第十一章-籌資與投資循環(huán)審計(jì)優(yōu)秀文檔

第十一章籌資與投資循環(huán)審計(jì)學(xué)習(xí)目標(biāo)：通過本章的學(xué)習(xí)，掌握籌資與投資的特征、籌資與投資循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與控制測(cè)試、籌資與投資循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序。導(dǎo)入案例E市草原荒漠化程度比較嚴(yán)重，是我國(guó)北部地區(qū)沙塵暴的源頭之一，退牧還草工程在當(dāng)?shù)赜兄峭瑢こ５囊饬x。2006年，E市獲取中央轉(zhuǎn)移資金逾28億元，涉及項(xiàng)目118項(xiàng)，其中退牧還草專項(xiàng)資金億元，占資金總量不足5%，涉及具體項(xiàng)目8個(gè)。E市三年之中退牧還草工程達(dá)597萬(wàn)畝，累計(jì)投資13060萬(wàn)元，其中圍欄投資8677萬(wàn)元，占總投資額的66%。審計(jì)人員在對(duì)該圍欄投資進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)確實(shí)有圍欄建成。實(shí)地察看時(shí)發(fā)現(xiàn)，圍欄工程主要由水泥柱、圍欄門、鐵絲網(wǎng)片等材料構(gòu)成。圍欄材料的選用、圍欄施工質(zhì)量均符合設(shè)計(jì)要求，確實(shí)起到了阻止牛羊等牲畜進(jìn)入圍欄之內(nèi)的禁牧目的。賬面資料核實(shí)情況表明，退牧還草工程資金使用比較規(guī)范、合理，資金管理較為嚴(yán)格，沒有發(fā)現(xiàn)擠占、挪用、滯留專項(xiàng)資金的情況。但是，審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)，審計(jì)時(shí)正當(dāng)夏日，在圍欄之外也不見牛羊，審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)行什么樣的合理懷疑？審計(jì)人員在對(duì)該圍欄投資進(jìn)行審計(jì)時(shí)，發(fā)現(xiàn)確實(shí)有圍欄建成。（一）籌資交易內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制及控制測(cè)試取得回函時(shí)應(yīng)檢查相關(guān)簽章是否符合要求。交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量49×4%×1=41.應(yīng)付債券的發(fā)行要有正式的授權(quán)程序，每次均要由董事會(huì)授權(quán)。①將交易費(fèi)用計(jì)入交易性金融資產(chǎn)成本不正確。——檢查借款合同和授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款數(shù)額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，并與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)。經(jīng)管如此，在審計(jì)過程中，對(duì)所有者權(quán)益進(jìn)行單獨(dú)審計(jì)仍是十分必要的。5．完善的定期盤點(diǎn)制度。折算方法是否前后期一致。5．償還本息或發(fā)放股利。一、籌資與投資交易的內(nèi)部控制第一節(jié)籌資與投資循環(huán)概述籌資與投資循環(huán)的特征：1．對(duì)一般工商企業(yè)而言,籌資與投資循環(huán)涉及的交易數(shù)量較少，而每筆交易的金額通常較大。這就決定了對(duì)該循環(huán)涉及的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目，更可能采用實(shí)質(zhì)性方案。2．籌資活動(dòng)必須遵守國(guó)家法律、法規(guī)和相關(guān)契約的規(guī)定。3．漏記或不恰當(dāng)?shù)貙?duì)一筆業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將會(huì)導(dǎo)致重大錯(cuò)誤，從而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允反映產(chǎn)生較大的影響?；I資與投資循環(huán)涉及的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有長(zhǎng)期借款、應(yīng)付債券、股本（實(shí)收資本）、資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)、交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等等；籌資與投資循環(huán)涉及的利潤(rùn)表項(xiàng)目有所得稅費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、投資收益等等。章節(jié)知識(shí)導(dǎo)入——會(huì)計(jì)知識(shí)的回顧短期借款與長(zhǎng)期借款的核算借款的取得借款的計(jì)息借款的償還應(yīng)付債券的核算債券的發(fā)行債券的計(jì)息及折溢價(jià)的攤銷債券的償還所有者權(quán)益項(xiàng)目的核算

