合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述《高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》-3合并財(cái)務(wù)報(bào)表

控股集團(tuán)公司出現(xiàn)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表美國——1940年（上市公司）英國——1948年（公司法——集團(tuán)）德國——1965年（公司法——集團(tuán)）法國——1971年（上市公司、集團(tuán)）日本——1977年（上市公司、集團(tuán)）中國——1995年《合并財(cái)務(wù)報(bào)表暫行規(guī)定》合并財(cái)務(wù)報(bào)表CAS3320世紀(jì)70年代中期——國際合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則9/16/20231合并財(cái)務(wù)報(bào)表CAS33本講應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念；（2）掌握合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的確定原則；（3）掌握對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；（4）掌握由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理；（5）掌握合并報(bào)表的內(nèi)容、格式和編制方法；9/16/20232第一節(jié)

合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述誰需要合并財(cái)務(wù)報(bào)表？了解企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果獲取相關(guān)財(cái)務(wù)信息限制母公司利用對(duì)子公司的控制關(guān)系進(jìn)行非法避稅和操縱利潤母公司的最高管理層母公司的外部利益相關(guān)者國家稅務(wù)機(jī)關(guān)和證券交易所9/16/20233（一）定義合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義和特點(diǎn)9/16/20234一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表特點(diǎn)特點(diǎn)反映的對(duì)象不同。編制主體不同。編制基礎(chǔ)不同。編制方法不同。單個(gè)企業(yè)集團(tuán)公司9/16/20235合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤表合并現(xiàn)金流量表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類9/16/20236關(guān)注：不同的合并理論基于什么角度看待母公司與子公司以及由它們所組成的企業(yè)集團(tuán)之間的關(guān)系？合并理論之間的差異主要表現(xiàn)在何處？三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論9/16/20237（一）所有權(quán)理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論站在母公司股東的角度看待母、子公司之間的擁有關(guān)系母、子公司之間的關(guān)系：擁有與被擁有的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的：向母公司股東報(bào)告信息。主張：采用比例合并法編制合并報(bào)表。9/16/20238（二）經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論站在集團(tuán)（經(jīng)濟(jì)實(shí)體）的角度看待母、子公司之間的控制關(guān)系母、子公司之間的關(guān)系：控制與被控制的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的：向所有合并主體報(bào)告信息。主張：采用全額合并法編制合并報(bào)表。9/16/20239（三）母公司理論三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論站在母公司股東的角度看待母、子公司之間的控制關(guān)系母、子公司之間的關(guān)系：控制與被控制的關(guān)系，編制合并報(bào)表的目的：向母公司股東報(bào)告信息。該理論主張：采用比例合并法編制合并報(bào)表，將少數(shù)股東權(quán)益視為普通負(fù)債列示。9/16/202310國外：我國：三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并理論采用的主要是母公司理論。如美國、英國、IAS的規(guī)定原規(guī)定也基本采用母公司理論，2006年33號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定更偏重于經(jīng)濟(jì)實(shí)體理論。9/16/202311（一）合并范圍的基礎(chǔ)合并范圍確定的基礎(chǔ)：控制控制的特點(diǎn)：1、控制主體是唯一的，能形成決議；2、控制內(nèi)容是另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策；3、控制是一種權(quán)力；4、控制的目的是為了獲取經(jīng)濟(jì)利益。四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍9/16/202312（二）納入合并范圍的企業(yè)確定的標(biāo)準(zhǔn)：1、持股標(biāo)準(zhǔn)：持有半數(shù)以上有表決權(quán)股份。2、控制標(biāo)準(zhǔn)：能夠?qū)嶋H控制被投資企業(yè)。四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍①≤50%表決權(quán)，結(jié)合其他方式②考慮潛在表決權(quán)當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等，見下張例子9/16/202313例如，A企業(yè)2007年12月1日擁有B企業(yè)4900萬股有表決權(quán)的普通股，B企業(yè)2007年12月1日流通在外的普通股為10000萬股，單從持股比例來看，A企業(yè)持有的股權(quán)比例尚未達(dá)到50%以上，無法控制B企業(yè)。假定A企業(yè)還擁有B企業(yè)一項(xiàng)到期值為20000萬元、每10元可以轉(zhuǎn)換為1股普通股的可轉(zhuǎn)換公司債券，將于2007年12月31日到期，A企業(yè)有明確的意圖在到期日將其轉(zhuǎn)換為普通股，(假定B企業(yè)的其他投資方并不擁有該項(xiàng)可轉(zhuǎn)換公司債券)，那么一旦可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為普通股，那么A企業(yè)擁有B企業(yè)的股權(quán)比例將達(dá)到57.5%（6900/12000），從而達(dá)到了控制標(biāo)準(zhǔn)。

