企業(yè)股權(quán)投資征稅實踐研究-企業(yè)重組與改制方面

企業(yè)股權(quán)投資征稅實踐研究-企業(yè)重組與改制方面一、股權(quán)投資收益分類企業(yè)投資的目的：最大限度獲得收益一般可分為債權(quán)投資、股權(quán)投資兩類股權(quán)投資收益分為：1、股息性所得一一持有收益2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得一一轉(zhuǎn)讓收益2/6/20232二、持有收益的征稅（一）什么樣的情況下，分回的投資收益不征稅

被投資方企業(yè)所得稅稅率高于或等于投資方企業(yè)所得稅稅率被投資方企業(yè)是享受國家規(guī)定的定期減免稅的企業(yè)被投資方企業(yè)是國家規(guī)定的高新技術(shù)企業(yè)被投資方企業(yè)是我市行政區(qū)域內(nèi)的企業(yè)2/6/20233（二）持有收益的征稅對象持有收益的征稅對象是稅前利潤，而被投資方企業(yè)分還的是稅后利潤，按以下公式還原稅前利潤=稅后利潤÷（1-被投資方企業(yè)所得稅稅率）被投資方企業(yè)分回的資產(chǎn)包括三種形態(tài)：1、貨幣性資產(chǎn)直接確認2、非貨幣性資產(chǎn)（不包括本企業(yè)股票）按公允價值確認3、本企業(yè)股票按票面價值確認。2/6/20234（三）持有收益的征稅時間被投資方企業(yè)實際做利潤分配處理時，投資方企業(yè)應確認持有收益的實現(xiàn)，即為對持有收益的征稅時間注意稅法上投資收益的實現(xiàn)與會計核算上的 區(qū)別：1、會計核算上，短期投資不確認持有收益2、會計核算上，長期投資的權(quán)益法核算，當被投資方企業(yè)實現(xiàn)利潤或虧損時，投資方企業(yè)確認其收益。2/6/20235（四）持有收益征稅額的計算持有收益征稅額=稅前利潤×投資方企業(yè)所得稅稅率-稅前利潤×被投資方企業(yè)所得稅稅率2/6/20236例：西方公司為投資公司，適用的企業(yè)所得稅稅率為33%，自身無生產(chǎn)經(jīng)營活動。2000年度從被投資方企業(yè)東方公司分回現(xiàn)金股利5萬元，分回東方公司生產(chǎn)的一臺設備，市場價格為3萬元，同時東方公司無償分給該企業(yè)市值為每股10元的股票5000股，股票面值為1元，東方公司為上市公司，經(jīng)批準無限期地適用15%的企業(yè)所得稅稅率。西方公司當年應繳納企業(yè)所得稅是多少分回的投資收益=5+3+0.5=8.5萬元還原為稅前利潤=8.5÷（1-15%）=10萬元應補稅額=10×33%-10×15%=1.8萬元。2/6/20237三、股權(quán)投資成本的確認1、企業(yè)直接用貨幣性資產(chǎn)對外投資，取得被投資企業(yè)股權(quán)，股權(quán)投資成本以貨幣資產(chǎn)的價值確認。2003年以后，稅收政策允許將對外投資而借入的資金發(fā)生的借款費用，不應計入有關投資的成本，而作為納稅人的經(jīng)營性費用在稅前扣除。

2、企業(yè)從被投資方企業(yè)分回的股權(quán)，按股票的票面價值確認股權(quán)投資成本。2/6/202383、企業(yè)以經(jīng)營活動中使用的部分非貨幣性資產(chǎn)對外進行股權(quán)投資

（1）按公允價值銷售有關非貨幣性資產(chǎn)，并按規(guī)定確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失

（2）納稅人每一納稅年度實現(xiàn)的非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大，納稅確有困難的，報經(jīng)稅務機關批準，可作為遞延所得，在投資交易發(fā)生當期及隨后不超過5個納稅年度內(nèi)平均攤轉(zhuǎn)到各年度的應納稅所得中。