恒通公司將該債券作為持有至到期投資核算。恒通公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)，確認(rèn)的初始成本為8600萬(wàn)元，確認(rèn)應(yīng)收股利160萬(wàn)元(1000×0.購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元。理由：利息收入應(yīng)根據(jù)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算。恒通公司將發(fā)行股票取得的收入10000萬(wàn)元計(jì)入了股本，將溢價(jià)收入2000萬(wàn)元計(jì)入了資本公積，將發(fā)行費(fèi)用240萬(wàn)元計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用。確定記錄的短期借款是否為被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；獲取股票、債券及基金等交易流水單及被審計(jì)單位證券投資部門的交易記錄，與明細(xì)賬核對(duì)，檢查會(huì)計(jì)記錄是否完整、會(huì)計(jì)處理是否正確。②檢查被審計(jì)單位是否定期與債權(quán)人核對(duì)賬目。2、所取得資產(chǎn)的性質(zhì)和復(fù)雜程度可能導(dǎo)致確認(rèn)和計(jì)量的錯(cuò)誤。交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量（1）獲取或編制短期借款明細(xì)表，復(fù)核其加計(jì)數(shù)是否正確，并與明細(xì)賬和總賬核對(duì)相符。貸：銀行存款203,300(5)恒通公司于20×8年9月1日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入A上市公司股票1000萬(wàn)股，每股市價(jià)10元，購(gòu)買價(jià)格10000萬(wàn)元，另外支付傭金、稅金共計(jì)50萬(wàn)元，擁有A公司5%的表決權(quán)股份，不能參與對(duì)A公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。（13）檢查長(zhǎng)期借款是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上充分披露。利息費(fèi)用=應(yīng)付債券攤余成本×實(shí)際利率×期限=10662.理由：應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。交易性金融資產(chǎn)的核算交易性金融資產(chǎn)的概念交易性金融資產(chǎn)的初始計(jì)量交易性金融資產(chǎn)持有期間取得收益的賬務(wù)處理交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量交易性金融資產(chǎn)的處置持有至到期投資的核算持有至到期投資的概念持有至到期投資的初始計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量——按攤余成本實(shí)際利率法持有至到期投資的轉(zhuǎn)換持有至到期投資的減值可供出售金融資產(chǎn)的核算可供出售金融資產(chǎn)的概念可供出售金融資產(chǎn)的初始計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)的期末計(jì)量可供出售金融資產(chǎn)的處置可供出售金融資產(chǎn)的減值

