企業(yè)往來賬戶涉稅問題和成因分析及對策

企業(yè)往來賬戶涉稅問題和成因分析及對策傻豬的夢想（轉(zhuǎn)）企業(yè)往來賬戶主要包括應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款等。這些賬戶按現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法律法規(guī)及制度規(guī)定，都有各自的核算內(nèi)容，然而，有些財(cái)會(huì)人員往往會(huì)根據(jù)自己的習(xí)慣或業(yè)務(wù)熟練程度進(jìn)行合并核算，核算內(nèi)容也往往因人而異，千差萬別，有些會(huì)計(jì)甚至只設(shè)一個(gè)往來賬戶核算企業(yè)全部的往來業(yè)務(wù)。往來賬戶核算此類現(xiàn)象的發(fā)生，除了“個(gè)人習(xí)慣”及“業(yè)務(wù)素質(zhì)”等因素外，人為推遲確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)間以達(dá)到推遲申報(bào)納稅或少繳稅是其主要目的。

一、無票進(jìn)貨（即購進(jìn)貨物后不再取得合法發(fā)票）或進(jìn)貨后長期未能取得發(fā)票，而出現(xiàn)的往來款項(xiàng)長期掛賬問題

在日常的稅收征管工作中經(jīng)常會(huì)發(fā)現(xiàn)，一些企業(yè)的往來賬戶中，常常會(huì)有未作處理或難以處理的“往來賬戶”長期掛賬，其中有些會(huì)存在涉稅問題。

案例：某不銹鋼冶煉企業(yè)，2008年3月初，從個(gè)體不銹鋼門窗加工戶手中購入廢鋼8.1噸，以不開票價(jià)格1.2萬元／噸成交，共支付貨款972萬元，財(cái)務(wù)人員因沒有合法發(fā)票入賬，僅根據(jù)廢鋼“入庫單”和“領(lǐng)款單”，借記“原材料一廢鋼”9.72萬元，貸記“現(xiàn)金”9.72萬元。由于貨款付出時(shí)未能取得合法原始憑證，財(cái)務(wù)人員在月底再借記“現(xiàn)金”9.72萬元，貸記“其他應(yīng)收款一某某”9.72萬元（稅務(wù)稽查人員若不非常認(rèn)真，有可能會(huì)漏查）。而財(cái)務(wù)人員平時(shí)在結(jié)轉(zhuǎn)各月材料成本時(shí)，均已將未取得發(fā)票的8.1噸廢鋼，逐月轉(zhuǎn)入產(chǎn)品成本中，并在年底與其他已取得合法憑證的廢鋼一并結(jié)轉(zhuǎn)核算利潤。2009年度匯算清繳時(shí)，仍未調(diào)增計(jì)稅所得額。

經(jīng)查實(shí)，該案例涉及三個(gè)問題，一是該個(gè)體戶違犯了《稅收征管法》第六十三條有關(guān)“隱匿應(yīng)稅收入”規(guī)定，已構(gòu)成偷稅2830元（9.72÷1.03%×3%）的事實(shí)，同時(shí)，也違犯了《發(fā)票管理辦法》第三十六條第四款規(guī)定：“未按規(guī)定開具發(fā)票”，可處1萬元以下罰款；二是購進(jìn)廢鋼的企業(yè)因沒有取得合法發(fā)票，違犯了《發(fā)票管理辦法》第三十六條第四款規(guī)定：“未按規(guī)定取得發(fā)票”，可處1萬元以下罰款。同時(shí)，由于財(cái)務(wù)人員已將廢鋼9.72萬元成本如數(shù)結(jié)轉(zhuǎn)并計(jì)利潤，并在2009年度匯算清繳時(shí)，仍未調(diào)增計(jì)稅所得額。根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條規(guī)定：“不符合規(guī)定的發(fā)票，不得作為財(cái)務(wù)報(bào)銷憑證”。企業(yè)以“入庫單”和“領(lǐng)款單”作為報(bào)銷憑證，顯然違犯了該規(guī)定，所以，9.72萬元廢鋼成本不能在稅前列支。對此，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第二十二條和《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，以“偽造、變造記賬憑證，涉嫌偷稅”2.43萬元（9.72x25%）論處。

