基于企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則框架的人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用

基于企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則框架的人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)用

一、準(zhǔn)則框架下的人力資源會(huì)計(jì)（一）人力資源會(huì)計(jì)應(yīng)與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步，人類跨入知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人力資源在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的作用越來越重要。這種情形在高端人才云集的組織亦即人力資本驅(qū)動(dòng)型組織中特別明顯。金融機(jī)構(gòu)、醫(yī)院、律師事務(wù)所、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、文藝娛樂以及高新技術(shù)企業(yè)等人力資本驅(qū)動(dòng)型組織對(duì)人才的引進(jìn)和開發(fā)投入與日俱增，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將企業(yè)人力資源方面的開支確認(rèn)為收益性支出并直接計(jì)入當(dāng)期損益的處理方式顯得有些不合理。且當(dāng)前各方利益者無法通過財(cái)務(wù)報(bào)告體系較好地了解企業(yè)人力資源狀況，嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，不符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。客觀上需要將人力資源會(huì)計(jì)理念引入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，改變財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)人力資源信息的處理方法，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。盡管我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確人力資產(chǎn)的概念，更沒有相關(guān)的具體核算方法，但是我國部分上市公司已經(jīng)在遵循現(xiàn)有基本準(zhǔn)則的情況下嘗試人力資源資產(chǎn)化處理，如某航空公司將飛行員的高昂的培訓(xùn)費(fèi)用（人力資源開發(fā)費(fèi)用）納入“長期待攤費(fèi)用”核算，某傳媒公司將藝人轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)（人力資源取得成本）計(jì)入“長期待攤費(fèi)用”科目等?？梢?，企業(yè)已經(jīng)有了反映人力資源信息的動(dòng)機(jī)，并開始在實(shí)踐中無意識(shí)地部分地應(yīng)用了人力資源會(huì)計(jì)。但是通過“長期待攤費(fèi)用”核算人力資源不利于其后續(xù)的確認(rèn)與計(jì)量，而且由于缺乏具體準(zhǔn)則上的規(guī)范和指導(dǎo)，各企業(yè)目前對(duì)人力資源相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理多樣，更多企業(yè)選擇表外披露。這容易造成人力資源相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理上的混亂，影響企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性，因此，需要制定既能體現(xiàn)人力資源會(huì)計(jì)理念又契合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理程序和方法的人力資源財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則。（二）人力資源會(huì)計(jì)核算模式選擇。人力資源會(huì)計(jì)融入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)必須符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則的規(guī)定。目前，比較成熟的人力資源會(huì)計(jì)模式有人力資源成本會(huì)計(jì)、人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)和人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)等。