長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法成本法的定義及適用范圍成本法的核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的權(quán)益法權(quán)益法的定義及適用范圍權(quán)益法的核算初始投資成本的調(diào)整投資損益的確認(rèn)除凈損益外其他權(quán)益變動(dòng)的處理一、籌資與投資循環(huán)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)（一）籌資交易的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)1．審批授權(quán)?！杩罨I集資金需經(jīng)管理層的審批，其中債券的發(fā)行每次均要由董事會(huì)授權(quán)；——發(fā)行股票必須依據(jù)國(guó)家有關(guān)法規(guī)或企業(yè)章程的規(guī)定，報(bào)經(jīng)企業(yè)最高權(quán)力機(jī)構(gòu)(如董事會(huì))及國(guó)家有關(guān)管理部門批準(zhǔn)。2．簽訂合同或協(xié)議?！蜚y行或其他金融機(jī)構(gòu)融資須簽訂借款合同，發(fā)行債券須簽訂債券契約和債券承銷或包銷合同。3．取得資金。4．計(jì)算利息或股利。5．償還本息或發(fā)放股利。（二）投資所涉及的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)1、投資交易的發(fā)生?！晒芾韺訉?duì)所有投資交易進(jìn)行授權(quán)。2、有價(jià)證券的收取和保存——企業(yè)所收到的憑證和有價(jià)證券應(yīng)當(dāng)保存在其經(jīng)紀(jì)人處或由企業(yè)的銀行保存在一個(gè)上鎖的安全箱里。3、投資收益的取得。企業(yè)受到股利和利息支票時(shí)應(yīng)當(dāng)予以記錄并追查至銀行存款單。4、監(jiān)控程序。管理層的定期復(fù)核。二、籌資與投資循環(huán)涉及的主要憑證和會(huì)計(jì)記錄（一）籌資活動(dòng)的憑證和會(huì)計(jì)記錄1、公司債券。2、股本憑證。3．債券契約。4．股東名冊(cè)。5．公司債券存根簿。6．承銷或包銷協(xié)議。7．借款合同或協(xié)議。（二）投資活動(dòng)的憑證和會(huì)計(jì)記錄1．債券投資憑證。2．股票投資憑證。3、股票證書。4、股利收取憑證。5、長(zhǎng)期股權(quán)投資協(xié)議6、投資總分類賬。7、投資明細(xì)分類賬。第二節(jié)籌資與投資循環(huán)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估一、籌資與投資交易的內(nèi)部控制（一）籌資交易的內(nèi)部控制——以應(yīng)付債券為例應(yīng)付債券的發(fā)行要有正式的授權(quán)程序，每次均要由董事會(huì)授權(quán)。申請(qǐng)發(fā)行債券時(shí)，應(yīng)履行審批手續(xù)，向有關(guān)機(jī)關(guān)遞交相關(guān)文件。應(yīng)付債券的發(fā)行，要有受托管理人來(lái)行使保護(hù)發(fā)行人和持有人合法權(quán)益的權(quán)利。每種債券發(fā)行都必須簽訂債券契約。債券的承銷或包銷必須簽訂有關(guān)協(xié)議。記錄應(yīng)付債券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)入員不得參與債券發(fā)行。如果企業(yè)保存?zhèn)钟腥嗣骷?xì)分類賬，應(yīng)同總分類賬核對(duì)相符，若這些記錄由外部機(jī)構(gòu)保存，則須定期同外部機(jī)構(gòu)核對(duì)。未發(fā)行的債券必須有人負(fù)責(zé)。債券的回購(gòu)要有正式的授權(quán)程序。（二）投資交易的內(nèi)部控制1．合理的職責(zé)分工。——投資業(yè)務(wù)的授權(quán)、業(yè)務(wù)的執(zhí)行、業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)記錄以及投資資產(chǎn)的保管等方面都有明確的分工，不得由一人同時(shí)負(fù)責(zé)上述任何兩項(xiàng)工作。2．健全的資產(chǎn)保管制度?！顿Y資產(chǎn)一般有兩種保管方式：一種是由獨(dú)立的專門機(jī)構(gòu)保管，另一種是由企業(yè)自行保管，在這種方式下，必須建立嚴(yán)格的聯(lián)合控制制度，即至少要由兩名以上人員共同控制，不得一人單獨(dú)接觸證券。3．詳盡的會(huì)計(jì)核算制度。4．嚴(yán)格的記名登記制度。5．完善的定期盤點(diǎn)制度。二、籌資與投資交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（一）籌資交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在了解被審計(jì)單位的基礎(chǔ)上考慮影響籌資交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)被審計(jì)單位業(yè)務(wù)中可能出現(xiàn)的特別風(fēng)險(xiǎn)保持警惕?？紤]到嚴(yán)格的監(jiān)管環(huán)境和董事會(huì)針對(duì)籌資活動(dòng)設(shè)計(jì)的嚴(yán)格控制，除非注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)管理層的誠(chéng)信產(chǎn)生疑慮，否則重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一般應(yīng)評(píng)估為低水平。（二）投資交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)1、管理層錯(cuò)誤表述投資業(yè)務(wù)或衍生金融工具業(yè)務(wù)的偏見和動(dòng)機(jī)。2、所取得資產(chǎn)的性質(zhì)和復(fù)雜程度可能導(dǎo)致確認(rèn)和計(jì)量的錯(cuò)誤。3、所持有投資的公允價(jià)值可能難以計(jì)量。4、確定持有待售資產(chǎn)或持有至到期投資公允價(jià)值的困難性可能最終影響到資產(chǎn)負(fù)債表上投資和衍生金融工具的賬面價(jià)值。5、管理層凌駕于控制之上，可能導(dǎo)致投資交易未經(jīng)授權(quán)。6、如果對(duì)有價(jià)證券的控制不充分，權(quán)益性有價(jià)證券的舞弊和盜竊風(fēng)險(xiǎn)可能很高，從而影響投資的存在性。7、關(guān)于資產(chǎn)的所有權(quán)以及相關(guān)權(quán)利與義務(wù)的審計(jì)證據(jù)可能難以獲得。8、如果每年發(fā)生的交易數(shù)量有限，并且會(huì)計(jì)人員不能確定在相關(guān)的購(gòu)置或處置業(yè)務(wù)以及損益的調(diào)整中的分配時(shí)，固定資產(chǎn)交易的記錄可能會(huì)發(fā)生錯(cuò)誤。9、如果負(fù)責(zé)記錄投資處置業(yè)務(wù)的人員沒有意識(shí)到某項(xiàng)投資已經(jīng)賣出，則對(duì)投資的處置業(yè)務(wù)可能未記錄。這種處置業(yè)務(wù)只能通過在期末進(jìn)行實(shí)物檢查來(lái)發(fā)現(xiàn)。第三節(jié)籌資與投資循環(huán)的控制測(cè)試一、以內(nèi)部控制目標(biāo)為起點(diǎn)的控制測(cè)試（一）籌資交易內(nèi)部控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制及控制測(cè)試內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測(cè)試記錄的籌資交易均系真實(shí)發(fā)生的交易（存在或發(fā)生）①借款經(jīng)過授權(quán)審批。

②簽訂借款合同或協(xié)議等相關(guān)法律文件。①索取借款的授權(quán)批準(zhǔn)文件，檢查審批手續(xù)是否齊全。

②檢查借款合同或協(xié)議。籌資交易均已記錄（完整性）①負(fù)責(zé)借款業(yè)務(wù)的信貸管理員根據(jù)綜合授信協(xié)議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細(xì)賬核對(duì)。