（3）投資方按非貨幣性資產(chǎn)的公允價值確定投資成本（4）被投資單位可按經(jīng)評估確認的價值確定有關資產(chǎn)的計稅成本

2/6/20239例如，東方公司1998年1月1日以現(xiàn)金100萬元和一項固定資產(chǎn)對西方公司進行投資，該固定資產(chǎn)在東方公司的賬面凈值（投資之前最近日期）為200萬元，其中原值350萬元，累計折舊150萬元，經(jīng)評估確認為500萬元，換取西方公司有表決權(quán)的普通股600萬股（每股面值1元），東方公司投資后立即擁有西方公司80%的權(quán)益。

東方公司可將此投資交易中實現(xiàn)的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得300萬，即500－200＝300萬元，如果未經(jīng)批準，300萬元固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應并入企業(yè)當期損益計算繳納企業(yè)所得稅；如果經(jīng)過稅務機關審核同意，300萬元固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得可以分5年平均計入損益，即每年將60萬元轉(zhuǎn)讓所得計入當期損益計算繳納企業(yè)所得稅。東方公司對西方公司的股權(quán)投資成本為600萬西方公司接受投資取得的固定資產(chǎn)可按評估價格500萬元計提折舊。

2/6/202310東方公司的會計核算為

借：固定資產(chǎn)清理300萬元

累計折舊150萬元

貸：固定資產(chǎn)350萬元

銀行存款100萬元

借：長期股權(quán)投資一一股票投資300萬元

貸：固定資產(chǎn)清理300萬元

此時在會計核算上沒有反映出固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得300萬元，需要通過納稅調(diào)整來反映，同時會計上的股權(quán)投資成本與稅收也存在差異300萬元。在以后處置此股權(quán)時也需納稅調(diào)整。

西方公司的會計核算為：

借：銀行存款100萬元

固定資產(chǎn)500萬元

貸：股本600萬元2/6/2023114、企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得股權(quán)

企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓必須符合以下條件：

企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，被接受企業(yè)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務，保持“經(jīng)營的連續(xù)性”

轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應通過持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權(quán)，繼續(xù)保持對有關資產(chǎn)的控制，即所謂具有“權(quán)益的連續(xù)性”

納稅人的經(jīng)營活動的全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給接受企業(yè)，而且轉(zhuǎn)讓企業(yè)不解散，作為繼續(xù)存在的獨立納企業(yè)2/6/202312

整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與其它形式的區(qū)別

企業(yè)將“非獨立核算”的營業(yè)分支，比如一條或幾條生產(chǎn)線、多項固定資產(chǎn)、存貨、投資等轉(zhuǎn)讓出去，換得接受企業(yè)的股權(quán)，則不屬于整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，而屬于部分非貨幣性資產(chǎn)對處投資

如果作為“獨立法人”的轉(zhuǎn)讓企業(yè)將經(jīng)營活動的全部資產(chǎn)或債務轉(zhuǎn)讓給接受企業(yè)后，將取得的接受企業(yè)的股權(quán)非股權(quán)支付額分配給轉(zhuǎn)讓企業(yè)的原股東，轉(zhuǎn)讓企業(yè)只解散不清算，則屬于吸收合并或兼并。

如果企業(yè)將“非法人”的獨立核算的分公司、分廠的經(jīng)營活動全部痢疾和債務轉(zhuǎn)讓給一個或幾個有法人資格的接受企業(yè)，并且將取提的接受企業(yè)的股權(quán)及其他非股權(quán)支付額分配給轉(zhuǎn)讓企業(yè)的原股東，轉(zhuǎn)讓企業(yè)解散（清算與否均可），則屬于企業(yè)的分立

2/6/202313企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓取得股權(quán)投資成本的確定一般情況，如果企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓在其交易發(fā)生時，轉(zhuǎn)讓企業(yè)把交易業(yè)務分解為按公允價值銷售全部資產(chǎn)，再以取得的銷售價款收入進行投資兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理轉(zhuǎn)讓方企業(yè)按換得接受企業(yè)的股權(quán)所用資產(chǎn)的公允價值，作為對接受企業(yè)股權(quán)的投資成本接受資產(chǎn)的企業(yè)接受的資產(chǎn)按其公允價值計價稅收政策與會計核算與部分非貨幣資產(chǎn)對外投資相同上述情況較少出現(xiàn)2/6/202314免稅的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓條件：取得的非股權(quán)支付額不高于股權(quán)支付額票面價值的20%，同時必須經(jīng)過稅務機關審核同意

轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)股權(quán)的成本應以其原持有的資產(chǎn)的帳面凈值為基礎確定

以前規(guī)定：接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原有帳面凈值為基礎結(jié)轉(zhuǎn)確定，不得按經(jīng)評估確認價值調(diào)整2003年新規(guī)定：接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本，可以按評估確認價值確定，不需要進行納稅調(diào)整2/6/202315A企業(yè)將其帳面價值8000萬元，公允價值為20000萬元的全部資產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，取得B企業(yè)的普通股6250萬股，公允價值為18750萬元，取得非股權(quán)支付額包括銀行存款250萬元，B企業(yè)持有的C企業(yè)的股票市價為1000萬元

A企業(yè)在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓評估基準日的資產(chǎn)負債表（單位：萬元）

資產(chǎn)

負債與股東權(quán)益

帳面價值

評估價值

帳面價值

應收帳款

500500股本

3000

存貨

3600

4000資本公積

3000

長期股權(quán)投資

1000

1000

盈余公積

2000

固定資產(chǎn)凈值

2000

4500

合計

8000

無形資產(chǎn)

1000

10000總資產(chǎn)

800020000

2/6/202316轉(zhuǎn)讓企業(yè)A應確認全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得12000萬元，即20000－8000＝12000萬元。

但由于非股權(quán)支付額÷股權(quán)支付額

＝1250÷6250＝20%，符合免稅整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的條件，同時由于其取得了非股權(quán)支付額，也應繳納這部分非權(quán)支付額所對應的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅。具體分攤計算如下：

應確認的與取得非股權(quán)支付額相對應的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝全部財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得×（取得的非股權(quán)支付額÷取得的全部財產(chǎn)的公允價值）

＝12000×（1250÷20000）＝750萬元

也可以理解為A企業(yè)將8000萬元資產(chǎn)的6.25%，即500萬元，換得了1250萬元非股權(quán)支付額；另將8000萬元資產(chǎn)的93.75%即7500萬元，換得公允價值為18750萬元股權(quán)支付額，這部分財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為免稅所得，但這部分公允價值為18750萬元股權(quán)支付額，在A企業(yè)的帳面上只能按其原持有的資產(chǎn)的帳面凈值為基礎確定，即7500萬元。2/6/202317轉(zhuǎn)讓企業(yè)A應作如下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資一一B企業(yè)股票投資7500萬元

銀行存款250萬元

長期股權(quán)投資一一C企業(yè)股票投資1000萬元

貸：各類資產(chǎn)8000萬元

營業(yè)外收入一一非貨幣交易收益750萬元

接受企業(yè)B應作如下會計分錄：

借：各類資產(chǎn)20000萬元

貸：股本6250萬元

資本公積一一股本溢價12500萬元

長期股權(quán)投資一一C企業(yè)股票1000萬元

銀行存款250萬元2/6/202318A企業(yè)在整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后的資產(chǎn)負債表（單位：萬元）

資產(chǎn)

負債與所有者權(quán)益

銀行存款

250應交稅金一一應交所得稅

247.5

長期股權(quán)投資一一B企業(yè)

7500股本

3000

長期股權(quán)投資一一C企業(yè)

1000資本公積

3000

總資產(chǎn)

8750

盈余公積

2502.5合計

87502/6/202319四、轉(zhuǎn)讓收益的征稅公式股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)投資成本2/6/202320（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確認1、納稅人直接將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給另一方，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入=收入-手續(xù)費-傭金-相應的稅金2、被投資方企業(yè)宣布解散，投資方企業(yè)分得的被投資方企業(yè)的資產(chǎn)，這些資產(chǎn)的公允價值或可變現(xiàn)價值，作為投資方企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。2/6/202321（三）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的以前處理1、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得直接并入當年損益征稅2、股權(quán)投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

