第四章企業(yè)合并及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

第四章企業(yè)合并及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

學(xué)習(xí)目的與要求：掌握企業(yè)合并的定義、控制的內(nèi)涵、企業(yè)合并的方式和手段；了解業(yè)務(wù)的含義；掌握在確認(rèn)和計(jì)量方面對(duì)企業(yè)合并所做的分類、“同一控制下企業(yè)合并”及“非同一控制下企業(yè)合并”的會(huì)計(jì)處理方法；了解通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理、購(gòu)買子公司少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理、不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司的投資的會(huì)計(jì)處理、反向購(gòu)買的會(huì)計(jì)處理。本章重點(diǎn)：同一控制下和非同一控制下的控股合并，在合并（或購(gòu)買）日“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的確認(rèn)和計(jì)量方法以及合并（或購(gòu)買）日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法。本章難點(diǎn)：同一控制下和非同一控制下的控股合并，在編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)做的調(diào)整分錄和抵消分錄。

2/6/20231山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院第四章企業(yè)合并及合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

第一節(jié)企業(yè)合并概述第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并合并方在合并日的會(huì)計(jì)處理第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買方在購(gòu)買日的會(huì)計(jì)處理2/6/20232山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院導(dǎo)入案例案例1：中國(guó)鋁業(yè)以新增股份換股吸收合并包頭鋁業(yè)公告【2007-12-27】中國(guó)鋁業(yè)換股吸收合并包頭鋁業(yè)股份有限公司的方案，經(jīng)中國(guó)證監(jiān)會(huì)核準(zhǔn)?，F(xiàn)將本次換股事宜公告如下：1、中國(guó)鋁業(yè)新增63788萬(wàn)股A股股份按照1.48：1的比例，換取包頭鋁業(yè)全體股東所持有的全部43100萬(wàn)股包頭鋁業(yè)股份。2、換股對(duì)象為包頭鋁業(yè)的全體股東。3、本次換股將于2007年12月28日實(shí)施。2/6/20233山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院第一節(jié)企業(yè)合并概述

一、企業(yè)合并的定義

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。

單獨(dú)的企業(yè)既是法人主體，又是會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)主體的工作有確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。而報(bào)告主體的工作只是報(bào)告，它不需要編制記賬憑證、登記明細(xì)賬和總賬，因此，它既不是法人主體，又不是會(huì)計(jì)主體。2/6/20234山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

企業(yè)合并的結(jié)果通常是一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)一個(gè)或多個(gè)業(yè)務(wù)的控制權(quán)。如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)并不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買成本基于購(gòu)買日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、可辨認(rèn)負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)上進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

2/6/20235山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院業(yè)務(wù)，是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個(gè)企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、事業(yè)部、不具有獨(dú)立法人資格的分部等。

是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報(bào)告主體的變化。而報(bào)告主體的變化又產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。2/6/20236山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

判斷企業(yè)合并中一方是否取得了對(duì)另一方或多方的控制權(quán)的標(biāo)準(zhǔn)如下：1、通常一方直接和間接取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，除非有明確的證據(jù)表明該股份不能形成控制。通常有三種情況：⑴一方直接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)。如Ｐ公司直接擁有Ｓ公司70%的表決權(quán)。⑵一方間接擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)。如Ｐ公司擁有Ｓ公司70%的表決權(quán)，Ｓ公司擁有Ｔ公司55%的表決權(quán)，這樣，Ｐ公司通過(guò)Ｓ公司間接擁有Ｔ公司55%的表決權(quán)。⑶一方直接加間接合計(jì)擁有另一方半數(shù)以上表決權(quán)。如Ｐ公司擁有Ｓ公司70%的表決權(quán)，另?yè)碛校怨?6%的表決權(quán)；Ｓ公司擁有Ｔ公司15%的表決權(quán)，Ｐ公司直接加間接共計(jì)擁有Ｔ公司51%的表決權(quán)。2/6/20237山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

表決權(quán)是指對(duì)被投資單位經(jīng)營(yíng)計(jì)劃、投資方案、年度財(cái)務(wù)預(yù)算方案和決算方案、利潤(rùn)分配方案和彌補(bǔ)虧損方案、內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、聘任或解聘公司經(jīng)理及其報(bào)酬、公司的基本管理制度等事項(xiàng)持有的表決權(quán)，不包括對(duì)修改公司章程、增加或減少注冊(cè)資本、發(fā)行公司債券、公司合并、分立、解散或變更公司形式等事項(xiàng)持有的表決權(quán)。表決權(quán)比例通常與其出資比例或持股比例一致，但是對(duì)于有限責(zé)任公司，公司章程另有規(guī)定的除外。2/6/20238山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院2、有時(shí)，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，但存在以下情況之一時(shí)，一般也可認(rèn)為其獲得了對(duì)另一方的控制權(quán)：⑴通過(guò)與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購(gòu)買企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。例如，Ａ公司擁有Ｂ公司40%的表決權(quán)資本，Ｃ公司擁有Ｂ公司20%的表決權(quán)資本。Ａ公司經(jīng)過(guò)與Ｃ公司達(dá)成協(xié)議，Ｃ公司在Ｂ公司的權(quán)益由Ａ公司代表，此時(shí)，Ａ公司實(shí)質(zhì)上擁有Ｂ公司60%的表決權(quán)資本的控制權(quán)，Ｂ公司的章程等沒(méi)有特別規(guī)定的情況下，表明Ａ公司實(shí)質(zhì)上控制了Ｂ公司。2/6/20239山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

⑵按照法律或章程協(xié)議的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購(gòu)買企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。例如，Ａ公司擁有B公司49%的表決權(quán)資本，同時(shí)，根據(jù)法律或協(xié)議規(guī)定，Ａ公司可以決定Ｂ公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)等政策，達(dá)到對(duì)Ｂ公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策實(shí)施控制。⑶有權(quán)任免被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員，也可達(dá)到實(shí)質(zhì)上控制的目的。⑷在被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)，能夠控制被購(gòu)買企業(yè)董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的會(huì)議，從而控制其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，達(dá)到實(shí)質(zhì)控制。2/6/202310山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