②定期與債權(quán)人核對(duì)賬目。①詢問借款業(yè)務(wù)的職責(zé)分工情況及內(nèi)部對(duì)賬情況。

②檢查被審計(jì)單位是否定期與債權(quán)人核對(duì)賬目。內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測(cè)試籌資交易均已以恰當(dāng)?shù)慕痤~記入恰當(dāng)?shù)钠陂g①負(fù)責(zé)借款業(yè)務(wù)的信貸管理員根據(jù)綜合授信協(xié)議或借款合同，逐筆登記借款備查簿，并定期與信貸記賬員的借款明細(xì)賬核對(duì)。

②定期與債權(quán)人核對(duì)賬目。

③會(huì)計(jì)主管復(fù)核。①詢問借款業(yè)務(wù)的職責(zé)分工情況及內(nèi)部對(duì)賬情況。

②檢查被審計(jì)單位是否定期與債權(quán)人核對(duì)賬目。

③檢查會(huì)計(jì)主管復(fù)核印記。籌資交易均已記入恰當(dāng)?shù)馁~戶①使用會(huì)計(jì)科目核算說明。

②會(huì)計(jì)主管復(fù)核。①詢問會(huì)計(jì)科目表的使用情況。

②檢查會(huì)計(jì)主管復(fù)核印記。（二）投資交易的控制目標(biāo)、關(guān)鍵控制及控制測(cè)試內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測(cè)試記錄的投資交易均系真實(shí)發(fā)生的交易（存在與發(fā)生）投資經(jīng)過授權(quán)審批索取投資的授權(quán)批準(zhǔn)文件，檢查審批手續(xù)是否齊全。投資交易均已記錄（完整性）①投資管理員根據(jù)交易流水單，對(duì)每筆投資交易記錄進(jìn)行核對(duì)、存檔，并在交易結(jié)束后交投資記賬員。投資記賬員編制轉(zhuǎn)賬憑證，并附相關(guān)單證，提交會(huì)計(jì)主管復(fù)核。復(fù)核無(wú)誤后進(jìn)行賬務(wù)處理。每周末，投資管理員與投資記賬員就投資類別、資金統(tǒng)計(jì)進(jìn)行核對(duì)，并編制核對(duì)表，分別由投資管理經(jīng)理、財(cái)務(wù)經(jīng)理復(fù)核并簽字。如有差異，將立即調(diào)查。對(duì)所投資的有價(jià)證券或金融資產(chǎn)定期盤點(diǎn)，并與賬面記錄相核對(duì)。②定期與被投資單位或交易對(duì)方核對(duì)賬目。①詢問投資業(yè)務(wù)的職責(zé)分工情況及內(nèi)部對(duì)賬情況。②檢查被審計(jì)單位是否定期與交易對(duì)方或者被投資方核對(duì)賬目。內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)鍵內(nèi)部控制常用控制測(cè)試投資交易均已以恰當(dāng)?shù)慕痤~計(jì)入恰當(dāng)?shù)钠陂g①定期與被投資單位或交易對(duì)方核對(duì)賬目。②會(huì)計(jì)主管復(fù)核。①檢查被審計(jì)單位是否定期與交易對(duì)方或者被投資方核對(duì)賬。②檢查會(huì)計(jì)主管復(fù)核印記目。投資交易均已計(jì)入恰當(dāng)?shù)馁~戶①使用會(huì)計(jì)科目核算說明。②會(huì)計(jì)主管復(fù)核。①詢問會(huì)計(jì)科目表的使用情況。②檢查會(huì)計(jì)主管復(fù)核印記。二、以風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)的控制測(cè)試——可參照2010年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材自學(xué)。以識(shí)別重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)——符合現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)。第四節(jié)籌資與投資循環(huán)的實(shí)質(zhì)性程序一、籌資業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性程序（一）短期借款的實(shí)質(zhì)性程序1.審計(jì)目標(biāo)確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的短期借款是否存在；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的短期借款是否均已記錄；確定記錄的短期借款是否為被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；確定短期借款是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄；確定短期借款是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。2.常見錯(cuò)弊行為（1）短期借款業(yè)務(wù)程序和手續(xù)不完備、不合規(guī)。（2）短期借款利息處理不合理。（3）短期借款未按規(guī)定用途使用。（4）有意或無(wú)意漏記短期借款。3.常規(guī)審計(jì)程序（1）獲取或編制短期借款明細(xì)表，復(fù)核其加計(jì)數(shù)是否正確，并與明細(xì)賬和總賬核對(duì)相符。（2）函證短期借款的實(shí)有數(shù)。——在期末短期借款余額較大或認(rèn)為必要時(shí)向銀行或其他債權(quán)人函證短期借款。（3）檢查短期借款的增加。——檢查借款合同和授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款數(shù)額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，并與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)。（4）檢查短期借款的減少?！獧z查相關(guān)記錄和原始憑證，核實(shí)還款數(shù)額。（5）檢查有無(wú)到期未償還的短期借款?！獧z查相關(guān)記錄和原始憑證，檢查被審計(jì)單位有無(wú)到期未償還的短期借款，如有，則應(yīng)查明是否已向銀行提出申請(qǐng)并經(jīng)同意后辦理延期手續(xù)。（6）復(fù)核短期借款利息?！鶕?jù)短期借款的利率和期限，復(fù)核被審計(jì)單位短期借款的利息計(jì)算是否正確，確定有無(wú)多算或少算利息的情況。（7）檢查外幣借款的折算?！獧z查外幣短期借款的增減變動(dòng)是否按業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)匯率或期初市場(chǎng)匯率折合為記賬本位幣金額；期末是否按市場(chǎng)匯率將外幣短期借款余額折合為記賬本位幣金額；折算差額是否按規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；折算方法是否前后期一致。（8）檢查短期借款在資產(chǎn)負(fù)債表上的列報(bào)是否恰當(dāng)。案例：（1）資料：假設(shè)審計(jì)人員王軍在對(duì)華興公司負(fù)債業(yè)務(wù)進(jìn)行審查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該公司于2004年4月1日向海淀工行取得流動(dòng)資金借款200,000元，期限是3個(gè)月，借款利率為5.5‰，該公司的會(huì)計(jì)處理為：取得借款時(shí)：借：銀行存款200,000貸：短期借款200,0004月、5月、6月底預(yù)提利息時(shí)：借：營(yíng)業(yè)外支出1100貸：短期借款11006月底歸還借款時(shí)：借：短期借款203,300貸：銀行存款203,300（2）要求：指出該公司會(huì)計(jì)處理的不當(dāng)之處。分析該公司對(duì)這項(xiàng)業(yè)務(wù)的不當(dāng)處理是否會(huì)影響年度的損益狀況，并進(jìn)行相應(yīng)的賬項(xiàng)調(diào)整。案例分析（1）該公司對(duì)預(yù)提借款利息每月1100元的會(huì)計(jì)處理不當(dāng)。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，每月預(yù)提1100元的借款利息的入賬會(huì)計(jì)分錄為：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用1100

