審計(jì)重要性與會(huì)計(jì)、法律重要性的概念辨析

審計(jì)重要性與會(huì)計(jì)、法律重要性的概念辨析

一、審計(jì)重要性與會(huì)計(jì)、法律重要性的概念比較我國(guó)財(cái)政部2006年2月發(fā)布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)——重要性》指出：“重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。”1.審計(jì)重要性與會(huì)計(jì)重要性。會(huì)計(jì)重要性作為一個(gè)概念，滲透于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告程序的每一個(gè)部分。在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)成立之初，重要性就是FASB日程上的七個(gè)最初問(wèn)題之一。1975年，F(xiàn)ASB發(fā)行了名為“重要性的確定標(biāo)準(zhǔn)”的討論備忘錄，在這份討論備忘錄中，F(xiàn)ASB闡述了它的“宏偉目標(biāo)”——要設(shè)立重要性標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)執(zhí)行這一標(biāo)準(zhǔn)將獲得財(cái)務(wù)報(bào)告的一致性。FASB設(shè)立重要性標(biāo)準(zhǔn)的意圖是要讓這一標(biāo)準(zhǔn)適用于各種環(huán)境下的不同項(xiàng)目。根據(jù)當(dāng)時(shí)已有的研究成果，F(xiàn)ASB最初對(duì)重要性的定義是：“重要性一般被認(rèn)為是某一事項(xiàng)或其會(huì)計(jì)處理的披露是否足以使人合理、全面地理解企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，或可能影響一個(gè)謹(jǐn)慎投資者的行為?！边z憾的是，在事件的重要與不重要之間沒(méi)有一條明確的界限，做出重要性的認(rèn)定需要根據(jù)主觀判斷，試圖為職業(yè)界提供一個(gè)清晰的重要性標(biāo)準(zhǔn)無(wú)疑是徒勞的。所以，F(xiàn)ASB不得不調(diào)整其原初設(shè)定的目標(biāo)。1980年FASB更新了對(duì)重要性問(wèn)題的認(rèn)識(shí)，并將其納入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論體系。在FASB歸納的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次體系中，重要性居于“承認(rèn)質(zhì)量的起端”，不具有重要性的信息一般就不再進(jìn)一步考慮會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征（相關(guān)性和可靠性）和次要質(zhì)量特征（可比性和一致性）等。雖然重要性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征之一，但并非會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算必須遵循重要性原則，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》規(guī)定，“重要性，是指財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此作出經(jīng)濟(jì)決策的，該項(xiàng)目具有重要性。重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。”該準(zhǔn)則還規(guī)定，性質(zhì)或功能不同的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)，但不具有重要性的項(xiàng)目除外。性質(zhì)或功能類似的項(xiàng)目，其所屬類別具有重要性的，應(yīng)當(dāng)按其類別在財(cái)務(wù)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)。由此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)之所以提出重要性概念，一方面是從提供會(huì)計(jì)信息的成本效益方面考慮。重要性可被認(rèn)為是特定客戶在處理大量數(shù)據(jù)無(wú)能為力時(shí)所設(shè)定的一個(gè)取舍條件。如果對(duì)一切會(huì)計(jì)事項(xiàng)不分輕重主次和繁簡(jiǎn)詳略，采取一樣的會(huì)計(jì)處理方法，必將增加許多不必要的工作量，卻不一定能帶來(lái)額外收益。因此，對(duì)不重要的信息可以簡(jiǎn)化處理。另一方面，可防止信息過(guò)載。將重要的信息和不重要的信息并列起來(lái)不分主次，會(huì)給報(bào)表使用者帶來(lái)閱讀上的不便。同時(shí)，與過(guò)少的信息一樣，過(guò)多的信息也會(huì)產(chǎn)生誤導(dǎo)。因?yàn)榱袌?bào)的信息過(guò)多，真正相關(guān)的項(xiàng)目就可能被掩蓋，冗長(zhǎng)而又充斥諸多無(wú)關(guān)緊要的信息會(huì)影響對(duì)其他信息的理解，也會(huì)影響預(yù)測(cè)和決策。