其中，人力資源成本會(huì)計(jì)是以企業(yè)為主體，從人力資源投入角度，對(duì)人力資源取得、開發(fā)、使用和替代成本進(jìn)行事后核算，符合基本準(zhǔn)則中會(huì)計(jì)要素在計(jì)量上以歷史成本為基礎(chǔ)的要求；區(qū)分資本性支出和收益性支出，對(duì)所發(fā)生的人力資源的取得成本和開發(fā)支出進(jìn)行資本化處理，在受益期內(nèi)分期攤銷，符合基本準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，即權(quán)責(zé)發(fā)生制。其核算方法以核算企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，以持續(xù)經(jīng)營、會(huì)計(jì)分期、貨幣計(jì)量為假設(shè)前提，符合基本準(zhǔn)則規(guī)定。人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)不是以投入成本而是以效用價(jià)值（產(chǎn)出價(jià)值）作為人力資源的計(jì)量基礎(chǔ)，人力資源價(jià)值取決于人力資源對(duì)企業(yè)未來貢獻(xiàn)的多少。但企業(yè)未來收益的多少，很難直觀地、清晰地與人力資源效用價(jià)值掛鉤，因此人力資源的效用價(jià)值既不具有過去交易性，又不具有客觀真實(shí)性，還不具有貨幣度量性，也就不能作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息。由于估量人力資源價(jià)值需考慮客觀因素較多，未來工資報(bào)酬折現(xiàn)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、商譽(yù)評(píng)價(jià)法等目前常見的貨幣計(jì)量方法，都帶有主觀因素，結(jié)果往往缺乏可靠性，不符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。因此，這些計(jì)量方法很難在當(dāng)前傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架下應(yīng)用于人力資源價(jià)值會(huì)計(jì)。人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)認(rèn)為勞動(dòng)者除了享有固定補(bǔ)償收益的同時(shí)，還應(yīng)該享有與物質(zhì)資本所有者共同分享剩余索取權(quán)的權(quán)益，會(huì)計(jì)平衡公式設(shè)為“物力資產(chǎn)+人力資源投資+人力資產(chǎn)=負(fù)債+勞動(dòng)者權(quán)益+所有者權(quán)益”。這一理論體系對(duì)研究企業(yè)家價(jià)值，特別是國企高管薪酬方面有一定的意義，但是目前實(shí)施缺乏環(huán)境支撐。因?yàn)?，現(xiàn)行《公司法》并未將勞務(wù)出資納入法律條款，而且按照《公司法》規(guī)定，物質(zhì)資本投資者是以出資額對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)責(zé)任，而享有同等權(quán)利的人力資本所有者對(duì)企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)卻無從體現(xiàn)，特別是當(dāng)前“個(gè)人信譽(yù)制度體系”尚未建立的情況下更是如此。此外，現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第10號(hào)——企業(yè)年金基金》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》中已經(jīng)對(duì)職工參與利潤分配有相應(yīng)的規(guī)定，體現(xiàn)了人力資本的權(quán)益。因此，推行人力資源權(quán)益會(huì)計(jì)也缺乏可行性和必要性。綜上所述，在基本準(zhǔn)則框架下人力資源成本會(huì)計(jì)模式更具適用性。二、人力資源成本分類與確認(rèn)（一）人力資源成本重分類。人力資源成本會(huì)計(jì)中，成本項(xiàng)目包括取得成本、開發(fā)支出、使用成本和替代成本。其中取得成本是指企業(yè)在招募錄用職工過程中所發(fā)生的各項(xiàng)支出，主要包括招募成本、選拔成本、錄用成本和安置成本；開發(fā)支出是企業(yè)為了使新聘用的員工熟悉企業(yè)、達(dá)到具體的工作崗位所要求的業(yè)務(wù)水平或?yàn)榱颂岣咴趰徣藛T素質(zhì)而開展教育培訓(xùn)工作時(shí)所發(fā)生的支出，包括定向成本、在職培訓(xùn)成本、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本；人力資源使用成本是指企業(yè)為補(bǔ)償或恢復(fù)作為人力資源載體的企業(yè)員工在從事勞動(dòng)的過程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動(dòng)者支付的費(fèi)用，主要包括維持成本、獎(jiǎng)勵(lì)成本和調(diào)劑成本；替代成本包括取得或開發(fā)替代者而發(fā)生的成本和由于企業(yè)的員工離開企業(yè)而發(fā)生的遣散成本。