貸：應(yīng)付利息1100因此，該公司三個(gè)月共少記財(cái)務(wù)費(fèi)用和應(yīng)付利息各3300元，同時(shí)又錯(cuò)誤地多記營(yíng)業(yè)外支出和短期借款各3300元。（2）因?yàn)闊o(wú)論把利息費(fèi)用記入“營(yíng)業(yè)外支出”，還是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，其數(shù)額都在該年度損益中抵減。因此，盡管該公司的會(huì)計(jì)分錄中使用的科目不對(duì)，但不會(huì)影響該企業(yè)該年度的損益。（3）賬項(xiàng)調(diào)整：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用3300

貸：營(yíng)業(yè)外支出3300

（二）長(zhǎng)期借款的實(shí)質(zhì)性程序1.審計(jì)目標(biāo)確定資產(chǎn)負(fù)債表中記錄的長(zhǎng)期借款是否存在；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的長(zhǎng)期借款是否均已記錄；確定記錄的長(zhǎng)期借款是否為被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)履行的現(xiàn)時(shí)義務(wù)；確定長(zhǎng)期借款是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)調(diào)整是否已恰當(dāng)記錄；確定長(zhǎng)期借款是否已按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出恰當(dāng)列報(bào)。2.常見錯(cuò)弊行為（1）企業(yè)沒有編制長(zhǎng)期借款計(jì)劃或計(jì)劃編制不合理，舉借長(zhǎng)期借款沒有履行必要的審批手續(xù)。（2）長(zhǎng)期借款沒有按規(guī)定用途使用。（3）長(zhǎng)期借款利息的計(jì)算及會(huì)計(jì)處理不正確。（4）長(zhǎng)期借款本息的歸還不及時(shí)。（5）有意或無(wú)意漏記長(zhǎng)期借款。3.常規(guī)審計(jì)程序（1）獲取或編制長(zhǎng)期借款明細(xì)表，復(fù)核其加計(jì)數(shù)是否正確，并與明細(xì)賬和總賬核對(duì)相符。（2）了解金融機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位的授信情況以及被審計(jì)單位的信用等級(jí)評(píng)估情況，了解被審計(jì)單位獲得短期借款和長(zhǎng)期借款的抵押和擔(dān)保情況，評(píng)估被審計(jì)單位的信譽(yù)和融資能力。（3）對(duì)年度內(nèi)增加的長(zhǎng)期借款，應(yīng)檢查借款合同和授權(quán)批準(zhǔn)，了解借款數(shù)額、借款條件、借款日期、還款期限、借款利率，并與相關(guān)會(huì)計(jì)記錄相核對(duì)。（4）檢查長(zhǎng)期借款的使用是否符合借款合同的規(guī)定，重點(diǎn)檢查長(zhǎng)期借款使用的合理性。（5）向銀行或其他債權(quán)人函證重大的長(zhǎng)期借款。（6）對(duì)年度內(nèi)減少的長(zhǎng)期借款，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查相關(guān)記錄和原始憑證。核實(shí)還款數(shù)額。（7）檢查年末有無(wú)到期未償還的借款，逾期借款是否辦理了延期手續(xù)：分析計(jì)算逾期借款的金額、比率和期限，判斷被審計(jì)單位的資信程度和償債能力。（8）計(jì)算短期借款、長(zhǎng)期借款在各個(gè)月份的平均余額，選取適用的利率匡算利息支出總額，并與財(cái)務(wù)費(fèi)用的相關(guān)記錄核對(duì)，判斷被審計(jì)單位是否高估或低估利息支出，必要時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)蛘?。?）檢查非記賬本位幣折合記賬本位幣時(shí)采用的折算匯率，折算差額是否按規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（10）檢查借款費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是否正確。（11）檢查企業(yè)抵押長(zhǎng)期借款的抵押資產(chǎn)的所有權(quán)是否屬于企業(yè)，其價(jià)值和實(shí)際狀況是否與抵押契約中的規(guī)定相一致。（12）檢查企業(yè)重大的資產(chǎn)租賃合同，判斷被審計(jì)單位是否存在資產(chǎn)負(fù)債表外融資的現(xiàn)象。（13）檢查長(zhǎng)期借款是否已在資產(chǎn)負(fù)債表上充分披露。所有者權(quán)益，是企業(yè)投資者對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán)，包括投資者對(duì)企業(yè)的投入資本以及企業(yè)存續(xù)過程中形成的資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)。根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表的平衡原理，所有者權(quán)益在數(shù)量上等于企業(yè)的全部資產(chǎn)減去全部負(fù)債后的余額，即企業(yè)凈資產(chǎn)數(shù)額。