通常我們稱控制方為母公司，被控制方為子公司。

母公司，是指有一個(gè)或多個(gè)子公司的企業(yè)或主體。主體是指非企業(yè)形式的，但形成會(huì)計(jì)主體的其他組織，如各類免稅基金會(huì)及信托項(xiàng)目等特殊目的的主體。

子公司，是指被母公司控制的企業(yè)或主體。

母公司和子公司在編制完自己的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表之后，還要由母公司來(lái)編制包含母公司及所有子公司所形成的企業(yè)集團(tuán)這一新的報(bào)告主體的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。2/6/202311山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

二、企業(yè)合并的方式㈠控股合并

控股合并，是指合并方（或購(gòu)買方）通過(guò)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對(duì)被合并方（或被購(gòu)買方）的控制權(quán)，企業(yè)合并后能夠通過(guò)所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方（或被購(gòu)買方）的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策并自被合并方（或被購(gòu)買方）的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲益，被合并方（或被購(gòu)買方）在企業(yè)合并后仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。企業(yè)合并完成后，雙方形成母子公司關(guān)系。A+B=A+B2/6/202312山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

㈡吸收合并

吸收合并，是指合并方（或購(gòu)買方）在合并中取得被合并方（或被購(gòu)買方）的全部?jī)糍Y產(chǎn)，并將有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方（或購(gòu)買方）自身的賬簿和報(bào)表進(jìn)行核算，即作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方（或被購(gòu)買方）的法人資格，由合并方（或購(gòu)買方）持有合并中取得的被合并方（或被購(gòu)買方）的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。A+B=A'2/6/202313山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

㈢新設(shè)合并

新設(shè)合并，是指參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊(cè)成立一家新的企業(yè)，由新注冊(cè)成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營(yíng)。

A+B=C2/6/202314山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

假定在企業(yè)合并前，Ａ、Ｂ兩個(gè)企業(yè)為各自獨(dú)立的法律主體，并且均構(gòu)成業(yè)務(wù)，企業(yè)合并準(zhǔn)則中所界定的企業(yè)合并，包括但不限于以下情形：

1、企業(yè)Ａ通過(guò)增發(fā)自身的普通股自企業(yè)Ｂ原股東處取得企業(yè)Ｂ的全部股權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)Ｂ仍維持其獨(dú)立法人資格持續(xù)經(jīng)營(yíng)。分析：這是控股合并。通過(guò)發(fā)行股票的方式。2、企業(yè)Ａ支付資產(chǎn)對(duì)價(jià)取得企業(yè)Ｂ的全部?jī)糍Y產(chǎn)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，撤銷企業(yè)Ｂ的法人資格。分析：這是吸收合并。通過(guò)支付資產(chǎn)對(duì)價(jià)的方式。

3、企業(yè)Ａ以自身持有的資產(chǎn)作為出資投入企業(yè)Ｂ，取得對(duì)企業(yè)Ｂ的控制權(quán)，該交易事項(xiàng)發(fā)生后，企業(yè)Ｂ仍為法人持續(xù)經(jīng)營(yíng)。分析：這是控股合并。通過(guò)支付資產(chǎn)對(duì)價(jià)的方式。2/6/202315山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院總結(jié)：無(wú)論哪種企業(yè)合并，一般通過(guò)兩種手段：

另：

企業(yè)合并的方式控股合并吸收合并新設(shè)合并發(fā)行股票支付資產(chǎn)對(duì)價(jià)企業(yè)合并的手段2/6/202316山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

合并方的“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的入賬價(jià)值是以被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量，還是以其公允價(jià)值為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量？由于計(jì)量基礎(chǔ)的不同導(dǎo)致企業(yè)合并的分類不同。非同一控制下的企業(yè)合并企業(yè)合并同一控制下的企業(yè)合并2/6/202317山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

三、企業(yè)合并類型的劃分我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則將企業(yè)合并劃分為兩大類型：（一）同一控制下的企業(yè)合并

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制并且該控制并非是暫時(shí)性的。2/6/202318山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

該定義的特點(diǎn)有四：1、能夠?qū)⑴c合并各方在合并前后均實(shí)施最終控制的一方通常指企業(yè)集團(tuán)的母公司。同一控制下的企業(yè)合并一般發(fā)生于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，如集團(tuán)內(nèi)母子公司之間、子公司與子公司之間等。因?yàn)樵擃惡喜谋举|(zhì)上是集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的資產(chǎn)或權(quán)益的轉(zhuǎn)移，不涉及到自集團(tuán)外購(gòu)入子公司或是向集團(tuán)外其他企業(yè)出售子公司的情況，能夠?qū)⑴c合并企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的一方為集團(tuán)的母公司。2、能夠?qū)⑴c合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并從中獲取利益的投資者群體。2/6/202319山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

3、實(shí)施控制的時(shí)間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前（即合并日之前），參與合并各方在最終控制方的控制時(shí)間一般在1年以上（含1年），企業(yè)合并后所形成的報(bào)告主體在最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到1年以上（含1年）。4、企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國(guó)家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因?yàn)閰⑴c合并各方在合并前后均受國(guó)家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。2/6/202320山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院案例2：科龍16億元收購(gòu)海信全部白色家電業(yè)務(wù)為消除同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)，實(shí)現(xiàn)海信集團(tuán)白色家電資產(chǎn)的整體上市，ST科龍(000921)將定向發(fā)行不超過(guò)28022萬(wàn)新股，收購(gòu)其控股股東青島海信空調(diào)有限公司的空調(diào)、冰箱等全部白色家電業(yè)務(wù)。此次定向發(fā)行收購(gòu)的資產(chǎn)包括海信空調(diào)持有的海信(山東)空調(diào)有限公司100%股權(quán)、海信(浙江)空調(diào)有限公司51%股權(quán)、海信(北京)電器有限公司55%股權(quán)以及青島海信營(yíng)銷有限公司的白色家電營(yíng)銷資產(chǎn)。標(biāo)的資產(chǎn)擬定價(jià)為不超過(guò)160，000萬(wàn)元。最終定價(jià)將參考具有證券業(yè)務(wù)資格的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值，經(jīng)公司與海信空調(diào)公平協(xié)商并考慮多種因素后確定。海信空調(diào)目前持有ST科龍23.15%的股份，為公司控股股東。此次公司向海信空調(diào)非公開發(fā)行A股股份購(gòu)買其旗下包括冰箱、空調(diào)生產(chǎn)和營(yíng)銷在內(nèi)的白色家電資產(chǎn)的交易，構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易。2/6/202321山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

