(fèi)用

貸：資本公積結(jié)算企業(yè)以本身權(quán)益工具結(jié)算的，結(jié)算企業(yè)是接受服務(wù)企業(yè)的投資者

【例題·計(jì)算分析題】甲公司是上市公司，為乙公司的母公司，有關(guān)附服務(wù)期限條件的權(quán)益結(jié)算股份支付的資料如下：

（1）經(jīng)股東會(huì)批準(zhǔn)，甲公司2013年1月1日實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其主要內(nèi)容為：甲公司向其子公司乙公司100名管理人員每人授予10萬(wàn)份股份期權(quán)，這些人員從2013年1月1日起必須在該公司連續(xù)服務(wù)3年，服務(wù)期滿時(shí)才能以每股4.5元購(gòu)買(mǎi)10萬(wàn)股甲公司股票。公司估計(jì)該期權(quán)在授予日的公允價(jià)值為每股27元。

授予日不編制會(huì)計(jì)分錄。

2013年甲公司2013年乙公司借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7650

貸：資本公積——其他資本公積7650[（100－10－5）×10×27×1/3]借：管理費(fèi)用7650

貸：資本公積——其他資本公積7650合并報(bào)表抵銷(xiāo)分錄：（不需要掌握）

借：資本公積7650

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資7650（2）2013年12月31日止，有10名管理人員離開(kāi)乙公司，甲公司估計(jì)乙公司未來(lái)有5名管理人員離開(kāi)。

（3）2014年12月31日止，又有5名管理人員離開(kāi)乙公司，甲公司估計(jì)乙公司未來(lái)有3名管理人員離開(kāi)。

2014年甲公司2014年乙公司借：長(zhǎng)期股權(quán)投資7110

貸：資本公積7110[（100－10－5－3）×10×27×2/3－7650]

借：管理費(fèi)用7110

貸：資本