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠?qū)ζ髽I(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行充分的審計(jì)，證明兩者的期初余額、期末余額和本期變動(dòng)都是正確的，這便從側(cè)面為所有者權(quán)益的期末余額和本期變動(dòng)的正確性提供了有力的證據(jù)。同時(shí)，由于所有者權(quán)益增減變動(dòng)的業(yè)務(wù)較少、金額較大的特點(diǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)了企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債之后，往往只花費(fèi)相對(duì)較少的時(shí)間對(duì)所有者權(quán)益進(jìn)行審計(jì)。經(jīng)管如此，在審計(jì)過程中，對(duì)所有者權(quán)益進(jìn)行單獨(dú)審計(jì)仍是十分必要的。（三）其他賬戶的實(shí)質(zhì)性程序——自學(xué)二、投資業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性程序（一）交易性金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序1.對(duì)期末結(jié)存的相關(guān)交易性金融資產(chǎn)，向被審計(jì)單位核實(shí)其持有目的，檢查本科目核算范圍是否恰當(dāng)。2.獲取股票、債券及基金等交易流水單及被審計(jì)單位證券投資部門的交易記錄，與明細(xì)賬核對(duì)，檢查會(huì)計(jì)記錄是否完整、會(huì)計(jì)處理是否正確。3.監(jiān)盤庫(kù)存交易性金融資產(chǎn)，并與相關(guān)賬戶余額進(jìn)行核對(duì)，如有差異，應(yīng)查明原因，并做出記錄或進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。4.向相關(guān)金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢證交易性金融資產(chǎn)期末數(shù)量以及是否存在變現(xiàn)限制（與存出投資款一并函證），并記錄函證過程。取得回函時(shí)應(yīng)檢查相關(guān)簽章是否符合要求。5.復(fù)核與交易性金融資產(chǎn)相關(guān)的損益計(jì)算是否準(zhǔn)確，并與公允價(jià)值變動(dòng)損益及投資收益等有關(guān)數(shù)據(jù)核對(duì)。6.復(fù)核股票、債券及基金等交易性金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值是否合理，相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否正確。（二）持有至到期投資的實(shí)質(zhì)性程序1.獲取持有至到期投資對(duì)賬單，與明細(xì)賬核對(duì)，并檢查其會(huì)計(jì)處理是否正確。2.檢查庫(kù)存持有至到期投資，并與賬面余額進(jìn)行核對(duì)，如有差異，應(yīng)查明原因，并做出記錄或進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。3.向相關(guān)金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢證持有至到期投資期末數(shù)量，并記錄函證過程。取得回函時(shí)應(yīng)檢查相關(guān)簽章是否符合要求。4.對(duì)期末結(jié)存的持有至到期投資資產(chǎn)，核實(shí)被審計(jì)單位持有的目的和能力，檢查本科目核算范圍是否恰當(dāng)。5.抽取持有至到期投資增加的記賬憑證，注意其原始憑證是否完整合法，成本、交易費(fèi)用和相關(guān)利息的會(huì)計(jì)處理是否符合規(guī)定。6.根據(jù)相關(guān)資料，確定債券投資的計(jì)息類型，結(jié)合投資收益科目，復(fù)核計(jì)算利息采用的利率是否恰當(dāng)，相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否正確，檢查持有至到期投資持有期間收到的利息會(huì)計(jì)處理是否正確。檢查債券投資票面利率和實(shí)際利率有較大差異時(shí)，被審計(jì)單位采用的利率及其計(jì)算方法是否正確。7.檢查當(dāng)持有目的改變時(shí)，持有至到期投資劃轉(zhuǎn)為可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理是否正確。（三）可供出售金融資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)性程序1.獲取可供出售金融資產(chǎn)對(duì)賬單，與明細(xì)賬核對(duì)，并檢查其會(huì)計(jì)處理是否正確。2.檢查庫(kù)存可供出售金融資產(chǎn)，并與相關(guān)賬戶余額進(jìn)行核對(duì)，如有差異，應(yīng)查明原因，并做出記錄或進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。3.向相關(guān)金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢證可供出售金融資產(chǎn)期末數(shù)量，并記錄函證過程。取得回函時(shí)應(yīng)檢查相關(guān)簽章是否符合要求。4.對(duì)期末結(jié)存的可供出售金融資產(chǎn)，向被審計(jì)單位核實(shí)其持有目的，檢查本科目核對(duì)范圍是否恰當(dāng)。