而重要性是決定會(huì)計(jì)信息是否提供的關(guān)鍵。只有具有重要性的信息，才需要考慮相關(guān)性及可靠性，也才需要單獨(dú)列報(bào)，故重要性被稱為是“承認(rèn)質(zhì)量的起端”或“確認(rèn)的門(mén)檻”。雖然重要性出現(xiàn)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的時(shí)間先于在審計(jì)領(lǐng)域，但重要性在審計(jì)理論中的地位與其在會(huì)計(jì)理論的地位相比，是完全不一樣的，這也是許多學(xué)者提議設(shè)立單獨(dú)的審計(jì)重要性概念的根源。雖然審計(jì)理論未像會(huì)計(jì)理論那樣，由權(quán)威機(jī)構(gòu)制定公認(rèn)的會(huì)計(jì)概念體系，但不少中外學(xué)者均將重要性視為審計(jì)概念體系的核心構(gòu)件之一。綜上所述，筆者認(rèn)為：①?gòu)母拍罱嵌葋?lái)講，審計(jì)重要性與會(huì)計(jì)重要性并無(wú)差別，都需要執(zhí)業(yè)人員站在會(huì)計(jì)信息使用者的角度作出事前判斷，既要代替會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行重要性判斷，又要承擔(dān)重要性判斷不符合會(huì)計(jì)信息使用者期望的風(fēng)險(xiǎn)。②從理論地位來(lái)講，會(huì)計(jì)重要性與審計(jì)重要性差異很大。會(huì)計(jì)重要性在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的層次體系中居于“承認(rèn)質(zhì)量的起端”，但并非會(huì)計(jì)信息的主要質(zhì)量特征；而審計(jì)重要性處于審計(jì)概念體系的核心領(lǐng)域，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型，整合審計(jì)抽樣技術(shù)、審計(jì)證據(jù)，形成完整的審計(jì)邏輯體系，貫徹審計(jì)過(guò)程的始終，發(fā)揮著一種不可替代的統(tǒng)馭作用。2.審計(jì)重要性與法律重要性。美國(guó)關(guān)于法律重要性的定義最早出現(xiàn)在1934年《證券交易法》中，指出“一個(gè)事實(shí)，如果正確地表達(dá)或披露，會(huì)或者可能會(huì)阻止普通投資者購(gòu)買(mǎi)該證券，那么這個(gè)事實(shí)是重大的”。1951年美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)將“重大事實(shí)”表述為“根據(jù)編制報(bào)表的環(huán)境，使所編制的報(bào)表不致產(chǎn)生誤導(dǎo)所需要的事實(shí)”。其后，SEC在規(guī)則S-X(RegulationS-X)中將“重要事實(shí)”定義為“普通謹(jǐn)慎投資者應(yīng)當(dāng)被合理地告知的事實(shí)”。在20世紀(jì)80年代以后，SEC采用綜合信息披露體系，在規(guī)則S-X(RegulationS-X)中將重要性限定為“一個(gè)理性投資者在決定是否購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)證券時(shí)會(huì)認(rèn)為該信息是重要的實(shí)質(zhì)可能性”。SEC于1999年8月發(fā)布了旨在規(guī)范公司財(cái)務(wù)管理人員與獨(dú)立審計(jì)師判斷“重要性”的規(guī)則。在SEC看來(lái)，僅僅因?yàn)樾畔⑴兜陀谀硞€(gè)數(shù)字標(biāo)準(zhǔn)而認(rèn)為該不實(shí)陳述不具有重要性的做法是不合適的。因此在評(píng)價(jià)一項(xiàng)不實(shí)陳述時(shí)，給予數(shù)量與性質(zhì)同樣的關(guān)注是非常重要的，而且證券市場(chǎng)價(jià)格對(duì)某項(xiàng)披露的波動(dòng)也可以表明重要性。同時(shí)，在重要性標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展與修正過(guò)程中，法院的判決起到了重要的推動(dòng)作用。在《證券法》頒布后的首例財(cái)務(wù)欺詐大案——巴克雷斯建筑公司案(1968)中，法官裁定巴克雷斯建筑公司發(fā)行債券申請(qǐng)表中的錯(cuò)誤披露是否屬于“重大”時(shí)，認(rèn)為“每股收益”高估15.3%不屬于重大錯(cuò)誤，營(yíng)業(yè)凈利潤(rùn)高估16.5%也不算重大錯(cuò)誤，但流動(dòng)資產(chǎn)和由此計(jì)算出的流動(dòng)比率高估18.8%屬于重大錯(cuò)誤。法官的理由是：與公司股東相比，債券持有人或未來(lái)投資者對(duì)公司資金流動(dòng)狀況高估的關(guān)心更甚于對(duì)公司收益高估的關(guān)心，尤其對(duì)曾發(fā)生過(guò)資金流動(dòng)困難和將面臨嚴(yán)重營(yíng)運(yùn)資金短缺的公司更是如此。