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算上需要以人力資源成本能否形成人力資本增值為標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行有利于會(huì)計(jì)核算的人力資源成本的重分類。人力資源替代成本中取得或開發(fā)替代者而發(fā)生的成本其實(shí)是二次取得與開發(fā)支出，遣散成本中的業(yè)績差別成本和空職成本屬于機(jī)會(huì)成本，這些均不屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究范疇。因此，根據(jù)上述分析可以將人力資源成本劃分為人力資源使用成本、人力資源管理成本和人力資源投資成本。（二）人力資源成本確認(rèn)。重分類后的人力資源使用成本的定義與人力資源成本會(huì)計(jì)解釋一致，其核算范圍除了企業(yè)支付的工資、津貼、福利、獎(jiǎng)金、五險(xiǎn)一金等，還包括普通員工各種離職情形下按規(guī)定企業(yè)需要支付的補(bǔ)償或遣散費(fèi)用，可以遵照傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，根據(jù)受益對(duì)象計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用；人力資源管理成本僅指企業(yè)人力資源管理部門開展常規(guī)人力資源招聘、錄用、保持、發(fā)展、評(píng)價(jià)和調(diào)整等活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，是從人力資源成本會(huì)計(jì)所定義的取得成本與開發(fā)支出中分離出來的一般化的職能部門管理費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益處理；而人力資源投資成本則是指將引起人力資源存量變動(dòng)或?qū)е氯肆Y本增值的一種投入，包括取得成本與開發(fā)支出。由于該部分人力資源投入對(duì)企業(yè)效益的影響可以涉及多個(gè)會(huì)計(jì)期間，應(yīng)該確認(rèn)為資本化支出，該項(xiàng)支出形成的人力資源能否確認(rèn)為資產(chǎn)入賬則需要在基本準(zhǔn)則框架下深入探討。根據(jù)基本準(zhǔn)則的規(guī)定，將某一項(xiàng)資源確認(rèn)為資產(chǎn)，首先要符合資產(chǎn)定義。即企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。人力資源是指人的勞動(dòng)能力，非勞動(dòng)者本身。盡管勞動(dòng)力所有權(quán)屬于勞動(dòng)者個(gè)人，但在勞動(dòng)用工制度普遍采用合同制的情況下，企業(yè)可以在一定程度上取得勞動(dòng)力的使用權(quán)和控制權(quán)。當(dāng)取得的勞動(dòng)力投入到生產(chǎn)活動(dòng)中并與物質(zhì)資源相結(jié)合，顯然也是預(yù)期能為企業(yè)帶來收益的。其次要滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件。條件一：與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。從生產(chǎn)要素角度分析，勞動(dòng)者創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益是與其他資產(chǎn)融合在一起的，如果屬于勞動(dòng)工具的固定資產(chǎn)和屬于勞動(dòng)對(duì)象的材料能夠確認(rèn)為資產(chǎn)，能夠確認(rèn)它們?yōu)槠髽I(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益，那么作為運(yùn)用勞動(dòng)工具作用于勞動(dòng)對(duì)象的勞動(dòng)力資源也應(yīng)被認(rèn)為能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。條件二：該資源有關(guān)的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量。從人力資源投入成本的角度出發(fā)，企業(yè)花費(fèi)在人力資源上的投資如招聘費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、安置費(fèi)等各項(xiàng)支出本身都是以貨幣形式反映的，這就使得以貨幣來相對(duì)客觀的計(jì)量人力資源的價(jià)值成為可能。