5.復(fù)核可供出售金融資產(chǎn)的期末公允價(jià)值是否合理，檢查會(huì)計(jì)處理是否正確。6.如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值發(fā)生較大幅度下降，并且預(yù)期這種下降趨勢(shì)屬于非暫時(shí)性的，應(yīng)當(dāng)檢查被審計(jì)單位是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計(jì)提金額和相關(guān)會(huì)計(jì)處理是否正確。7.復(fù)核可供出售金融資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)為持有至到期投資的依據(jù)是否充分，會(huì)計(jì)處理是否正確。（四）長(zhǎng)期股權(quán)投資的實(shí)質(zhì)性程序1.獲取或編制長(zhǎng)期股權(quán)投資明細(xì)表，復(fù)核加計(jì)正確，并與總賬數(shù)和明細(xì)賬合計(jì)數(shù)核對(duì)相符；結(jié)合長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備科目與報(bào)表數(shù)核對(duì)相符。2.根據(jù)有關(guān)合同和文件，確認(rèn)股權(quán)投資的股權(quán)比例和持有時(shí)間，檢查股權(quán)投資核算方法是否正確。3.對(duì)于重大的投資，向被投資單位函證被審計(jì)單位的投資額、持股比例及被投資單位發(fā)放股利等情況。4.對(duì)于應(yīng)采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，獲取被投資單位已經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，如果未經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，則應(yīng)考慮對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)或?qū)忛喅绦颉?.對(duì)于采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，檢查股利分配的原始憑證及分配決議等資料，確定會(huì)計(jì)處理是否正確；對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施控制而采用成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比照權(quán)益法編制變動(dòng)明細(xì)表，以備合并報(bào)表使用。5、管理層凌駕于控制之上，可能導(dǎo)致投資交易未經(jīng)授權(quán)。①將交易費(fèi)用計(jì)入交易性金融資產(chǎn)成本不正確。理由：利息收入應(yīng)根據(jù)攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算。——借款籌集資金需經(jīng)管理層的審批，其中債券的發(fā)行每次均要由董事會(huì)授權(quán)；②定期與被投資單位或交易對(duì)方核對(duì)賬目。（1）獲取或編制長(zhǎng)期借款明細(xì)表，復(fù)核其加計(jì)數(shù)是否正確，并與明細(xì)賬和總賬核對(duì)相符。②檢查會(huì)計(jì)主管復(fù)核印記。理由：企業(yè)發(fā)行權(quán)益工具收到的對(duì)價(jià)扣除交易費(fèi)用后，應(yīng)當(dāng)增加所有者權(quán)益，企業(yè)在發(fā)行、回購(gòu)、出售或注銷自身權(quán)益工具時(shí)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)利得或損失。向相關(guān)金融機(jī)構(gòu)發(fā)函詢證交易性金融資產(chǎn)期末數(shù)量以及是否存在變現(xiàn)限制（與存出投資款一并函證），并記錄函證過程。投資交易均已計(jì)入恰當(dāng)?shù)馁~戶恒通公司擬長(zhǎng)期持有該股票，將其作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本為10000萬(wàn)元，將交易費(fèi)用50萬(wàn)元計(jì)入了當(dāng)期損益。籌資交易均已記錄（完整性）恒通公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)，確認(rèn)的初始成本為8600萬(wàn)元，確認(rèn)應(yīng)收股利160萬(wàn)元(1000×0.（2）因?yàn)闊o(wú)論把利息費(fèi)用記入“營(yíng)業(yè)外支出”，還是“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，其數(shù)額都在該年度損益中抵減。因此，該公司三個(gè)月共少記財(cái)務(wù)費(fèi)用和應(yīng)付利息各3300元，同時(shí)又錯(cuò)誤地多記營(yíng)業(yè)外支出和短期借款各3300元。②將交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積不正確。①索取借款的授權(quán)批準(zhǔn)文件，檢查審批手續(xù)是否齊全。6.對(duì)于成本法和權(quán)益法相互轉(zhuǎn)換的，檢查其投資成本的確定是否正確。7.確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的增減變動(dòng)的記錄是否完整：

