何玉冰第九章資產(chǎn)減值

第九章資產(chǎn)減值第一節(jié)資產(chǎn)減值概述

一、資產(chǎn)減值的范圍

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值。本章所指資產(chǎn)，除特別說明外，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。本章涉及的資產(chǎn)減值對象主要包括以下資產(chǎn)：（1）對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資；（2）采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)；（3）固定資產(chǎn)；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；（5）無形資產(chǎn)；（6）商譽；（7）探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施等。

本章不涉及下列資產(chǎn)減值的會計處理：存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值，以及本書金融資產(chǎn)所涉及的金融資產(chǎn)減值等。

二、資產(chǎn)減值的跡象與測試

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象；對于存在減值跡象的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)進行減值測試，計算可收回金額，可收回金額低于賬面價值的，應(yīng)當(dāng)按照可收回金額低于賬面價值的差額，計提減值準(zhǔn)備。901001090（一）資產(chǎn)減值跡象的判斷

資產(chǎn)可能發(fā)生減值的跡象主要包括以下方面：（1）資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；（2）企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；（3）市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞；（5）資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；（6）企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者虧損）遠遠低于（或者高于）預(yù)計金額等；（7）企業(yè)所有者權(quán)益（凈資產(chǎn)）的賬面價值遠高于其市值；（8）其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。（二）資產(chǎn)減值的測試企業(yè)在判斷資產(chǎn)減值跡象以決定是否需要估計資產(chǎn)可收回金額時，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。根據(jù)這一原則企業(yè)資產(chǎn)存在下列情況的，可以不估計其可收回金額。

1．以前報告期間的計算結(jié)果表明，資產(chǎn)可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或者事項的，資產(chǎn)負債表日可以不重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。

2．以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)可收回金額相對于某種減值跡象反應(yīng)不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，可以不因該減值跡象的出現(xiàn)而重新估計該資產(chǎn)的可收回金額。比如，當(dāng)期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大的，可以不重新估計資產(chǎn)的可收回金額?！纠}1·單選題】下列資產(chǎn)項目中，每年末必須進行減值測試的是（

）。

A．使用壽命有限的無形資產(chǎn)

B．投資性房地產(chǎn)

C．使用壽命不確定的無形資產(chǎn)

D．固定資產(chǎn)【答案】C第二節(jié)資產(chǎn)可收回金額的計量

一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法如下圖所示：公允價值減去處置費用后的凈額資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者較高者可收回金額【例題2·多選題】關(guān)于資產(chǎn)可收回金額的計量，下列說法中正確的有（）。

A．可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定

B．可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的銷售凈價減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較低者確定

C．可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定

D．資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額

E．資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額【答案】CDE

二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。如何確定資產(chǎn)的公允價值？

（1）銷售協(xié)議價格

（2）資產(chǎn)的市場價格（買方出價）

（3）熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格如果企業(yè)無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。三、資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計如下圖所示：資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入為實現(xiàn)現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時,處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)率資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值資產(chǎn)的使用壽命資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預(yù)計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。因此，預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應(yīng)當(dāng)綜合考慮以下三個方面的因素：（1）資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量；（2）資產(chǎn)的使用壽命；（3）折現(xiàn)率。其中，資產(chǎn)使用壽命的預(yù)計與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則等規(guī)定的使用壽命預(yù)計方法相同。以下為預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的具體要求。（一）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計

1.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎(chǔ)為了預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)在合理和有依據(jù)的基礎(chǔ)上對資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預(yù)計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準(zhǔn)的最近財務(wù)預(yù)算或者預(yù)測數(shù)據(jù)之上。

2.資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括的內(nèi)容預(yù)計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)包括下列各項：（1）資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預(yù)計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入；（2）為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預(yù)計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）；對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預(yù)計其未來現(xiàn)金流量時，應(yīng)當(dāng)包括預(yù)期為使該類資產(chǎn)達到預(yù)定可使用（或者可銷售）狀態(tài)而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。（3）資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。每期凈現(xiàn)金流量=該期現(xiàn)金流入-該期現(xiàn)金流出【例題3·計算題】甲公司管理層2010年年末批準(zhǔn)的財務(wù)預(yù)算中與產(chǎn)品W生產(chǎn)線預(yù)計未來現(xiàn)金流量有關(guān)的資料如下表所示（有關(guān)現(xiàn)金流量均發(fā)生于年末，各年末不存在與產(chǎn)品W相關(guān)的存貨，收入、支出均不含增值稅）：單位：萬元根據(jù)上述資料，計算甲公司各年度的凈現(xiàn)金流量。甲公司會計處理如下：（1）2011年凈現(xiàn)金流量=（1000-50）-500-200-120=130（萬元）；（2）2012年凈現(xiàn)金流量=（900+50-80）-450-190-110=120（萬元）；（3）2013年凈現(xiàn)金流量=（800+80）-400-150-90+50=290（萬元）。3.預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法（1）單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通常應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預(yù)測。它使用的是單一的未來每期預(yù)計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。教材P233例題9-4

（2）期望現(xiàn)金流量如果影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，不確定性較大，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不能如實反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。在這種情況下，采用期望現(xiàn)金流量法更為合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用期望現(xiàn)金流量法預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。在期望現(xiàn)金流量法下，資產(chǎn)未來每期現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)根據(jù)每期可能發(fā)生情況的概率及其相應(yīng)的現(xiàn)金流量加權(quán)計算求得。假定利用固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響大，企業(yè)預(yù)計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如表8-1所示。