綜上所述，企業(yè)通過與人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易所擁有或控制的、能以貨幣計(jì)量且能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的人力資源可以確認(rèn)為人力資產(chǎn)。綜合考慮，并非將企業(yè)擁有的所有人力資源資產(chǎn)化，而是將企業(yè)核心人才資源確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)。能確認(rèn)為人力資產(chǎn)的人力資源投入需要同時(shí)滿足以下條件：一是員工個(gè)體或群體具有超常的職業(yè)技能及良好的信譽(yù)，能影響企業(yè)核心競(jìng)爭力并為企業(yè)帶來超額經(jīng)濟(jì)利益；二是與企業(yè)簽訂有期限在一年或者超過一年的一個(gè)營業(yè)周期以上的勞動(dòng)合同或協(xié)議，且合同協(xié)議中附帶員工違約賠償條款；三是發(fā)生的開支與取得的人力資源有非常明顯的對(duì)應(yīng)性或明顯增加企業(yè)人力資源存量；四是投入金額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上；五是與人力資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；六是人力資產(chǎn)的成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量。三、人力資產(chǎn)計(jì)量與記錄（一）人力資產(chǎn)初始計(jì)量。人力資源成本會(huì)計(jì)的計(jì)量方法包括歷史成本法、重置成本法和機(jī)會(huì)成本法。歷史成本法是以企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出來計(jì)量人力資源成本，操作簡單，數(shù)據(jù)客觀且可驗(yàn)證。重置成本在基本準(zhǔn)則中是指按照當(dāng)前市場(chǎng)條件，重新取得同樣一項(xiàng)資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物金額。而機(jī)會(huì)成本法是以企業(yè)員工離職使企業(yè)蒙受的經(jīng)濟(jì)損失為依據(jù)進(jìn)行計(jì)量的計(jì)價(jià)方法，與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)模式相距較遠(yuǎn)。企業(yè)通過外聘或開發(fā)取得的核心人力資源，在進(jìn)入預(yù)定工作崗位并達(dá)到預(yù)定工作狀態(tài)前所發(fā)生的且符合資本化條件的各種耗費(fèi)，均應(yīng)計(jì)入人力資產(chǎn)的初始入賬成本。具體包括外聘核心人力資源所花費(fèi)的招募成本、選拔成本、錄用成本、安置成本等，這些成本開支是企業(yè)為獲得核心員工的工作技能所付出的對(duì)價(jià)，需要通過將來員工有效服務(wù)來補(bǔ)償?shù)?。還包括為提高企業(yè)競(jìng)爭力而增加人力資本存量發(fā)生的開發(fā)支出，如崗前培訓(xùn)、在職培訓(xùn)、脫產(chǎn)培訓(xùn)成本，這部分員工為載體新增的人力資源應(yīng)該屬于企業(yè)，也應(yīng)該計(jì)入人力資產(chǎn)成本。而企業(yè)人力資源管理部門開展常規(guī)人力資源招聘、錄用、保持、發(fā)展、評(píng)價(jià)和調(diào)整等活動(dòng)所發(fā)生的人力資源管理費(fèi)用，應(yīng)作為“管理費(fèi)用”直接計(jì)入當(dāng)期損益。在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)科目設(shè)置的基礎(chǔ)上，增設(shè)“人力資源支出”和“人力資產(chǎn)”兩個(gè)一級(jí)科目，其中“人力資源支出”科目通過“引進(jìn)支出”、“開發(fā)支出”、“使用支出”、“離職支出”進(jìn)行明細(xì)核算。“人力資源支出——引進(jìn)支出”賬戶屬于資產(chǎn)類的成本計(jì)算賬戶，用來歸集企業(yè)對(duì)外引進(jìn)核心人力資源過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用與支出。借方登記企業(yè)對(duì)外取得人力資源所發(fā)生的各項(xiàng)支出；貸方登記企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)人力資源控制權(quán)后結(jié)轉(zhuǎn)“人力資產(chǎn)”的入賬數(shù)額和未實(shí)現(xiàn)目標(biāo)人力資源控制權(quán)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”的金額；余額在借方，表示期末尚未形成人力資產(chǎn)的投入成本，以具體人力資源項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目。