（二）非同一控制下的企業(yè)合并

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。2/6/202322山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院案例3：雀巢公司收購(gòu)廈門銀鷺食品公司（2011.9）全球最大食品集團(tuán)雀巢公司收購(gòu)著名民營(yíng)企業(yè)廈門銀鷺食品集團(tuán)有限公司60%股權(quán)案，9月8日正式簽約。根據(jù)協(xié)議，雀巢公司與廈門銀鷺集團(tuán)共同為銀鷺集團(tuán)下屬的銀鷺食品公司增資25億元人民幣，其中雀巢公司出資15億元，銀鷺集團(tuán)出資10億元。增資后，廈門銀鷺集團(tuán)將下屬的銀鷺食品公司60%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給雀巢公司，雀巢公司從而成為銀鷺食品公司的控股方。

2/6/202323山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院目前中國(guó)的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，這不一定是合并方和被合并方雙方完全出于自愿的交易行為，合并對(duì)價(jià)也不是雙方討價(jià)還價(jià)的結(jié)果，不代表公允價(jià)值，因此，應(yīng)當(dāng)以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，以避免利潤(rùn)操縱。理論根據(jù)是企業(yè)合并的權(quán)益集合法。而非同一控制下的企業(yè)合并的理論根據(jù)是購(gòu)買法，采用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)。2/6/202324山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院第二節(jié)同一控制下企業(yè)合并合并方在合并日的會(huì)計(jì)處理

合并方，是指取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方。

合并日，是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。2/6/202325山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團(tuán)外少數(shù)股東手中購(gòu)買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理：

1、合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

這么處理的原因：同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來(lái)看，其在企業(yè)合并發(fā)生前后能夠控制的凈資產(chǎn)價(jià)值量并沒(méi)有發(fā)生變化，因此，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)。但是，被合并方在企業(yè)合并前賬面上原已確認(rèn)的商譽(yù)應(yīng)作為合并中取得的資產(chǎn)確認(rèn)。2/6/202326山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

2、合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價(jià)值不變。

這么處理的原因：同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度來(lái)看，其在企業(yè)合并發(fā)生前控制的資產(chǎn)、負(fù)債，在企業(yè)合并發(fā)生后仍在其控制之下，因此，該項(xiàng)合并交易或事項(xiàng)原則上不應(yīng)引起所涉及資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)發(fā)生變化。

在確定合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值時(shí)，應(yīng)予注意的是：被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)基于重要性原則，對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。2/6/202327山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

3、合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值相對(duì)于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的資產(chǎn)對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期的利潤(rùn)表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權(quán)益時(shí)，應(yīng)首先調(diào)整“資本公積”（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），“資本公積”（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，應(yīng)沖減“留存收益”。2/6/202328山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

4、對(duì)于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益。合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)以合并方的資本公積（或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價(jià)部分）為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計(jì)算歸屬于合并方的部分，自“資本公積”轉(zhuǎn)入留存收益。2/6/202329山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院二、同一控制下企業(yè)合并的具體會(huì)計(jì)處理

同一控制下企業(yè)合并，視合并方式不同，會(huì)計(jì)處理也不同。

（一）同一控制下的控股合并合并方在合并日涉及兩方面的問(wèn)題：1、在合并日，合并方對(duì)被合并方所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題；2、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題。2/6/202330山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)和計(jì)量

按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，合并方應(yīng)以合并日應(yīng)享有的被合并方所有者權(quán)益的賬面價(jià)值的份額作為形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按應(yīng)享有被合并方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目，其中，2/6/202331山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

⑴以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應(yīng)調(diào)整“資本公積”（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（一般在貸方），若是借方“資本公積”（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”；⑵以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應(yīng)調(diào)整“資本公積”（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）（一般在貸方），若是借方“資本公積”（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)調(diào)整“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。

參見長(zhǎng)期股權(quán)投資一章的【例4-1】。2/6/202332山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

⑴以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的企業(yè)合并，合并方在合并日的賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額）

應(yīng)收股利（應(yīng)享有已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債（賬面價(jià)值）資本公積——資本溢價(jià)/股本溢價(jià)（差額）

2/6/202333山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院當(dāng)資本公積的余額不足沖減時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額）

應(yīng)收股利（應(yīng)享有已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）資本公積——資本溢價(jià)/股本溢價(jià)（差額）盈余公積利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)貸：有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債（賬面價(jià)值）

2/6/202334山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院【例1】2011年1月1日，甲公司出資1000萬(wàn)元取得乙公司60%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為2000萬(wàn)元。甲公司和乙公司由同一母公司最終控制。（以萬(wàn)元為單位）：甲公司在合并日長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1200貸：銀行存款1000資本公積200

如果合并日乙公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1500萬(wàn)元，則：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資900資本公積100貸：銀行存款10002/6/202335山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院⑵以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，合并方在合并日的賬務(wù)處理如下：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額）應(yīng)收股利（應(yīng)享有已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：股本

（股票面值總額）資本公積——股本溢價(jià)（差額）2/6/202336山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院當(dāng)資本公積的余額不足沖減時(shí)：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額）應(yīng)收股利（應(yīng)享有已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）資本公積——股本溢價(jià)（差額）盈余公積利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)貸：股本（股票面值總額）

2/6/202337山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院【例2】2011年1月8日，W公司向企業(yè)集團(tuán)中另一企業(yè)X公司定向發(fā)行2000萬(wàn)股普通股股票，取得X公司80%的股權(quán)，股票面值為1元/股，發(fā)行價(jià)為4元/股。當(dāng)日，X公司所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為12000萬(wàn)元。W公司在購(gòu)買日的會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資96000000貸：股本20000000資本公積——股本溢價(jià)76000000