1.有些企業(yè)往往會(huì)為了圖“不開發(fā)票價(jià)格低”的便宜，在購進(jìn)貨物時(shí)經(jīng)常會(huì)以“不要發(fā)票”與對方進(jìn)行交易。如在貨物交易過程中，常常會(huì)聽到購銷雙方商議“不開發(fā)票少幾個(gè)點(diǎn)”之類的問題。此類無票交易一旦達(dá)成，貨物驗(yàn)收入庫后，由于沒有發(fā)票，財(cái)務(wù)人員只能根據(jù)“入庫單”和“領(lǐng)款單”，甚至以“估價(jià)”方式記賬和結(jié)轉(zhuǎn)成本，這也是造成企業(yè)“應(yīng)付款項(xiàng)”長期掛賬的主要原因之一，其中的涉稅問題不可忽視。

2企業(yè)內(nèi)部管理失控，對取得發(fā)票及原始憑證記賬存在隨意性。如有些企業(yè)供銷部門與財(cái)務(wù)部門不協(xié)調(diào)，各自為政，供銷部門往往會(huì)出于某種原因，隨意推遲取得發(fā)票時(shí)間或不再取得發(fā)票。如有些供銷人員為了協(xié)助銷貨方達(dá)到暫時(shí)不申報(bào)納稅的目的，往往允許對方推遲開具發(fā)票（無論是否付款）。這不僅常常會(huì)出現(xiàn)購貨方往來款項(xiàng)長期掛賬情況，也易造成銷貨方“銷售滯后”或偷逃稅等涉稅違法問題。

3.稅務(wù)部門對企業(yè)往來款項(xiàng)及票證監(jiān)管力度不足也是重要原因之一。企業(yè)在向稅務(wù)部門進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，雖然同時(shí)也報(bào)送相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表，但在日常稅收征管工作中，稅務(wù)人員很少過問企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)情況，對“往來款項(xiàng)”及票證更是很少進(jìn)行分析研究，未及時(shí)進(jìn)行跟蹤核實(shí)。

二、企業(yè)與個(gè)人或企業(yè)間借貸形成往來款項(xiàng)長期掛賬問題

企業(yè)向個(gè)人借款、企業(yè)出借給個(gè)人、企業(yè)之間相互借貸情況較為普遍。有些借貸款項(xiàng)長達(dá)一年以上或不定期。無論是何種形式和時(shí)間長短，其中很多借貸業(yè)務(wù)往往會(huì)涉及稅收問題。

案例1：某竹制品企業(yè)于2007年6月以進(jìn)原材料為由，以企業(yè)的名義從當(dāng)?shù)剞r(nóng)村信用社取得貸款資金3850000元，次月，企業(yè)將資金分次無償借給個(gè)人使用，致使企業(yè)年底“其他應(yīng)收賬款”賬面余額高達(dá)513.3萬元。同時(shí)，該企業(yè)從貸款之日起至年底，向信用社支付貸款利息共計(jì)近17.45萬元（2008年企業(yè)所得稅匯算清繳仍未調(diào)增計(jì)稅所得額）。對此，稅務(wù)稽查部門認(rèn)定，該利息費(fèi)用與公司生產(chǎn)經(jīng)營無直接關(guān)系，其行為違犯了原《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》第七條第一款第八項(xiàng)：與取得收入無關(guān)的其他各項(xiàng)支出不得稅前扣除之規(guī)定，已構(gòu)成多列稅前支出174451.20元，造成少繳當(dāng)年企業(yè)所得稅57568.90元（174451.20×33%）。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，以“虛列支出構(gòu)成偷稅”論處，追繳企業(yè)所得稅57568.90元，并處50%罰款，計(jì)28784.45元。該案例不僅說明了企業(yè)“有償借入資金，無償借出款項(xiàng)”問題的嚴(yán)重性和具有一定的隱蔽性，而且直接影響了企業(yè)所得稅稅基，造成企業(yè)少繳企業(yè)所得稅。目前，新《企業(yè)所得稅法》對企業(yè)向金融及非金融部門借入資金的利息支出和個(gè)人向企業(yè)借款等問題，與原《企業(yè)所得稅暫行條例》相比，制定得更具原則性，企業(yè)“自主權(quán)”也更大，所以，此類問題在日常稅收征管和稽查中，仍值得高度關(guān)注。