“人力資源支出——開發(fā)支出”賬戶同屬于資產(chǎn)類的成本計(jì)算賬戶，用來歸集企業(yè)對(duì)現(xiàn)有人力資源培訓(xùn)與開發(fā)過程中所發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用與支出。借方登記人力資源培訓(xùn)與開發(fā)費(fèi)用；貸方登記取得因掌握的知識(shí)和技術(shù)形成了一項(xiàng)被企業(yè)控制產(chǎn)權(quán)的人力資源而據(jù)以結(jié)轉(zhuǎn)“人力資產(chǎn)”的入賬數(shù)額；余額在借方，表示期末尚未形成人力資產(chǎn)的投入成本，以具體人力資源培訓(xùn)項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目?！叭肆Y源支出——使用支出”賬戶是過渡性賬戶，用于核算企業(yè)支付給員工的工資、津貼、福利、獎(jiǎng)金、五險(xiǎn)一金等。每月實(shí)際支付時(shí)，借記“人力資源支出——使用支出”，貸記“應(yīng)付職工薪酬”，同時(shí)借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“銀行存款”。月末，再貸記“人力資源支出——使用支出”賬戶，借方計(jì)入“生產(chǎn)成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等賬戶?！叭肆Y源支出——離職支出”賬戶核算因人員非正常流動(dòng)造成職位、崗位空缺帶來的直接支出以及因員工離職按相關(guān)契約或規(guī)定企業(yè)支付給離職人員的補(bǔ)償費(fèi)。月末該賬戶余額結(jié)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶借方。另外，“人力資產(chǎn)”賬戶則屬于資產(chǎn)類的盤存賬戶，核算企業(yè)對(duì)人力資源投資形成的核心人力資產(chǎn)初始入賬成本的增減變動(dòng)，借方登記人力資源引進(jìn)或開發(fā)過程完成且員工進(jìn)入工作崗位后所形成的人力資源初始入賬成本；貸方登記各種原因致使目標(biāo)人力資源轉(zhuǎn)銷時(shí)予以轉(zhuǎn)銷的人力資產(chǎn)成本；該賬戶余額在借方，表示期末人力資產(chǎn)的賬面成本，并按團(tuán)隊(duì)或個(gè)人設(shè)置明細(xì)科目。下面舉例分析幾種不同途徑取得核心人力資源的會(huì)計(jì)處理。（1）企業(yè)通過外部引進(jìn)取得核心人力資源［例1］某航空公司通過中介公司招募客機(jī)飛行員一名，該飛行員具有規(guī)定的執(zhí)業(yè)資質(zhì)，多年的飛行經(jīng)驗(yàn)，其加入將大大提高飛行隊(duì)伍的飛行能力與水平，提升航空公司的競(jìng)爭力?，F(xiàn)已與其簽訂服務(wù)期限五年的勞動(dòng)用工合同，年薪36萬元，按月支付；此外，還需一次性支付給原航空公司違約金10萬元，一次性給予該飛行員在當(dāng)?shù)刭彿康难a(bǔ)助80萬元，另按飛行員兩個(gè)月的月薪數(shù)支付中介公司服務(wù)費(fèi)，合同中還明確了飛行員違約條款。上述款項(xiàng)均已付訖，飛行員已至公司報(bào)到。上例中，公司為取得該飛行員的技能服務(wù)所發(fā)生的具體業(yè)務(wù)情況符合人力資源資本化條件，因此，人力資產(chǎn)初始入賬價(jià)值應(yīng)該包括公司為其支付的違約金10萬，給予的購房補(bǔ)貼80萬，以及中介的服務(wù)費(fèi)6萬元，共計(jì)96萬元。簽訂合同并支付該筆開支時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：人力資源支出——引進(jìn)支出——飛行員（××）96貸：銀行存款96飛行員實(shí)際報(bào)到時(shí)，編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：人力資產(chǎn)——飛行員（××）96貸：人力資源支出——引進(jìn)支出——飛行員（××）96若簽訂勞動(dòng)合同之前無法判斷最終招募是否成功時(shí)，其間發(fā)生招募、選拔費(fèi)用等應(yīng)先計(jì)入“人力資源支出——引進(jìn)支出”賬戶，若最終未能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)人力資源的取得，可將發(fā)生的費(fèi)用轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”賬戶。若簽訂勞動(dòng)合同且支付各項(xiàng)符合資本化條件的開支后出現(xiàn)意外狀況未能實(shí)現(xiàn)人才引進(jìn)，可將計(jì)入“人力資源支出——引進(jìn)支出”的金額轉(zhuǎn)入“待處理財(cái)產(chǎn)損益”科目，根據(jù)事項(xiàng)發(fā)展繼續(xù)核算。