2/6/202338山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院【例4-1】2006年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)S公司的原股東定向增發(fā)1500萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為13.02元），取得S公司100%股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)公司實(shí)施控制。合并后S公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。兩公司在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間相同。合并日，S公司的賬面所有者權(quán)益總額為6606萬(wàn)元。

分析：這是同一控制下的控股合并。合并日P公司在其賬簿及個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。2/6/202339山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

P公司應(yīng)做的正常會(huì)計(jì)分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6606貸：股本1500資本公積——股本溢價(jià)5106如果另假設(shè)P公司在企業(yè)合并中發(fā)生了直接相關(guān)費(fèi)用50萬(wàn)元，則應(yīng)另做一筆分錄：借：管理費(fèi)用50貸：銀行存款502/6/202340山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院2、合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

同一控制下的控股合并，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映合并日形成的新的報(bào)告主體的財(cái)務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等。

考慮有關(guān)因素的影響，編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在困難的，下列有關(guān)原則同樣適用于當(dāng)期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制。

合并現(xiàn)金流量表合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并日的合并報(bào)表一般包括2/6/202341山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

⑴合并資產(chǎn)負(fù)債表

編表前提條件：在被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間一致的前提下，將被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債以其賬面價(jià)值并入合并資產(chǎn)負(fù)債表。抵消內(nèi)部交易：合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵消。2/6/202342山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤(rùn)之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益：2/6/202343山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院①確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額大于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積——溢價(jià)”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。

在合并工作底稿中，做調(diào)整分錄：借：資本公積(溢價(jià))貸：盈余公積未分配利潤(rùn)2/6/202344山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

②確認(rèn)企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，合并方賬面資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）貸方余額小于被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，應(yīng)以合并方資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額為限，將被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分自“資本公積——溢價(jià)”轉(zhuǎn)入“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)”。因合并方的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的貸方余額不足，被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益在資產(chǎn)負(fù)債表中未予全額恢復(fù)的，合并方應(yīng)在報(bào)表附注中予以說(shuō)明。2/6/202345山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院【例1】A、B公司分別為P公司控制下的兩家子公司。A公司于2007年3月10日自母公司P處取得B公司100%的股權(quán)，合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。為進(jìn)行該項(xiàng)企業(yè)合并，A公司發(fā)行了1500萬(wàn)股本公司普通股(每股面值1元)作為對(duì)價(jià)。假定A、B兩個(gè)公司采用的會(huì)計(jì)政策相同。合并日，未合并前A、B公司的所有者權(quán)益構(gòu)成如表-1所示。2/6/202346山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院表-1單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A公司B公司股本90001500資本公積2500500盈余公積20001000未分配利潤(rùn)50002000合計(jì)1850050002/6/202347山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

A公司在合并日2007-3-10應(yīng)做的正常分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000（5000*100%）貸：股本1500資本公積——股本溢價(jià)3500

假定：A公司原來(lái)的資本公積2500萬(wàn)元中全部是其他資本公積，那么調(diào)整后的資本公積6000萬(wàn)元中的股本溢價(jià)為3500萬(wàn)元。A公司做完這筆分錄以后，2007-3-10，A、B兩公司的財(cái)務(wù)狀況（即當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表）如下：2/6/202348山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院表2單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A公司B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資+5000

股本9000+15001500資本公積2500+3500500盈余公積20001000未分配利潤(rùn)50002000凈資產(chǎn)合計(jì)18500+500050002/6/202349山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院A公司編制的含有A和B公司的新的報(bào)告主體在合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表的金額應(yīng)該計(jì)算如下：

表3單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A公司B公司A+B報(bào)告主體長(zhǎng)期股權(quán)投資

0股本90001500

資本公積2500500

盈余公積20001000

未分配利潤(rùn)50002000

凈資產(chǎn)合計(jì)18500500018500+50002/6/202350山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

但是A公司在編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，用的是A、B公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中的數(shù)字，A公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目增加了5000萬(wàn)元，導(dǎo)致資產(chǎn)增加了5000萬(wàn)元；股本增加了1500萬(wàn)元，資本公積增加了3500萬(wàn)元，導(dǎo)致凈資產(chǎn)增加了5000萬(wàn)元。這樣，就導(dǎo)致A+B報(bào)告主體的合并資產(chǎn)和合并凈資產(chǎn)均增加了5000萬(wàn)元，這是不合理的，因此，應(yīng)將這增加的5000萬(wàn)元扣除，故需要在合并工作底稿中（即草稿紙中）編制一筆抵消分錄。2/6/202351山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院抵消分錄如下：借：股本1500資本公積500盈余公積1000未分配利潤(rùn)2000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000

這筆分錄的借方和貸方表示的均是被合并方B公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的100%的份額。2/6/202352山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院做完抵消分錄以后，報(bào)告主體A+B的合并資產(chǎn)負(fù)債表的金額如下：

表4單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A公司B公司A+B報(bào)告主體長(zhǎng)期股權(quán)投資0股本9000+150009000+1500資本公積2500+350002500+3500盈余公積200002000未分配利潤(rùn)500005000凈資產(chǎn)合計(jì)18500+5000018500+50002/6/202353山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

由于同一控制下的控股合并，合并方A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，要視同合并后形成的新的報(bào)告主體A+B一直存在，即要追溯到A、B兩公司均同屬于P公司最終控制那一天，參與合并各方A與B公司在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)體現(xiàn)為合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的留存收益，在做完上述抵銷分錄以后，已經(jīng)把B公司的凈資產(chǎn)（含留存收益）全部扣除，報(bào)告主體A+B的凈資產(chǎn)（含留存收益）就只有A公司的數(shù)字，因此，應(yīng)將B公司的留存收益加回。假定A、B同屬P最終控制時(shí)一直到合并日B公司的留存收益就是3000萬(wàn)元，A+B報(bào)告主體的留存收益應(yīng)加上3000萬(wàn)元，為保持A+B報(bào)告主體的凈資產(chǎn)總額不變，同時(shí)應(yīng)減少資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）3000萬(wàn)元。2/6/202354山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

故需要在合并工作底稿中編制一筆調(diào)整分錄如下：借：資本公積(股本溢價(jià))3000貸：盈余公積1000未分配利潤(rùn)2000

2/6/202355山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院做完調(diào)整分錄以后，報(bào)告主體A+B的合并資產(chǎn)負(fù)債表的金額如下：