9/16/202314反之，如果A企業(yè)2007年12月1日擁有B企業(yè)5500萬股有表決權(quán)的普通股，無B企業(yè)可轉(zhuǎn)換公司債券。而假定B企業(yè)的另一投資方C企業(yè)擁有B企業(yè)一項(xiàng)到期值為25000萬元、每10元可以轉(zhuǎn)換為1股普通股的可轉(zhuǎn)換公司債券，將于2007年12月31日到期，C企業(yè)有明確的意圖在到期日將其轉(zhuǎn)換為普通股，那么一旦可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換為普通股，A企業(yè)擁有B企業(yè)的股權(quán)比例只有44%（5500/12500），從而達(dá)不到控制標(biāo)準(zhǔn)。9/16/202315（三）不應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的企業(yè)已宣告被清理整頓的原子公司已宣告破產(chǎn)的原子公司母公司不能實(shí)際控制的被投資單位四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍9/16/202316統(tǒng)一母子公司的報(bào)表決算日和會(huì)計(jì)期間統(tǒng)一母子公司采用的會(huì)計(jì)政策

（對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整）統(tǒng)一母子公司的編報(bào)貨幣

收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表、內(nèi)部交易資料、子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤分配資料……五、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)9/16/202317（一）設(shè)置合并工作底稿六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序項(xiàng)目個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合計(jì)數(shù)調(diào)整與抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益

合并數(shù)母公司子公司…借貸資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目

……

利潤表項(xiàng)目

……

……

……

9/16/202318（二）將數(shù)據(jù)過入工作底稿并加總（母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表）（三）在合并工作底稿上編制調(diào)整和抵銷分錄。1、調(diào)整分錄：2、抵銷分錄：（四）計(jì)算合并金額（五）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序如會(huì)計(jì)政策、期間、公允價(jià)值變動(dòng)等的調(diào)整將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響（重復(fù)因素）進(jìn)行抵消處理。9/16/202319(一)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目1、母公司對(duì)子公司的長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；2、母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)和債務(wù)項(xiàng)目；七、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目9/16/2023203、存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；4、固定資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；5、無形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益；七、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目9/16/202321(二)編制合并利潤表和所有者權(quán)益變動(dòng)表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目（1）內(nèi)部營業(yè)收入和營業(yè)成本項(xiàng)目；（2）內(nèi)部債券投資收益項(xiàng)目；（3）資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目；（4）納入合并范圍的子公司利潤分配項(xiàng)目。七、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目9/16/202322(三)編制合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目1．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理

2．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期取得投資收益收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金的抵消處理

七、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目9/16/2023233．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理

4．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部當(dāng)期銷售商品所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理

5．企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部處置固定資產(chǎn)等收回的現(xiàn)金凈額與購建固定資產(chǎn)等支付的現(xiàn)金所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的抵消處理七、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表

需要調(diào)整抵消的項(xiàng)目9/16/202324

謝謝9/16/2023259/16/2023269/16/202327六、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

進(jìn)行調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定：編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，要統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策。不同控制下企業(yè)合并取得的子公司，調(diào)整項(xiàng)目有所不同。9/16/202328（一）同一控制下企業(yè)合并中