第1年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）：

150×30%+100×60%+50×10%=110（萬元）

第2年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）：

80×30%+50×60%+20×10%=56（萬元）

第3年的預(yù)計現(xiàn)金流量（期望現(xiàn)金流量）：

20×30%+10×60%+0×10%=12（萬元）應(yīng)當(dāng)注意的是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的發(fā)生時間是不確定的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)在每一種可能情況下的現(xiàn)值及其發(fā)生概率直接加權(quán)計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值?！纠}·單選題】某公司采用期望現(xiàn)金流量法估計未來現(xiàn)金流量，2010年A設(shè)備在不同的經(jīng)營情況下產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別為：該公司經(jīng)營好的可能性是40％，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為100萬元；經(jīng)營一般的可能性是50％，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是80萬元，經(jīng)營差的可能性是10％，產(chǎn)生的現(xiàn)金流量是40萬元，則該公司A設(shè)備2010年預(yù)計的現(xiàn)金流量為（）萬元。

A.84B.100C.80D.40【答案】A【解析】A設(shè)備2010年預(yù)計的現(xiàn)金流量=100×40%+80×50%+40×10%=84（萬元）。（二）折現(xiàn)率的預(yù)計為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)是反映當(dāng)前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風(fēng)險的稅前利率。折現(xiàn)率的確定，應(yīng)當(dāng)首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的市場利率無法從市場上獲得的，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。企業(yè)在估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應(yīng)當(dāng)使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風(fēng)險差異或者利率的期限結(jié)構(gòu)反應(yīng)敏感的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。（三）資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)計在預(yù)計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎(chǔ)上，企業(yè)將該資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量按照預(yù)計折現(xiàn)率在預(yù)計期限內(nèi)予以折現(xiàn)后，即可確定該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。例題:

順風(fēng)航運公司于20×0年末對一艘遠洋運輸船只進行減值測試。該船舶賬面價值為1.6億元，預(yù)計尚可使用年限為8年。

該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產(chǎn)的可收回金額。假定公司當(dāng)初購置該船舶用的資金是銀行長期借款資金，借款年利率為15%，公司認為15%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關(guān)的貨幣時間價值和特定風(fēng)險。因此，在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用15%作為其折現(xiàn)率（稅前）。

為了計算船舶在20×0年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預(yù)計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準(zhǔn)的20×0年末的該船舶預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值如表8-3所示。

由于在20×0年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為16000萬元，而其可收回金額為10965萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應(yīng)當(dāng)確認減值損失，并計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。應(yīng)確認的減值損失為：16000-10965=5035（萬元）。

【例題6·單選題】2010年12月31日，甲公司預(yù)計某生產(chǎn)線在未來4年內(nèi)每年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額分別為200萬元、200萬元、300萬元、300萬元，2015年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額以及該生產(chǎn)線使用壽命結(jié)束時處置形成的現(xiàn)金流量凈額合計為400萬元；假定按照5％的折現(xiàn)率和相應(yīng)期間的時間價值系數(shù)計算該生產(chǎn)線未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；該生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額為1200萬元。2010年12月31日計提減值準(zhǔn)備前該生產(chǎn)線的賬面價值為1260萬元。已知部分時間價值系數(shù)如下：要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（1）至第（2）題。（1）該生產(chǎn)線2010年12月31日未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為（）萬元。

A．1191.23B．877.83C．1400D．1000

（2）該生產(chǎn)線2010年12月31日應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備為（）萬元。

A．8.77B．60C．0D．68.77【答案】（1）A；（2）B【解析】

（1）該生產(chǎn)線未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值=200×0.9524+200×0.9070+300×0.8638+300×0.8227+400×0.7835=1191.23（萬元）。（2）該生產(chǎn)線未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為1191.23萬元，而公允價值減去處置費用后的凈額為1200萬元，所以，該生產(chǎn)線可收回金額為1200萬元，應(yīng)計提減值準(zhǔn)備=1260-1200=60（萬元）。一、資產(chǎn)減值損失確認與計量的一般原則

資產(chǎn)可收回金額確定后，如果可收回金額低于其賬面價值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當(dāng)期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)的賬面價值是指資產(chǎn)成本扣減累計折舊(或累計攤銷)和累計減值準(zhǔn)備后的金額。資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分攤調(diào)整后的資產(chǎn)賬面價值（扣除預(yù)計凈殘值）。9010010905y【例題8·單選題】2010年6月10日，某上市公司購入一臺不需要安裝的生產(chǎn)設(shè)備，支付價款、運雜費和保險費總計100萬元，增值稅17萬元，購入后即達到預(yù)定可使用狀態(tài)。該設(shè)備的預(yù)計使用壽命為10年，預(yù)計凈殘值為8萬元，按照年限平均法計提折舊。2011年12月因出現(xiàn)減值跡象，對該設(shè)備進行減值測試，預(yù)計該設(shè)備的公允價值為55萬元，處置費用為13萬元；如果繼續(xù)使用，預(yù)計未來使用及處置產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為35萬元，假定設(shè)備計提減值準(zhǔn)備后，原預(yù)計使用壽命、預(yù)計凈殘值不變。要求：根據(jù)上述資料，不考慮其他因素，回答下列第（1）題至第（2）題。（1）該設(shè)備2010年計提折舊為（）萬元。A．9.54B．5.45C．5.37D．4.6（2）2012年該生產(chǎn)設(shè)備應(yīng)計提的折舊為（）萬元。A．4B．4.25C．4