表5單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A公司B公司A+B報(bào)告主體長(zhǎng)期股權(quán)投資

0股本9000+150009000+1500資本公積2500+50002500+500盈余公積200010003000未分配利潤(rùn)500020007000凈資產(chǎn)合計(jì)18500+2000300018500+50002/6/202356山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

假若A公司為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行了2500萬(wàn)股普通股，那么在合并日A公司所作的正常分錄中的股本就是2500萬(wàn)元，資本公積中的溢價(jià)就是2500萬(wàn)元，見如下正常會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資5000貸：股本2500資本公積——股本溢價(jià)2500

2/6/202357山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院這樣，在編制調(diào)整分錄時(shí)，股本溢價(jià)的余額2500萬(wàn)元小于3000萬(wàn)元，就不夠全額沖減，只能沖減2500萬(wàn)元，差額500萬(wàn)元未能沖減，這一情況應(yīng)在報(bào)表附注中予以說(shuō)明。

此種情況下，調(diào)整分錄如下：借：資本公積（股本溢價(jià)）2500貸：盈余公積1000未分配利潤(rùn)1500

2/6/202358山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院如果A公司只取得了B公司70%的股權(quán)，又應(yīng)如何做出相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理？A公司在合并日2007-3-10應(yīng)做的正常分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資3500（5000*70%）貸：股本1500資本公積——股本溢價(jià)20002/6/202359山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院新表2單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A公司B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資+3500

股本9000+15001500資本公積2500+2000500盈余公積20001000未分配利潤(rùn)50002000凈資產(chǎn)合計(jì)18500+350050002/6/202360山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院在合并工作底稿中應(yīng)做的抵消分錄為：借：股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的100%B凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的70%B凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的30%2/6/202361山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院具體的抵消分錄如下：借：股本1500資本公積500盈余公積1000未分配利潤(rùn)2000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益（5000*70%）3500（5000*30%）15002/6/202362山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院做完抵消分錄以后，報(bào)告主體A+B的合并資產(chǎn)負(fù)債表的金額如下：

新表4單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A公司B公司A+B報(bào)告主體長(zhǎng)期股權(quán)投資0股本9000+150009000+1500資本公積2500+200002500+2000盈余公積200002000未分配利潤(rùn)500005000少數(shù)股東權(quán)益1500凈資產(chǎn)合計(jì)18500+3500018500+50002/6/202363山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院調(diào)整分錄全額應(yīng)為：借：資本公積（溢價(jià)）貸：盈余公積未分配利潤(rùn)（1000*70%）700（2000*70%）1400（700+1400）21002/6/202364山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院如果A公司的資本公積中的溢價(jià)只有2000萬(wàn)元，具體的調(diào)整分錄如下：借：資本公積（溢價(jià)）2000貸：盈余公積700未分配利潤(rùn)13002/6/202365山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院做完調(diào)整分錄以后，報(bào)告主體A+B的合并資產(chǎn)負(fù)債表的金額如下：

新表5單位：萬(wàn)元項(xiàng)目A公司B公司A+B報(bào)告主體長(zhǎng)期股權(quán)投資

0股本9000+150009000+1500資本公積250002500盈余公積20007002700未分配利潤(rùn)500013006300少數(shù)股東權(quán)益1500凈資產(chǎn)合計(jì)18500+1500200018500+50002/6/202366山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

⑵合并利潤(rùn)表合并方在編制合并日的合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)年年初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的內(nèi)部交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。

【例如】例1的情況，同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生于2007-3-10，合并方A公司當(dāng)日編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)包括合并方及被合并方A、B公司自2007-1-1至2007-3-10實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。2/6/202367山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

為了幫助企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者了解合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)的構(gòu)成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當(dāng)期，合并方在合并利潤(rùn)表中的“凈利潤(rùn)”項(xiàng)目下應(yīng)單列“其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)”項(xiàng)目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導(dǎo)致由于該項(xiàng)企業(yè)合并自被合并方在合并當(dāng)期帶入的損益情況。要抵消內(nèi)部交易。

2/6/202368山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

⑶合并現(xiàn)金流量表合并日合并現(xiàn)金流量表的編制原則與合并利潤(rùn)表的編制原則相同。要抵消內(nèi)部交易。2/6/202369山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

（二）同一控制下的吸收合并也要滿足編表的前提條件。合并方對(duì)于在合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按照其賬面價(jià)值作為自己的資產(chǎn)、負(fù)債入賬，所增加的被合并方的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值與合并方為進(jìn)行企業(yè)合并所支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值或者所發(fā)行的股份的面值總額之間的差額，與同一控制下的控股合并的處理相同，即記入資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）的余額不足沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。2/6/202370山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

【例2】2007年6月30日，P公司向同一集團(tuán)內(nèi)的S公司的股東定向增發(fā)1000萬(wàn)股普通股（每股面值為1元，市價(jià)為8.75元）對(duì)S公司進(jìn)行吸收合并，并于當(dāng)日取得S公司凈資產(chǎn)（即能夠?qū)公司的凈資產(chǎn)實(shí)施控制）。P公司與S公司在合并前采用的會(huì)計(jì)政策相同。當(dāng)日，未合并前，P、S兩公司資產(chǎn)、負(fù)債情況如表6所示（單位：萬(wàn)元）：2/6/202371山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院項(xiàng)目P賬面價(jià)值S賬面價(jià)值S公允價(jià)值貨幣資金4312.5450450存貨6200255450應(yīng)收賬款300020002000長(zhǎng)期股權(quán)投資

500021503800固定資產(chǎn)：固定資產(chǎn)原價(jià)100004000

5500減：累計(jì)折舊30001000

0

固定資產(chǎn)凈值70003000

5500無(wú)形資產(chǎn)45005001500資產(chǎn)總計(jì)30012.58355137002/6/202372山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院項(xiàng)目P賬面價(jià)值S賬面價(jià)值S公允價(jià)值短期借款250022502250應(yīng)付賬款3750300300其他應(yīng)付款375300300負(fù)債合計(jì)662528502850股本