取得的子公司子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。9/16/202329【例1】假定A企業(yè)對(duì)B企業(yè)合并屬于同一控制下企業(yè)合并，合并日，B企業(yè)固定資產(chǎn)原賬面價(jià)值120萬元，其中某項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)50萬元，預(yù)計(jì)使用年限4年，已經(jīng)使用1年，采用年數(shù)總和法計(jì)提折舊，而A企業(yè)采用直線法計(jì)提折舊；B企業(yè)管理費(fèi)用為20萬元。

在工作底稿中做調(diào)整分錄：借：固定資產(chǎn)（報(bào)表項(xiàng)目）75000（20-12.5=7.5萬元）貸：管理費(fèi)用（報(bào)表項(xiàng)目）75000則調(diào)整后B企業(yè)固定資產(chǎn)項(xiàng)目賬面價(jià)值127.5萬元，

管理費(fèi)用項(xiàng)目賬面價(jià)值減少7.5萬元。注意：編制合并報(bào)表時(shí)，調(diào)整分錄都不能登記個(gè)別企業(yè)帳戶。9/16/202330（二）非同一控制下企業(yè)合并中

取得的子公司主要調(diào)整兩個(gè)內(nèi)容：一是會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間不一致的情況（與以上調(diào)整內(nèi)容相同）；二是根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，對(duì)該子公司的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在購買日的賬面價(jià)值按公允價(jià)值調(diào)整。9/16/202331【例2】假設(shè)20×7年1月1日，A公司用銀行存款3000萬元購得B公司80％的股份(屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。20×7年12月31日，A公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)B公司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元（成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資）。2007年，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元假定A公司在購買日備查簿中，B公司在2007年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值的資料見表1。9/16/202332項(xiàng)目（B公司）賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值與公允價(jià)值差額合并報(bào)表調(diào)整余額備注固定資產(chǎn)——甲辦公樓6007001005695剩余折舊年限為20年，采用平均法計(jì)提折舊資本公1A公司備查簿

20×7年1月1日單位：萬元

假定B公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與A公司一致。9/16/202333本例中，A公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先根據(jù)A公司在購買日備查簿中記錄的B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值的資料，調(diào)整相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目。因?yàn)锽公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與A公司一致，只要調(diào)整公允價(jià)值。公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額=700-600=100（萬元）每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額=100÷20=5（萬元/年）9/16/202334在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：借：固定資產(chǎn)（報(bào)表項(xiàng)目）1000000貸：資本公積（報(bào)表項(xiàng)目）1000000借：管理費(fèi)用（報(bào)表項(xiàng)目）50000貸：固定資產(chǎn)（報(bào)表項(xiàng)目）50000據(jù)此：固定資產(chǎn)項(xiàng)目增加95萬元(100萬元-5萬元)；資本公積項(xiàng)目增加100萬元；管理費(fèi)用增加5萬元；B公司2007年的凈利潤減少5萬元，為995萬元(1000萬元-5萬元)；9/16/202335七、對(duì)母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

數(shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整準(zhǔn)則規(guī)定：編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，母公司按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長期股權(quán)投資?！纠?】以【例2】資料9/16/202336【例3】假設(shè)20×7年1月1日，A公司用銀行存款3000萬元購得B公司80％的股份(屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。20×7年12月31日，A公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)B公司的長期股權(quán)投資的金額為3000萬元，擁有B公司80％的股份。A公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長期股權(quán)投資。（1）假定A公司備查簿中，B公司在2007年1月1日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值的資料見表1。9/16/202337（2）2007年1月1日，B公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元。2007年，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，向A公司分派現(xiàn)金股利480萬元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬元，未分配利潤為300萬元；B公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。9/16/202338（2）2007年12月31日，對(duì)B公司的長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。A公司根據(jù)2007年B公司實(shí)現(xiàn)凈