3、在實際執(zhí)行中，納稅人既有股權(quán)投資收益又有投資轉(zhuǎn)讓所得，股權(quán)投資損失可先用投資轉(zhuǎn)讓所得彌補，投資轉(zhuǎn)讓所得彌補不足的，再用股權(quán)投資收益彌補.2/6/202322股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的新處理當納稅人股權(quán)投資存在以下情況，股權(quán)投資損失可作為損失在稅前扣除(但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當年實現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可無限期向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。)

1．被投資單位已依法宣告破產(chǎn)；2．被投資單位依法撤銷；3．被投資單位連續(xù)停止經(jīng)營3年以上，并且沒有重新恢復經(jīng)營的改組等計劃；4．其他足以證明某項投資實質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的情形。2/6/202323企業(yè)改組改制政策2/6/202324企業(yè)改組的基本形式

1、有的企業(yè)以經(jīng)營活動中使用的部分固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等非貨幣性資產(chǎn)對外投資，2、有的企業(yè)以經(jīng)營活動的全部資產(chǎn)或持有的分支機構(gòu)全部產(chǎn)對外投資，換取被投資單位的股權(quán)，投資后自身從經(jīng)營性企業(yè)改為投資公司，

3、有的企業(yè)將各自經(jīng)營活動中使用的部分或全部非貨幣性資產(chǎn)相互進行整體資產(chǎn)置換，以改變各自的經(jīng)營范圍和經(jīng)營對象。4、有的企業(yè)通過現(xiàn)金資產(chǎn)收購、承擔債務或相互交換普通股實現(xiàn)企業(yè)間的合并。5、有的企業(yè)通過分離部分或全部部分為股東換取其他企業(yè)的股權(quán)實現(xiàn)企業(yè)分立。6、企業(yè)形式和地址的簡單改變，。7、企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的調(diào)整，俗稱為“改制“2/6/202325企業(yè)改組中所得稅政策遵循的原則

1、經(jīng)濟合理性原則，如果企業(yè)改組行為有合理的商業(yè)或經(jīng)營目的，所得稅政策應支持和保護；如果企業(yè)改組是達到避稅的目的，所得稅政策應加以防范。2、中性原則，首先無論企業(yè)改組與否，稅收待遇應該一致；其次經(jīng)濟功能相同或相似的改組交易，稅收待遇應該一致。。3、反避稅原則，即改組業(yè)務的所得稅政策在制定和執(zhí)行中，防止企業(yè)以投資、改組為名，通過關聯(lián)交易等，相互轉(zhuǎn)移利潤、隱匿轉(zhuǎn)移增值資產(chǎn)等避稅行為。最核心的要求是，如果有關資產(chǎn)中隱含的增值（或減值）在稅收在沒有確認實現(xiàn)，可沒有按稅法規(guī)定的方式遞延，接受該資產(chǎn)的企業(yè)（或者投資者）不能按評估價值調(diào)整有關資產(chǎn)的計稅成本，會計帳務中已按評估價值調(diào)整有關資產(chǎn)的會計成本的，多提（或少提）的折舊、多攤銷多計（或少攤銷少計）的費用，在申報納稅時必須依法進行調(diào)整。

2/6/202326企業(yè)整體資產(chǎn)置換

企業(yè)整體資產(chǎn)置換是指一家企業(yè)以其經(jīng)營活動的全部和或其獨立核算的分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的經(jīng)營活動的全部或其獨立核算的分支機構(gòu)進行整體交換，資產(chǎn)置換言雙方企業(yè)均不解散

企業(yè)整體資產(chǎn)置換按其取得（或支付）補價占整個置換資產(chǎn)公允價值的比例，可以分為貨幣性資產(chǎn)置換和非貨幣性資產(chǎn)置換兩種形式。非貨幣性資產(chǎn)置換是指“交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進行交換，在這種交換活動中基本不涉及和只涉及少量的貨市性資產(chǎn)”，而且這少量的貨市性資產(chǎn)是用于作為雙方交換資產(chǎn)的“補價”，支付的“補價”不超過置換資產(chǎn)公允價值的25%；否則一律作為貨幣性資產(chǎn)置換。