750025002500資本公積

500015006845盈余公積5000500500未分配利潤(rùn)5887.510051005凈資產(chǎn)合計(jì)23387.5550510850負(fù)債和凈資產(chǎn)總計(jì)30012.58355137002/6/202373山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院合并日P公司對(duì)該項(xiàng)合并應(yīng)做的正常分錄的思路如下：借：S公司的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸：P公司的股本面值總額或者支付資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸：資本公積——股本溢價(jià)（借貸方的差額）此分錄可重新表述為：借：S公司的資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸：S公司的負(fù)債的賬面價(jià)值貸：P公司的股本面值總額或者支付資產(chǎn)的賬面價(jià)值貸：資本公積——股本溢價(jià)（借貸方的差額）2/6/202374山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

此分錄具體表述為：借：銀行存款（貨幣資金）450庫(kù)存商品（存貨）255應(yīng)收賬款2000長(zhǎng)期股權(quán)投資2150固定資產(chǎn)3000無(wú)形資產(chǎn)500貸：短期借款2250應(yīng)付賬款300其他應(yīng)付款（其他負(fù)債）300股本1000資本公積——股本溢價(jià)4505

2/6/202375山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

合并日P公司不需要做調(diào)整分錄。P公司編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表就是合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

2/6/202376山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

（三）合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用的處理

合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估的費(fèi)用、法律咨詢費(fèi)用及服務(wù)費(fèi)用等。同一控制下企業(yè)合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益，即：

借：管理費(fèi)用貸：銀行存款2/6/202377山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

但以下兩種情況除外：1、以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行核算。即該部分費(fèi)用雖然與籌集用于企業(yè)合并的對(duì)價(jià)直接相關(guān)，但其核算應(yīng)遵照金融工具準(zhǔn)則的原則，有關(guān)的費(fèi)用應(yīng)計(jì)入負(fù)債的初始計(jì)量金額中。其中，債券如為折價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)增加折價(jià)的金額；債券如為溢價(jià)發(fā)行的，該部分費(fèi)用應(yīng)減少溢價(jià)的金額。2/6/202378山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

2、發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)等應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》的規(guī)定進(jìn)行核算。即與發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)自所發(fā)行權(quán)益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權(quán)益性工具發(fā)行有溢價(jià)的情況下，自溢價(jià)收入中扣除；在權(quán)益性證券發(fā)行無(wú)溢價(jià)或溢價(jià)金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn)。2/6/202379山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

企業(yè)專設(shè)的購(gòu)并部門發(fā)生的日常管理費(fèi)用，如果該部門的設(shè)置并不是與某項(xiàng)企業(yè)合并直接相關(guān)，而是企業(yè)的一個(gè)常設(shè)部門，其設(shè)置的目的是為了尋找相關(guān)的購(gòu)并機(jī)會(huì)等，維持該部門日常運(yùn)轉(zhuǎn)的有關(guān)費(fèi)用，不屬于與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。2/6/202380山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院第三節(jié)非同一控制下企業(yè)合并購(gòu)買方在購(gòu)買日的會(huì)計(jì)處理

購(gòu)買方，是指在企業(yè)合并中取得對(duì)另一方或多方控制權(quán)的一方。

購(gòu)買日，是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。2/6/202381山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則

（一）確定購(gòu)買方

標(biāo)準(zhǔn)同合并方的確定（二）確定購(gòu)買日

若同時(shí)滿足了以下條件，一般可認(rèn)為實(shí)現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成購(gòu)買日。1、企業(yè)合并合同或協(xié)議已獲股東大會(huì)等內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)通過(guò)。2、按照規(guī)定，合并事項(xiàng)需要經(jīng)過(guò)國(guó)家有關(guān)主管部門審批的，已獲得相關(guān)部門的批準(zhǔn)。2/6/202382山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

3、參與合并各方已辦理了必要的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)。作為購(gòu)買方，無(wú)論是取得被購(gòu)買方的股權(quán)還是其全部?jī)糍Y產(chǎn)，能夠形成與其股權(quán)或凈資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，一般需要辦理相關(guān)的財(cái)產(chǎn)權(quán)交接手續(xù)，從而從法律上保障有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移。4、購(gòu)買方已支付了購(gòu)買價(jià)款的大部分（一般應(yīng)超過(guò)50%），并有能力支付剩余款項(xiàng)。5、購(gòu)買方實(shí)際上已控制了被購(gòu)買方的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并享有相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)。2/6/202383山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

如果企業(yè)合并涉及一次以上交換交易的，如通過(guò)逐次取得股份分階段實(shí)現(xiàn)合并，企業(yè)應(yīng)于每一個(gè)交易日確認(rèn)對(duì)被投資方的各單項(xiàng)投資。

交易日，是指合并方或購(gòu)買方在自身的賬簿和報(bào)表中確認(rèn)對(duì)被投資方投資的日期。分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并中，購(gòu)買日是指按照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)判斷購(gòu)買方最終取得被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。如A企業(yè)于2009-1-1取得B企業(yè)10%股份，此為第一個(gè)交易日；又于2010-2-2取得B企業(yè)20%股份，此為第二個(gè)交易日；再于2011-3-3取得B企業(yè)30%的股份，此為第三個(gè)交易日，此時(shí)，持股比例達(dá)60%，假定當(dāng)日能夠?qū)企業(yè)實(shí)施控制，則第三個(gè)交易日又為購(gòu)買日。2/6/202384山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

（三）確定企業(yè)合并成本

企業(yè)合并成本包括：購(gòu)買方為進(jìn)行合并支付的資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。

某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定視未來(lái)或有事項(xiàng)的發(fā)生，購(gòu)買方通過(guò)發(fā)行額外證券、支付額外現(xiàn)金或其他資產(chǎn)等方式追加合并對(duì)價(jià)，或者要求返還之前已經(jīng)支付的對(duì)價(jià)。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對(duì)價(jià)作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的一部分，按照其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)入企業(yè)合并成本。2/6/202385山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)—金融工具列報(bào)》以及其他相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定，或有對(duì)價(jià)符合金融負(fù)債或權(quán)益工具定義的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將擬支付的或有對(duì)價(jià)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債或權(quán)益；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、對(duì)已支付的合并對(duì)價(jià)中可收回部分的權(quán)利確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。2/6/202386山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