案例2：某企業(yè)從2007年1月起至2008年12月，在“其他應(yīng)付賬款”賬戶中，長期掛有非本企業(yè)員工李某的款項(xiàng)51萬元，但并未發(fā)現(xiàn)該企業(yè)向李某支付利息。然而，稽查人員通過翻閱該企業(yè)的會(huì)計(jì)原始憑證發(fā)現(xiàn)，某牌號小汽車不屬該企業(yè)使用，但每月都有近萬元的汽油費(fèi)、過路費(fèi)、保養(yǎng)修理等費(fèi)用支出，2007年支出費(fèi)用108200元，2008年支出費(fèi)用112300元。經(jīng)進(jìn)一步查證，該小汽車屬李某私有。顯然，該企業(yè)與李某已達(dá)成某種默契，“利息”以“費(fèi)用”的形式出現(xiàn)。對此，稽查人員根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定，以“虛列支出構(gòu)成偷稅”論處，追繳企業(yè)所得稅63781元（108200×33%=35706元：112300×25%=28075元），并處50%罰款，計(jì)31890.5元。事實(shí)上，該案例“利息”以“費(fèi)用”的形式出現(xiàn)，不但造成企業(yè)少繳了企業(yè)所得稅，而且李某也偷逃了個(gè)人所得稅。

從表面上看，此類情況不會(huì)涉及稅收問題，但其中隱藏著的問題往往十分嚴(yán)重。一些企業(yè)借入款項(xiàng)長期掛賬，在賬面上往往會(huì)出現(xiàn)兩種情況：一是企業(yè)向老板、股東或企業(yè)員工借入款項(xiàng)，且長期掛賬；二是企業(yè)向非本企業(yè)人員借入款項(xiàng)，并長期掛賬。無論哪種情況，賬面上往往很少發(fā)現(xiàn)企業(yè)向出借人支付利息情況。此類資金來源有多種渠道，但在稅務(wù)稽查和稅收征管過程中，偶爾會(huì)發(fā)現(xiàn)一些企業(yè)將“小金庫”中的資金，以個(gè)人名義“出借”給企業(yè)（一些“長虧不倒”的企業(yè)，往往會(huì)出現(xiàn)此種現(xiàn)象），而企業(yè)賬面卻很少出現(xiàn)向個(gè)人支付利息的業(yè)務(wù)。實(shí)際上，這往往也只是表面現(xiàn)象。據(jù)一些涉稅案例揭示，有些企業(yè)是從“小金庫”中向個(gè)人支付利息，有些企業(yè)則是以“報(bào)銷費(fèi)用”等形式，向個(gè)人支付“利息”。上述問題，除了當(dāng)事人主觀動(dòng)機(jī)外，與現(xiàn)行稅收政策及日常管理相對薄弱也不無關(guān)系。

1.現(xiàn)行稅收政策方面的原因。目前，一些企業(yè)一方面向金融部門貸款并支付利息，另一方面又以“無息”或“低息（指利息低于金融部門，下同）”出借給個(gè)人或其他企業(yè)的情況具有普遍性。事實(shí)上，對企業(yè)此類業(yè)務(wù)的現(xiàn)行稅收政策及相關(guān)規(guī)定并不是很明確，如有些向金融部門貸款的企業(yè)，是否可向個(gè)人或其他企業(yè)出借“無息”或“低息”款項(xiàng)，在何種情況下企業(yè)向個(gè)人或其他企業(yè)出借款項(xiàng)時(shí)，其金融部門的貸款利息可全額稅前扣除或不可在稅前扣除等等，都不是很明確。上述“有償借入資金，無償借出款項(xiàng)”的案例雖然被查處，就現(xiàn)行稅法及政策法規(guī)而言，當(dāng)事人的違法事實(shí)與引用稅收政策之間，“緊密度”并不高，難免有些牽強(qiáng)附會(huì)之處。所以，查處此類案件，現(xiàn)行稅法及相關(guān)稅收政策法規(guī)等，還有待進(jìn)一步完善。

2.日常稅收征管方面的原因。一些企業(yè)通過往來賬戶借入或借出資金，以達(dá)到不繳或少繳企業(yè)所得稅目的的案例并不少見。由于企業(yè)借入和借出款項(xiàng)情況十分復(fù)雜。要搞清楚資金來源、用途、利息結(jié)算等問題具有一定難度，所以，在日常征管工作中往往只是掌握企業(yè)向個(gè)人或企業(yè)支付利息時(shí)。是否有合法憑證、是否扣繳個(gè)人所得稅，除此以外就很難進(jìn)行深層次的征管。