2/6/202327（一）貨幣性資產(chǎn)置換1、貨幣性資產(chǎn)整體資產(chǎn)置換雙方在交易發(fā)生時，必須將資產(chǎn)置換業(yè)務分解為按公允價值銷售全資產(chǎn)和按公允價值購買另一方全部資產(chǎn)，對資產(chǎn)銷售過程中的增值（即財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得）和減值（即財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失）全部并入企業(yè)的當年損益，計算繳納企業(yè)所得稅；2、接受對方的換入資產(chǎn)的成本，須按公允價值計價。3、在實際操作中，較少出現(xiàn)上述情況

2/6/202328（二）非貨幣性資產(chǎn)置換1、非貨幣性整體資產(chǎn)置換雙方在交易發(fā)生時，資產(chǎn)置換雙方均不確認財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得筆損失，但如交換中涉及補價，收到補價一方與補價對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應確認，且并入當期損益計算企業(yè)所得稅。2、接受對方的換入資產(chǎn)的成本，原則上應以換出資產(chǎn)原帳面凈值為基礎確定。具體方法是按換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入全部資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換出資產(chǎn)的原帳面凈值總額進行分配，據(jù)以確定各項換入資產(chǎn)的成本。3、如果置換中涉及補價，支付補價的一方應以換出資產(chǎn)原帳面凈值與支付的補價之和為基礎，確定換入資產(chǎn)的成本，企業(yè)整體資產(chǎn)置換交易中收到補價的一方，應以換出資產(chǎn)的帳面凈值扣除補價，作為換入資產(chǎn)成本確定的基礎2/6/202329A企業(yè)將其整體資產(chǎn)經(jīng)評估后與B企業(yè)進行整體資產(chǎn)置換，在置換業(yè)務中，B企業(yè)支付了450萬元的現(xiàn)金給A企業(yè)作為補價。雙方評估基準日的有關資產(chǎn)情況如下（單位：萬元）

A企業(yè)

帳面價值

評估價值

B企業(yè)

帳面價值評估價值

存貨

300

450

存貨

200

350

長期股權(quán)投資

200

300

長期股權(quán)投資250300固定資產(chǎn)

300

400

固定資產(chǎn)250400無形資產(chǎn)

200

250

無形資產(chǎn)200300總資產(chǎn)

1000

1400

總資產(chǎn)9001350

2/6/202330對于A企業(yè)的所得稅處理A企業(yè)理論上全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為1400－100＝400萬元。但只需確認與收到補價相對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，收到補價相對應的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得＝全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得×補價÷?lián)Q出全部資產(chǎn)的公允價值＝400×50÷1400=14.29萬元。A企業(yè)接受B企業(yè)的各項資產(chǎn)的計稅總成本=1000-（50-14.29）=964.29收到補價方換入某資產(chǎn)的計稅成本=換入資產(chǎn)的計稅總成本×換入資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入全部資產(chǎn)的公允價值。其中存貨b=964.29×350÷1350=250長期股權(quán)投資b=964.29×300÷1350=214.29固定資產(chǎn)b=964.29×400÷1350=285.72無形資產(chǎn)b=964.29×300÷1350=214.29

2/6/202331對于B企業(yè)的所得稅處理

B企業(yè)接受A企業(yè)的資產(chǎn)計稅總成本＝B企業(yè)換出資產(chǎn)的帳面價值＋B企業(yè)支付的補價＝50＋900＝950萬元。B企業(yè)接受A企業(yè)的各項資產(chǎn)計稅成本分別是：收到補價方換入某資產(chǎn)的計稅成本=換入資產(chǎn)的計稅總成本×換入資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入全部資產(chǎn)的公允價值。其中存貨a=950×450÷1400=305.35長期股權(quán)投資a=950×300÷1400=203.57固定資產(chǎn)a=950×400÷1400=271.43無形資產(chǎn)a=950×250÷1400=169.41