非同一控制下企業(yè)合并中發(fā)生的與企業(yè)合并直接相關(guān)的費(fèi)用，包括為進(jìn)行合并而發(fā)生的會(huì)計(jì)審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用、咨詢費(fèi)用等，與同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行過(guò)程中發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用處理原則一致，這里所稱合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，不包括與為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)行的權(quán)益性證券或發(fā)行的債務(wù)相關(guān)的傭金、手續(xù)費(fèi)及稅金支出等，該部分費(fèi)用應(yīng)比照同一控制下企業(yè)合并中類似費(fèi)用的相關(guān)處理原則進(jìn)行處理，即應(yīng)抵減權(quán)益性證券的溢價(jià)發(fā)行收入或計(jì)入所發(fā)行債務(wù)的初始確認(rèn)金額。2/6/202387山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

對(duì)于通過(guò)多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并：在購(gòu)買方的個(gè)別報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日之前所持有被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值與購(gòu)買日新增投資成本之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資成本；在合并報(bào)表中，以購(gòu)買日之前所持有被購(gòu)買方股權(quán)于購(gòu)買日的公允價(jià)值與購(gòu)買日支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，作為合并成本。2/6/202388山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

（四）企業(yè)合并成本在取得的可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配

1、購(gòu)買方在企業(yè)合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)，在購(gòu)買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件。有關(guān)的確認(rèn)條件有：⑴合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)資產(chǎn)，其所帶來(lái)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。2/6/202389山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

⑵合并中取得的被購(gòu)買方的各項(xiàng)負(fù)債（或有負(fù)債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。⑶對(duì)于購(gòu)買方在企業(yè)合并時(shí)可能需要代被購(gòu)買方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。

企業(yè)合并中對(duì)于或有負(fù)債的確認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同，在購(gòu)買日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價(jià)值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。2/6/202390山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

2、企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于被購(gòu)買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅項(xiàng)目，購(gòu)買方在對(duì)企業(yè)合并成本進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)不應(yīng)予以考慮。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認(rèn)的各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值后，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值不同形成暫時(shí)性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，之后再計(jì)算商譽(yù)。

參見所得稅一章例【19-18】。2/6/202391山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

（五）購(gòu)買方對(duì)于企業(yè)合并成本與確認(rèn)的合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額的處理1、企業(yè)合并成本大于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。⑴在控股合并的情況下，該差額是指在合并報(bào)表中應(yīng)予列示的商譽(yù)。⑵在吸收合并的情況下，該差額是購(gòu)買方在其賬簿及個(gè)別報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。

商譽(yù)，是企業(yè)合并中取得的由于不符合確認(rèn)條件未予確認(rèn)的資產(chǎn)以及被購(gòu)買方有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)或合并盈利能力。2/6/202392山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

2、企業(yè)合并成本小于被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)計(jì)入合并當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），并在報(bào)表附注中予以說(shuō)明。⑴在控股合并的情況下，上述差額應(yīng)體現(xiàn)在購(gòu)買方合并當(dāng)期（不是合并日）的合并利潤(rùn)表中，不影響購(gòu)買方的個(gè)別利潤(rùn)表。⑵在吸收合并的情況下，上述差額應(yīng)計(jì)入購(gòu)買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表。2/6/202393山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

（六）企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值暫時(shí)確定的情況

對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，如果在購(gòu)買日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無(wú)法合理確定企業(yè)合并成本或合并中取得有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值的，在合并當(dāng)期期末，購(gòu)買方應(yīng)以暫時(shí)確定的價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算。繼后取得進(jìn)一步信息表明有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債公允價(jià)值與暫時(shí)確定的價(jià)值不同的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：2/6/202394山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

1、購(gòu)買日后一年內(nèi)對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整

在合并當(dāng)期期末以暫時(shí)確定的價(jià)值對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行處理的情況下，自購(gòu)買日起一年內(nèi)取得進(jìn)一步的信息表明需對(duì)原暫時(shí)確定的企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視同在購(gòu)買日發(fā)生，即應(yīng)進(jìn)行追溯調(diào)整，同時(shí)對(duì)以暫時(shí)性價(jià)值為基礎(chǔ)提供的比較報(bào)表信息，也應(yīng)進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。

2/6/202395山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院【例如】A企業(yè)于2007-9-20對(duì)Ｂ公司進(jìn)行吸收合并，合并中取得的一項(xiàng)固定資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)，為確定其公允價(jià)值，A企業(yè)聘請(qǐng)了有關(guān)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)其進(jìn)行評(píng)估。至A企業(yè)2007財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)外報(bào)出時(shí)，尚未取得評(píng)估報(bào)告。A企業(yè)在其2007年財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)暫估的價(jià)值為90萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，凈殘值為0，按照年限平均法計(jì)提折舊。該項(xiàng)企業(yè)合并中A企業(yè)確認(rèn)商譽(yù)360萬(wàn)元。假定A企業(yè)不編制中期財(cái)務(wù)報(bào)告。2008-4-4，A企業(yè)取得了資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告，確認(rèn)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為135萬(wàn)元，相應(yīng)調(diào)增固定資產(chǎn)的公允價(jià)值45萬(wàn)元（135-90），調(diào)減商譽(yù)的價(jià)值45萬(wàn)元，調(diào)增折舊費(fèi)用的2.25萬(wàn)元（45/5/4），調(diào)減凈利潤(rùn)2.25萬(wàn)元。2/6/202396山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

2、自購(gòu)買日起一年以后對(duì)有關(guān)價(jià)值量的調(diào)整

自購(gòu)買日起一年以后對(duì)企業(yè)合并成本或所取得的資產(chǎn)、負(fù)債的暫時(shí)性價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的，應(yīng)視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正。2/6/202397山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