若核心人力資源引進(jìn)支出涵蓋在合同約定的工資報(bào)酬之中，其工資水平明顯高于同水平員工的，可依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，將今后需支付的高工資部分按一定利率水平折算成現(xiàn)有價(jià)值計(jì)入“人力資產(chǎn)”賬戶，應(yīng)付高過正常水平的工資總額記入“長期應(yīng)付款”賬戶的貸方，差額部分計(jì)入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬戶。（2）企業(yè)通過內(nèi)部開發(fā)取得核心人力資源［例2］某航空公司為建設(shè)高素質(zhì)的機(jī)場(chǎng)地勤人員隊(duì)伍，選拔30名年紀(jì)在35歲以下的考核優(yōu)秀的地勤工作人員赴美國培訓(xùn)一年，支付美方培訓(xùn)費(fèi)用450萬元，培訓(xùn)期間生活補(bǔ)助等費(fèi)用250萬元，相關(guān)其他費(fèi)用52萬元。對(duì)培訓(xùn)期間支付各項(xiàng)開支應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：借：人力資源支出——開發(fā)支出——地勤培訓(xùn)752貸：應(yīng)付職工薪酬250銀行存款502若該培訓(xùn)結(jié)束，有28名學(xué)員獲得美方頒發(fā)的資質(zhì)證書，2名學(xué)員未能通過。那么30名培訓(xùn)學(xué)員的開支將計(jì)入28名合格人力資源賬戶中。編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：人力資產(chǎn)——美方資質(zhì)地勤752貸：人力資源支出——開發(fā)支出——地勤培訓(xùn)752（3）企業(yè)以公司股份為對(duì)價(jià)取得核心人力資源。公司以給予股份的方式取得核心人力資源，若企業(yè)股票有公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，以取得股票的公允價(jià)值作為人力資源的初始入賬價(jià)值；若企業(yè)股票在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)，公允價(jià)值不能夠可靠計(jì)量的，則以取得股份時(shí)企業(yè)凈資產(chǎn)的份額為入賬價(jià)值，借記“人力資產(chǎn)”，按取得的股票面值貸記“實(shí)收資本”或“股本”，兩者差額計(jì)入“資本公積——資（股）本溢價(jià)”。（二）人力資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量。人力資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，主要應(yīng)該包括人力資產(chǎn)的攤銷、人力資產(chǎn)后續(xù)投入增值、人力資產(chǎn)的減值等。（1）人力資產(chǎn)的攤銷。人力資產(chǎn)價(jià)值并不一定隨著使用而減少，可能會(huì)隨著員工努力實(shí)現(xiàn)自我更新與自我增值。不可否認(rèn)人力資源有能動(dòng)性與再生性的特點(diǎn)，但是在飛速發(fā)展的時(shí)代，知識(shí)與技能的更新速度之快也是事實(shí)，因此，需要考慮人力資產(chǎn)價(jià)值的攤銷，同時(shí)也需要關(guān)注人力資產(chǎn)價(jià)值的提升。人力資產(chǎn)的賬面價(jià)值隨核心人力資源服務(wù)潛能遞延至以后各期，確定人力資產(chǎn)在使用過程中的累計(jì)攤銷額的基礎(chǔ)是確定其任職年限。只有任職年限確定的人力資產(chǎn)才能在任期內(nèi)采用直線法進(jìn)行攤銷，而任職期限不明確的則可以按其尚可服務(wù)年限進(jìn)行攤銷。如果確認(rèn)的人力資產(chǎn)是團(tuán)隊(duì)，則可以以該團(tuán)隊(duì)平均服務(wù)年限為攤銷期。為核算其攤銷價(jià)值需增設(shè)“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”賬戶，核算企業(yè)人力資產(chǎn)已攤銷的金額。企業(yè)應(yīng)在確認(rèn)人力資產(chǎn)的當(dāng)月開始攤銷，直至其停止確認(rèn)時(shí)結(jié)束。攤銷的金額按受益對(duì)象借記相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，貸記“人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷”。此外，由于企業(yè)人力資源的特殊性，有可能存在任期滿后續(xù)簽勞動(dòng)合同的情況或任期不明確變?yōu)槊鞔_的情況，需要適時(shí)轉(zhuǎn)換調(diào)整賬務(wù)處理。（2）人力資產(chǎn)的增值。人力資產(chǎn)增值是指所控制的人力資源為企業(yè)提供的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)和服務(wù)的潛能提高。通常有兩種情況，一種情況是，為了進(jìn)一步開發(fā)提升企業(yè)核心人才的專業(yè)能力，提供各種與崗位相關(guān)的繼續(xù)教育培訓(xùn)，且最終實(shí)現(xiàn)培訓(xùn)目標(biāo)的，為此發(fā)生的各項(xiàng)支出符合資本化條件的應(yīng)計(jì)入該人力資產(chǎn)成本。