三、加強(qiáng)對企業(yè)往來款項(xiàng)監(jiān)管的幾點(diǎn)對策

（一）完善發(fā)票管理辦法

現(xiàn)行《發(fā)票管理辦法》中，雖已明確規(guī)定對未按規(guī)定取得或開具發(fā)票的行為要進(jìn)行處罰，但對取得或開具發(fā)票的時(shí)間點(diǎn)并未加以說明，是在交易發(fā)生時(shí)就需取得或開具發(fā)票，還是在結(jié)清貨款時(shí)才開具發(fā)票，并不明確。目前在《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》中，對開具專用發(fā)票的時(shí)限雖有明確規(guī)定，但由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)具有復(fù)雜性，執(zhí)行起來有一定難度。如有些企業(yè)為遵循開票時(shí)限，往往會(huì)出現(xiàn)大量的“預(yù)開發(fā)票——紅字發(fā)票沖銷預(yù)開發(fā)票——再開發(fā)票”現(xiàn)象，給日常的會(huì)計(jì)核算和專用發(fā)票管理工作帶來了難度?？紤]到交易的復(fù)雜性，開具發(fā)票時(shí)限應(yīng)當(dāng)具有“彈性”，即從交易發(fā)生日至結(jié)清貨款的當(dāng)日內(nèi)，均可根據(jù)雙方業(yè)務(wù)需要開具或取得發(fā)票，開票最終時(shí)間點(diǎn)為結(jié)清貨款的當(dāng)日。對此，在<發(fā)票管理辦法》中，應(yīng)當(dāng)明確規(guī)定未按規(guī)定取得或開具發(fā)票，應(yīng)受處罰的時(shí)間點(diǎn)為“結(jié)清貨款的次日”，也即交易雙方結(jié)清貨款的當(dāng)日仍未開具發(fā)票的，就要受到處罰。

（二）規(guī)范企業(yè)借貸行為，并完善借款成本稅前扣除辦法

一是要規(guī)范企業(yè)向個(gè)人及其他企業(yè)的借貸行為，對沒有明確用途的借貸資金及與企業(yè)經(jīng)營無關(guān)的借出款項(xiàng)，一律不得在稅前列支利息或相關(guān)費(fèi)用；二是對有流動(dòng)資金貸款或向個(gè)人及其他企業(yè)借入需支付利息或費(fèi)用的款項(xiàng)（固定資金貸款必須專款專用，若屬未購建固定資產(chǎn)支出，則視同流動(dòng)資金），其企業(yè)若向個(gè)人或其他企業(yè)借出無息（或低息）款項(xiàng)的，則須根據(jù)借出款項(xiàng)的額度按貸款或借入款項(xiàng)最高利率及費(fèi)用，來計(jì)算不得稅前扣除的利息及（分?jǐn)偅┵M(fèi)用。如某企業(yè)當(dāng)期向銀行借入月息為6%的流動(dòng)資金100萬元（貸款費(fèi)用5萬元），向個(gè)人借入月息10%的款項(xiàng)50萬元，在借款期內(nèi)同時(shí)借出無息款項(xiàng)80萬元，則不得稅前扣除的利息及費(fèi)用=50×10%+30×6%+80／（100+80）×5=9.02萬元。

（三）規(guī)范企業(yè)“估價(jià)核算”辦法，確保企業(yè)所得稅及時(shí)申報(bào)繳納

目前，由于一些企業(yè)經(jīng)常出現(xiàn)“滯后”取得發(fā)票或不能取得發(fā)票的情況，財(cái)務(wù)人員往往要進(jìn)行“估價(jià)核算”，有些企業(yè)常年有估價(jià)核算業(yè)務(wù)。甚至出現(xiàn)大量的跨年度“估價(jià)核算”業(yè)務(wù)，這不僅給往來款項(xiàng)核算帶來了隱患，也影響了企業(yè)所得稅的正常申報(bào)。對此建議：規(guī)范企業(yè)“估價(jià)核算”辦法，一是要規(guī)定“估價(jià)核算”（稅前列支）時(shí)限，如一筆購進(jìn)貨物“估價(jià)核算”時(shí)限最長為三個(gè)月，超過三個(gè)月的，應(yīng)在當(dāng)期申報(bào)企業(yè)所得稅時(shí)，如實(shí)調(diào)增（“估價(jià)”已結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售成本的部分，下同）計(jì)稅所得額：二是對跨年度“估價(jià)核算”業(yè)務(wù)，必須在會(huì)計(jì)年度結(jié)束之日前，調(diào)增計(jì)稅所得額，并在次年1月的納稅申報(bào)