2/6/202332企業(yè)分立的處理分立的形式：新設分立或承續(xù)分立分立的目的：其股東換取分立企業(yè)的股權(quán)或其他財產(chǎn)企業(yè)分立中涉及的主要所得稅問題

1、被分立出去的資產(chǎn)是否確認在轉(zhuǎn)讓過程中的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，確認后應需并入企業(yè)當年損益，計算繳納企業(yè)所得稅；2、在所得稅上，分立企業(yè)得到被分立企業(yè)的資產(chǎn)如何計價3、被分立企業(yè)存在的以前年度未在企業(yè)所得稅稅前彌補的虧損，如何在分立企業(yè)間得到彌補；4、被分立企業(yè)的股東取得的分立企業(yè)的股權(quán)和原持有股權(quán)之間的成本確定。

2/6/202333（一）免稅分立業(yè)務免稅分立業(yè)務的范圍：在分立業(yè)務中，分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)或其股東的交換價款中，除分立企業(yè)以外的非股權(quán)支付額，不高于支付的股權(quán)票面價值（或支付的股本的賬面價值）20%的，且經(jīng)稅務機關審核確認同意后，被分立企業(yè)可不確認分離資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計算所得稅，所以稱之為免稅分立業(yè)務。免稅分立業(yè)務涉及的主要所得稅政策：

1、被分立企業(yè)不計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失2、分立企業(yè)可按原帳面價值確定成本。3、被分立企業(yè)的虧損可以有條件在分立企業(yè)彌補2/6/2023344、被分立企業(yè)的股東取得的分立企業(yè)的股權(quán)（“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業(yè)的股權(quán)（“舊股”），“新股”的成本應以放棄的“舊股”的成本為基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得的“新股”成本可從以下兩種方法中選擇：直接將“新股”總投資成本確定為零；或者，以被分立企業(yè)分離出去的凈資產(chǎn)占被分立企業(yè)全部凈資產(chǎn)的比例先調(diào)整減低原持有的“舊股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“新股”上

2/6/202335A有限責任公司由5個投資者（X1、X2、Y1、Y2、Y3）分別投資200萬元，各占股份的20%，共計1000萬元組成，1999年該公司有虧損100萬元未在稅前彌補。2000年1月該公司決定分立成為兩個企業(yè)，分立時資產(chǎn)負債情況如下：

資產(chǎn)

負債和所有者權(quán)益

種類

帳面價值

評估價值

種類

帳面價值存貨

450

584短期借款

400固定資產(chǎn)700

950長期借款

600無形資產(chǎn)850

1300股本

1000資產(chǎn)合計2000

2834合計20002/6/202336A企業(yè)分立出去成立B企業(yè)的資產(chǎn)如下：

種類帳面價值評估價值存貨

50

150固定資產(chǎn)

100

250無形資產(chǎn)

450

700資產(chǎn)合計

600

11002/6/202337A企業(yè)所余資產(chǎn)與負債如下：

資產(chǎn)負債和所有者權(quán)益種類

帳面價值

評估價值

種類帳面價值存貨

400

434

短期借款

400固定資產(chǎn)

600

700長期借款

600無形資產(chǎn)

400

600股本

400合計1400

1734合計

14002/6/202338B企業(yè)支付給A企業(yè)股東的是B企業(yè)100%的股權(quán)，沒有非股權(quán)支付額，經(jīng)批準同意成為免稅的分立業(yè)務

1、A企業(yè)在分立業(yè)務中，不計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和損失；2、B企業(yè)接受的資產(chǎn)須以原帳面價值計計價，即存貨50、固定資產(chǎn)100，無形資產(chǎn)450。如果B企業(yè)要以評估價值計價，相應資產(chǎn)的增值部分主（1100－600）應在B企業(yè)作為所得，并入當期損益計算企業(yè)所得稅。

3、1999年虧損額的分配，B企業(yè)分得虧損額＝100÷｛1100÷（2834－1000）｝＝60，可以用以后年度的盈利彌補；余下40有A企業(yè)用以后年度的盈利彌補。如為新設分立則由新成立的C企業(yè)用以后年度的盈利彌補。