賬務(wù)處理同初始投入，攤銷期限應(yīng)重新確認(rèn)。另一種情況是，權(quán)威人力資源評(píng)估機(jī)構(gòu)結(jié)合核心人力資源的影響力以及其在組織中發(fā)揮的作用，采用科學(xué)方法開展評(píng)估，確定重置成本是否增值?？梢詫⒃u(píng)估確認(rèn)的增值部分計(jì)入“人力資產(chǎn)”，同時(shí)增加“資本公積——人力資產(chǎn)評(píng)估增值”，在該人力資產(chǎn)因各種原因退出企業(yè)或終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益。（3）人力資產(chǎn)的減值測(cè)試?？萍既招略庐悾髽I(yè)經(jīng)營環(huán)境不斷變化，再加上人力資源的特殊性，企業(yè)需要隨時(shí)了解核心人才的身體、心理的變化及其工作狀況。如果出現(xiàn)明顯影響核心人才勝任工作的情形，可根據(jù)其嚴(yán)重程度計(jì)提相應(yīng)減值準(zhǔn)備，確認(rèn)減值損失。例如，核心人力資源健康狀況堪憂，影響其發(fā)揮應(yīng)有的作用；出現(xiàn)重大的影響其職業(yè)生涯發(fā)展的事件；由于各種原因其績效評(píng)價(jià)遠(yuǎn)離預(yù)期；與核心人才相關(guān)的項(xiàng)目規(guī)?；蛐б婵s小。企業(yè)需增設(shè)“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶，用來核算企業(yè)人力資產(chǎn)出現(xiàn)減值跡象時(shí)所計(jì)提的減值金額。發(fā)生減值損失時(shí)，借記“資產(chǎn)減值損失”賬戶，貸記“人力資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。四、人力資產(chǎn)處置核算（一）確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工臨時(shí)外派。人力資產(chǎn)的處置，主要是指確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工外派、退出企業(yè)或者無法符合資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，應(yīng)予以轉(zhuǎn)銷并終止確認(rèn)。企業(yè)將確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工在某一時(shí)間段轉(zhuǎn)派往其他組織服務(wù)，取得轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)該確認(rèn)為讓渡資產(chǎn)使用權(quán)的收入，計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，該人力資產(chǎn)的攤銷額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶。需要指出的是，臨時(shí)轉(zhuǎn)讓員工收入?yún)^(qū)別于勞務(wù)收入，臨時(shí)轉(zhuǎn)讓員工收入是出讓特定時(shí)間段的員工服務(wù)技能取得的收入，是一種資產(chǎn)讓渡收入。這種使用權(quán)的讓渡是法律和行業(yè)慣例所允許，員工權(quán)益受法律保護(hù)為前提的。如航空公司在業(yè)務(wù)不足的情況下，將與公司簽有勞動(dòng)合同的飛行員臨時(shí)轉(zhuǎn)租給其他航空公司，足球俱樂部將過剩的簽約球員臨時(shí)轉(zhuǎn)會(huì)給其他俱樂部等。（二）確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工退出企業(yè)。企業(yè)確認(rèn)為“人力資產(chǎn)”的員工因各種原因主動(dòng)或被動(dòng)離職，需要根據(jù)情形進(jìn)行賬務(wù)處理。若合同聘用期內(nèi)提前主動(dòng)離職，企業(yè)按合同規(guī)定收取的違約金應(yīng)沖減尚未攤銷的“人力資產(chǎn)”賬面價(jià)值，差額部分計(jì)入當(dāng)期損益。［例3］某足球俱樂部2009年引入外援一名，合同期五年，支付轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)500萬元，及其他相關(guān)費(fèi)用120萬元，該項(xiàng)支出符合人力資產(chǎn)確認(rèn)條件。兩年后該球員欲轉(zhuǎn)會(huì)另一家足球俱樂部，通過協(xié)商按合同規(guī)定的最低違約金700萬元的80%確認(rèn)轉(zhuǎn)會(huì)費(fèi)，款項(xiàng)均已收訖。編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：銀行存款560人力資產(chǎn)累計(jì)攤銷248貸：