二、非同一控制下企業(yè)合并的具體會(huì)計(jì)處理非同一控制下企業(yè)合并，視合并方式不同，會(huì)計(jì)處理也不同。

（一）非同一控制下的控股合并購(gòu)買方在購(gòu)買日涉及兩方面的問(wèn)題：1、購(gòu)買方長(zhǎng)期股權(quán)投資的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題（企業(yè)合并成本），以及該合并成本與購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)支付的資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額的處理。2、購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制問(wèn)題。2/6/202398山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院1、長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本的確定非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方在購(gòu)買日，按照確定的企業(yè)合并成本（不包括應(yīng)自被購(gòu)買方收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)），借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被購(gòu)買方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，分別不同的合并手段進(jìn)行處理，其中，

⑴以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的，按支付的合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債科目，按其借貸方的差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——資產(chǎn)處置利得”或“投資收益”等科目，或借記“營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)處置損失”、“投資收益”等科目。2/6/202399山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

購(gòu)買方若以支付非貨幣性資產(chǎn)為對(duì)價(jià)的，該資產(chǎn)在購(gòu)買日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)的處置損益，計(jì)入購(gòu)買方合并當(dāng)期的個(gè)別利潤(rùn)表。其中，以庫(kù)存商品（原材料）等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫(kù)存商品（原材料）的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)庫(kù)存商品（原材料）的成本，即借記“主營(yíng)（其他）業(yè)務(wù)成本（支出）”科目，貸記“庫(kù)存商品（原材料）”等科目；以固定資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目；以無(wú)形資產(chǎn)作為合并對(duì)價(jià)的，對(duì)貸方無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值的表述應(yīng)分解為：貸記“無(wú)形資產(chǎn)”的原值，借記無(wú)形資產(chǎn)的“累計(jì)攤銷”和計(jì)提的“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。2/6/2023100山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院若支付的是固定資產(chǎn)（1）先要結(jié)清固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值：借：固定資產(chǎn)清理（賬面價(jià)值）

累計(jì)折舊固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備貸：固定資產(chǎn)（原值）（2）再作長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值）

貸：固定資產(chǎn)清理（賬面價(jià)值）

貸：營(yíng)業(yè)外收入——資產(chǎn)處置利得（或借營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)處置損失）/投資收益（差額）2/6/2023101山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院若支付的是無(wú)形資產(chǎn)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值）累計(jì)攤銷無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（賬面價(jià)值）貸：無(wú)形資產(chǎn)（原值）營(yíng)業(yè)外收入——資產(chǎn)處置利得（或借營(yíng)業(yè)外支出——資產(chǎn)處置損失）/投資收益（差額）2/6/2023102山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院若支付的是存貨（1）先結(jié)算庫(kù)存商品（或原材料）的公允價(jià)值：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值）貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入/其他業(yè)務(wù)收入（2）再結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)庫(kù)存商品（或原材料）的成本：借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本/其他業(yè)務(wù)支出貸：庫(kù)存商品/原材料2/6/2023103山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

⑵以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的，按所發(fā)行股份的面值總額，貸記“股本”科目，按所發(fā)行股份的市價(jià)與其面值總額的差額，貸記“資本公積—股本溢價(jià)”科目。即：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（公允價(jià)值=股票市價(jià)）貸：股本（面值）貸：資本公積——股本溢價(jià)（股票市價(jià)與面值的差額）

參見長(zhǎng)期股權(quán)投資一章的【例4-2】。

2/6/2023104山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院【例4-2】A公司于2006年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，A公司聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用300萬(wàn)元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表4-1所示。表4-12006年3月31日單位：萬(wàn)元項(xiàng)目賬面價(jià)值公允價(jià)值土地使用權(quán)（自用）60009600專利技術(shù)24003000銀行存款24002400合計(jì)10800150002/6/2023105山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

假定合并前A公司與B公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為9600萬(wàn)元，至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷了1200萬(wàn)元。分析：這是非同一控制下的企業(yè)合并。A公司對(duì)于合并中形成的對(duì)B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為其初始投資成本。2/6/2023106山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

A公司所作的正常分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資15000累計(jì)攤銷1200貸：無(wú)形資產(chǎn)9600銀行存款2400營(yíng)業(yè)外收入——資產(chǎn)處置利得4200對(duì)于A公司在合并中發(fā)生的評(píng)估費(fèi)用作為直接相關(guān)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益，正常分錄為：借：管理費(fèi)用300貸：銀行存款3002/6/2023107山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院2、購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制非同一控制下的控股合并，購(gòu)買方一般應(yīng)于購(gòu)買日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購(gòu)買日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購(gòu)買日的公允價(jià)值計(jì)量，⑴長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本大于被購(gòu)買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，體現(xiàn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)；⑵長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本小于被購(gòu)買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)計(jì)入合并利潤(rùn)表中作為合并當(dāng)期損益。因?yàn)橘?gòu)買日不需要編制合并利潤(rùn)表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤(rùn)項(xiàng)目上。2/6/2023108山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院【例3】沿用【例2】的有關(guān)資料，只是由吸收合并變?yōu)榭毓珊喜?。先假設(shè)P公司取得了S公司100%的股權(quán)。并假定S公司除已確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債外，不存在其他需要確認(rèn)的資產(chǎn)、負(fù)債。⑴購(gòu)買方Ｐ公司于購(gòu)買日2007-6-30編制的正常分錄為：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8750貸：股本1000資本公積——股本溢價(jià)77502/6/2023109山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

⑵在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄為：借：存貨195長(zhǎng)期股權(quán)投資1650固定資產(chǎn)2500無(wú)形資產(chǎn)1000貸：資本公積（其他資本公積）5345⑶計(jì)算商譽(yù)：

企業(yè)合并成本-被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=8750-10850

=

-2100（萬(wàn)元）即合并營(yíng)業(yè)外收入（可直接計(jì)入未分配利潤(rùn)）

2/6/2023110山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院

⑷在合并工作底稿中編制抵消分錄：借：實(shí)收資本2500資本公積6845盈余公積500未分配利潤(rùn)1005貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資8750營(yíng)業(yè)外收入（或者未分配利潤(rùn)）2100（指合并金額）

⑸編制合并工作底稿如表7所示（單位：萬(wàn)元）：

2/6/2023111山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院項(xiàng)目P公司賬面價(jià)值S公司公允價(jià)值抵消分錄借方抵消分錄貸方合并金額貨幣資金4312.54504762.5存貨62004506650應(yīng)收賬款30002000500