法官在判決中寫(xiě)道，“如果正確地陳述了或披露了事實(shí)，將會(huì)導(dǎo)致一般的精明的投資者推遲或趨向于推遲購(gòu)買(mǎi)本案所涉及的證券，則應(yīng)被認(rèn)為是重要的?！?976年美國(guó)最高法院在TSC證券公司訴Noahway公司這一委任文件遺漏事實(shí)的經(jīng)典案例中，對(duì)上述標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了修正，認(rèn)為“如果遺漏的事實(shí)極有可能被合乎情理的股東認(rèn)定為會(huì)左右他行使投票權(quán)，則應(yīng)被認(rèn)為是重要的”。TSC案所確定的定義經(jīng)常被后來(lái)的司法判決引用，成為確定虛假記載或遺漏信息是否重大的標(biāo)準(zhǔn)。法律上確定重要性標(biāo)準(zhǔn)基于以下兩個(gè)目的：一是不應(yīng)當(dāng)給信息披露者施加過(guò)重的信息披露負(fù)擔(dān)，二是不應(yīng)當(dāng)遺漏投資者做出合理的投資決策所需要的信息。比較審計(jì)重要性與法律重要性，筆者認(rèn)為：①審計(jì)重要性需要審計(jì)師站在會(huì)計(jì)信息使用者的角度作出重要性的事前判斷，而財(cái)務(wù)報(bào)表的某項(xiàng)或累計(jì)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)是否構(gòu)成重要性，只有在事后產(chǎn)生爭(zhēng)議時(shí)通過(guò)法庭的認(rèn)定來(lái)完成。②審計(jì)重要性主要著眼于項(xiàng)目的數(shù)量和性質(zhì)，并要求考慮當(dāng)時(shí)的環(huán)境，而法律重要性則很少提及重要性的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，主要依賴于法官根據(jù)案件的特殊情況進(jìn)行判斷。③法律對(duì)重要性的界定是最為根本的。因?yàn)樵谏婕疤摷訇愂雒袷略V訟，法官是根據(jù)當(dāng)時(shí)的情況而不是根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)作出判斷。實(shí)際上，法律上對(duì)重要性的界定標(biāo)準(zhǔn)具有根本性的影響，在制定審計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)考慮法律要求。二、結(jié)論筆者認(rèn)為，雖然目前執(zhí)業(yè)界對(duì)審計(jì)重要性概念的模糊性一直爭(zhēng)論不休，但在目前的執(zhí)業(yè)環(huán)境下制定單獨(dú)的審計(jì)重要性概念尚不成熟。換句話說(shuō)，在信息使用者對(duì)錯(cuò)報(bào)的重大程度忍受不均勻的情境中，試圖確定統(tǒng)一量化的重要性標(biāo)準(zhǔn)以指導(dǎo)審計(jì)師的執(zhí)業(yè)過(guò)程，幾乎是不可行的。1.重要性概念的二元屬性是審計(jì)重要性無(wú)法單獨(dú)定義的根源。雖然國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)(IAASB)曾在其征求意見(jiàn)稿中表達(dá)了對(duì)是否應(yīng)制定更適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的重要性概念的猶豫不決的心情，但I(xiàn)AASB并不否認(rèn)審計(jì)重要性概念與會(huì)計(jì)重要性概念的一致性。重要性概念是具有會(huì)計(jì)與審計(jì)領(lǐng)域的二元屬性概念，兩者并無(wú)差別。這也從側(cè)面反映審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)目前尚未能制定出更理想的審計(jì)重要性概念來(lái)替代現(xiàn)有的概念。筆者認(rèn)為，目前仍不具備制定更適合審計(jì)環(huán)境的審計(jì)重要性概念。2.審計(jì)重要性的主觀確定服從客觀需要使審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一界定無(wú)法實(shí)現(xiàn)。在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中，審計(jì)師通過(guò)審計(jì)抽樣技術(shù)和審計(jì)證據(jù)的選擇控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，運(yùn)用重要性概念評(píng)價(jià)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，為會(huì)計(jì)信息使用者的決策提供有用信息。審計(jì)重要性判斷的結(jié)果本身就是一個(gè)主觀判斷的結(jié)果。這本身與審計(jì)程序的可選擇性以及職業(yè)判斷的靈活性是相關(guān)的。對(duì)于同一個(gè)事項(xiàng)和交易，審計(jì)師在不同的時(shí)間和空間都可能產(chǎn)生不同的結(jié)果，可能存在偏差。因此，當(dāng)審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)重要性判斷時(shí)，就報(bào)告主體的財(cái)務(wù)報(bào)表是