2/6/2023394、5位股東取得“新股”與放棄“舊股”成本的確定

（1）讓產(chǎn)分股式分立，由于所有股東都不放棄“A股”，可以直接將“B股”總投資成本確定為零，“A股”成本仍為200；或者，先調(diào)整減“A股”的成本，再將調(diào)整減低的投資成本平均分配到“B股”上，B股的總計稅成本=200×1100÷（2834－1000）＝120，“A股”成本為80（2）讓產(chǎn)贖股式分立，Y1、Y2、Y3三位股東以放棄“A股”代價，其取得的“B股”的成本為200；X1、X2兩位股東持有“A股”的成本不變。（3）股本分割式分立，由于“舊A股”注銷，五位股東無論平均分配“新A股和B兩股，其成本分別為120、80；或者X1、X2兩位股東持有“新A股”

，Y1、Y2、Y3三位股東持有“B股”，五位股東的投資成本均為200。

2/6/202340（二）應稅企業(yè)分立

分立企業(yè)支付給被分立企業(yè)的交換價款中，非股權(quán)支付額高于支付的本企業(yè)股權(quán)票面價值20%的，經(jīng)稅務機關確認視為應稅分立1、被分立企業(yè)將分離的資產(chǎn)這視為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和銷售，并須確認財產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，并入當期損益計算所得稅。2.分立企業(yè)接受被分立企業(yè)的全部資產(chǎn)和負債的成本，按經(jīng)評估確認的價值進行調(diào)整。3.被分立企業(yè)的未超過法定彌補期限的虧損額只能由本立企業(yè)繼續(xù)彌補。4、被分立企業(yè)的股東取得的分立企業(yè)的股權(quán)，在被分立企業(yè)累計未分配利潤和盈余公積金范圍內(nèi)視為股息分配；超過累計未分配利潤和盈余公積金部分等于投資本回收；超過投資成本部分視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。

2/6/202341企業(yè)合并的征稅問題（一）企業(yè)合并涉及的企業(yè)所得稅的征稅問題1、合并企業(yè)與被合并企業(yè)2、被合并企業(yè)的資產(chǎn)到合并企業(yè)后的計價3、被合并企業(yè)的虧損能否在合并企業(yè)彌補4、被合并企業(yè)的股東放棄的舊股與取得的新股5、企業(yè)為合并而回購本公司股，回購價格與發(fā)行價格之間的差額，屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應納稅所得中扣除，也不計入應納稅所得2/6/202342（二）免稅合并的處理1、被合并企業(yè)的合并資產(chǎn)在合并時，不確認資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。但如被合并企業(yè)取得了非股權(quán)支付額，這部分非股權(quán)支付額相對應的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失須確認。2、合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計稅成本，須以被合并企業(yè)原帳面凈值為基礎確定。3、被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（新股），不視為出售舊股，購買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，需以其所持舊股的成本為基礎確定。4、被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項由合并企業(yè)承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關的所得彌補。2/6/202343A企業(yè)只有一個股東王五

A企業(yè)的資產(chǎn)負債表（單位：萬元）

資產(chǎn)

負債和所有者權(quán)益

種類

帳面價值

評估價值

種類

帳面價值存貨

3040借款

50現(xiàn)金

2020股本

50固定資產(chǎn)6080資本公積

30無形資產(chǎn)

4060盈余公積

20資產(chǎn)合計

150200合計1502/6/202344張三和李四共同投資15萬元成立B公司，合并時

資產(chǎn)負債和所有者權(quán)益

種類

帳面價值評估價值種類帳面價值存貨

3033借款

50固定資產(chǎn)5055股本30流動資產(chǎn)2022資本公積20合計100110合計1002/6/202345在合并時，通過張三、李四和王五商議，決定按“重置價格法”確定雙方股權(quán)的合并比率（為2比5，即在合并時，A公司在王五將其所有的1萬股基礎上，再新發(fā)4000股給張三、李四作為換取B企業(yè)全部資產(chǎn)的條件。由于A企業(yè)只支付給了被合并企業(yè)的股東張三、李四全是A企業(yè)的股權(quán)，沒有非股權(quán)支付額，經(jīng)稅務機關批準，