（1）檢查本期增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資，追查至原始憑證及相關(guān)的文件或決議及被投資單位驗(yàn)資報(bào)告或財(cái)務(wù)資料等，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資是否符合投資合同、協(xié)議的規(guī)定，并已確實(shí)投資，會(huì)計(jì)處理是否正確。（2）檢查本期減少的長(zhǎng)期股權(quán)投資，追查至原始憑證，確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資的收回有合理的理由及授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)，并已確實(shí)收回投資，會(huì)計(jì)處理是否正確。8.期末對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行逐項(xiàng)檢查，以確定長(zhǎng)期股權(quán)投資是否已經(jīng)發(fā)生減值。9.結(jié)合銀行借款等的檢查，了解長(zhǎng)期股權(quán)投資是否存在質(zhì)押、擔(dān)保情況。如有，則應(yīng)詳細(xì)記錄，并提請(qǐng)被審計(jì)單位進(jìn)行充分披露。10.確定長(zhǎng)期股權(quán)投資在資產(chǎn)負(fù)債表上已恰當(dāng)列報(bào)。（五）其他賬戶的實(shí)質(zhì)性程序——自學(xué)案例:恒通股份有限公司(以下稱為“恒通公司”)為上市公司，自20×8年以來(lái)發(fā)生了下列有關(guān)事項(xiàng)：(1)恒通公司20×8年10月10日自證券市場(chǎng)購(gòu)入乙公司發(fā)行的股票1000萬(wàn)股，共支付價(jià)款8600萬(wàn)元，其中包括交易費(fèi)用40萬(wàn)元。購(gòu)入時(shí)，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股元，并于11月1日收到。恒通公司將購(gòu)入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)，確認(rèn)的初始成本為8600萬(wàn)元，確認(rèn)應(yīng)收股利160萬(wàn)元(1000×0.16)。20×8年12月31日，該股票的公允價(jià)值為9000萬(wàn)元，恒通公司將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積，其金額為400萬(wàn)元。20×9年，鑒于市場(chǎng)行情大幅下跌，恒通公司將該股票重分類為可供出售金融資產(chǎn)。(2)20×8年1月1日，恒通公司自證券市場(chǎng)購(gòu)入面值總額為1000萬(wàn)元的債券。購(gòu)入時(shí)實(shí)際支付價(jià)款萬(wàn)元，另外支付交易費(fèi)用5萬(wàn)元。該債券發(fā)行日為20×8年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實(shí)際利率為4%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。恒通公司將該債券作為持有至到期投資核算。恒通公司購(gòu)入債券時(shí)確認(rèn)的持有至到期投資的入賬價(jià)值為萬(wàn)元，年末確認(rèn)的利息收入為50萬(wàn)元，計(jì)入了投資收益。(3)恒通公司20×9年1月1日發(fā)行面值總額為l0000萬(wàn)元的債券，取得的款項(xiàng)專門用于建造廠房。該債券系分期付息、到期還本債券，期限為4年，票面年利率為l0%，每年12月31日支付當(dāng)年利息。該債券年實(shí)際利率為8%。債券發(fā)行價(jià)格總額為萬(wàn)元，款項(xiàng)已存入銀行。假設(shè)不考慮發(fā)行費(fèi)用。恒通公司發(fā)行債券時(shí)，應(yīng)付債券的初始確認(rèn)金額為萬(wàn)元，20×9年末計(jì)算的應(yīng)收利息和利息費(fèi)用為1000萬(wàn)元。(4)恒通公司20×8年8月委托某證券公司代理發(fā)行普通股10000萬(wàn)股，每股面值1元，每股按元的價(jià)格出售。按協(xié)議，證券公司從發(fā)行收入中扣取2%的手續(xù)費(fèi)。恒通公司將發(fā)行股票取得的收入10000萬(wàn)元計(jì)入了股本，將溢價(jià)收入2000萬(wàn)元計(jì)入了資本公積，將發(fā)行費(fèi)用240萬(wàn)元計(jì)入了財(cái)務(wù)費(fèi)用。(5)恒通公司于20×8年9月1日從證券市場(chǎng)上購(gòu)入