4 會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正

第十四章會(huì)計(jì)變更與差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)主體變更會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)變更會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)估計(jì)變更9/17/20231第一節(jié)會(huì)計(jì)變更

會(huì)計(jì)變更通常指會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)或會(huì)計(jì)主體的變更。由此，會(huì)計(jì)變更可分為：會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)估計(jì)變更會(huì)計(jì)主體變更9/17/20232一、會(huì)計(jì)政策變更（一）會(huì)計(jì)政策1、定義：會(huì)計(jì)政策指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。2、選用：企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許采用的會(huì)計(jì)政策中選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并正確運(yùn)用所選定的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行相關(guān)交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。3、披露：按我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在報(bào)表附注中披露其所采用的會(huì)計(jì)政策。9/17/20233

注意：企業(yè)應(yīng)披露重要的會(huì)計(jì)政策，不重要的會(huì)計(jì)政策可以不予披露。具體來說，企業(yè)應(yīng)披露的重要會(huì)計(jì)政策包括：⑴發(fā)出存貨成本的計(jì)量；⑵長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量；⑶投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量；⑷固定資產(chǎn)的初始計(jì)量；⑸生物資產(chǎn)的初始計(jì)量；⑹無形資產(chǎn)的確認(rèn)；⑺非貨幣性資產(chǎn)交換的計(jì)量；⑻收入的確認(rèn)；⑼合同收入與費(fèi)用的確認(rèn)；⑽借款費(fèi)用的處理；⑾合并政策；⑿其他重要會(huì)計(jì)政策。9/17/20234（二）會(huì)計(jì)政策變更的含義與條件1、含義：會(huì)計(jì)政策變更指企業(yè)對相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。2、會(huì)計(jì)政策變更的條件企業(yè)符合下述兩個(gè)條件之一的，就可以變更會(huì)計(jì)政策：（1）法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章要求變更；

（2）變更會(huì)計(jì)政策能使企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量信息更可靠、更相關(guān)。9/17/202353、不屬于會(huì)計(jì)政策變更的兩種情形（1）對初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策。這種情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更的原因在于：初次發(fā)生的某類交易或事項(xiàng)采用適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策，并沒有改變原有的會(huì)計(jì)政策，因而不屬于會(huì)計(jì)政策變更；不重要的交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，雖符合會(huì)計(jì)政策變更的定義，但根據(jù)重要性原則，如果不按會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行核算，不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性，也不會(huì)引起會(huì)計(jì)信息使用者的誤解，因而不作為會(huì)計(jì)政策變更處理。（2）當(dāng)期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)區(qū)別，因而采用新的會(huì)計(jì)政策。9/17/20236（三）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法1、對會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理，即是要確定：①是否計(jì)算和確認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；②如果確認(rèn)會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，是將其計(jì)入當(dāng)期（變更期）損益還是調(diào)整當(dāng)期期初留存收益。2、根據(jù)上述確定的不同，將會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法分為：①追溯調(diào)整法；②當(dāng)期法；③未來適用法。9/17/20237

追溯調(diào)整法指對某類交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，要視同該類交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就采用了此次變更擬改用的新的會(huì)計(jì)政策，計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，據(jù)以對本期期初留存收益和相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目以及比較財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。追溯調(diào)整法的步驟：

Ⅰ、計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；Ⅱ、編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；Ⅲ、調(diào)整列報(bào)最早期初財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；Ⅳ、附注說明。9/17/20238其中，累積影響數(shù)可通過以下步驟計(jì)算獲得：A、根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；B、計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；C、計(jì)算差異的所得稅影響金額；D、確定前期中的每一期的稅后差異；E、計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。9/17/20239例1.甲公司2005年、2006年分別以4,500,000元和1,100,000元的價(jià)格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票，市價(jià)一直高于購入成本。公司采用成本與市價(jià)孰低法對購入股票進(jìn)行計(jì)量。公司從2007年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量，公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊備，可以通過會(huì)計(jì)資料追溯計(jì)算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4,500萬股。9/17/202310股票成本與市價(jià)孰低2005年年末公允價(jià)值2006年年末公允價(jià)值A(chǔ)股票B股票4,500,0001,100,0005,100,000-5,100,0001,300,000兩種方法計(jì)量的交易性金融資產(chǎn)賬面價(jià)值單位：元(1)計(jì)算累積影響數(shù)：累積影響數(shù)計(jì)算表單位：元年度公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低稅前差異所得稅影響稅后差異2005年末5,100,0004,500,000600,000150,000450,0002006年末1,300,0001,100,000200,00050,000150,000合計(jì)6,400,0005,600,000800,000200,000600,0009/17/202311(2)進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理：對2005年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)600,000貸：利潤分配——未分配利潤450,000遞延所得稅負(fù)債150,000②調(diào)整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤67,500貸：盈余公積67,500對2006年有關(guān)事項(xiàng)的調(diào)整分錄：①調(diào)整會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)200,000貸：利潤分配——未分配利潤150,000遞延所得稅負(fù)債50,0009/17/202312②調(diào)整利潤分配：借：利潤分配——未分配利潤22,500貸：盈余公積22,500(3)財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整。①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800,000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200,000元；調(diào)增盈余公積年初余額90,000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510,000元。②利潤表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益上年金額200,000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額50,000元；調(diào)增凈利潤上年金額150,000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額67,500元，未分配利潤上年金額382,500元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額450,000元。調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年金額22,500元，未分配利潤本年金額127,500元，所有者權(quán)益合計(jì)本年金額150,000元。9/17/202313

當(dāng)期法指對某類交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，將其計(jì)入變更當(dāng)期的損益，且不必調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)。但為了使報(bào)表具有可比性，需要報(bào)告?zhèn)淇紨?shù)據(jù)。9/17/202314

例2.以例1甲公司會(huì)計(jì)政策變更的有關(guān)數(shù)據(jù)為依據(jù)，采用當(dāng)期法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（1）計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。與例1相同。（2）進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)800,000貸：會(huì)計(jì)政策變更調(diào)整600,000遞延所得稅負(fù)債200,000（3）提供備考數(shù)據(jù)。當(dāng)期法下，2007年資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)和利潤表的上年數(shù)不必追溯調(diào)整。但由于2007年的報(bào)表是按新的會(huì)計(jì)政策編制的，因而為了使2005年、2006年與2007年的報(bào)表數(shù)據(jù)具有可比性，需要提供按新的會(huì)計(jì)政策重編的2005年、2006年的備考數(shù)據(jù)。2005年利潤表調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益本年金額600,000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用本年金額150,000元；調(diào)增凈利潤本年金額450,000元；調(diào)增基本每股收益本年金額0.01元。2006年利潤表調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)收益本年金額200,000元；調(diào)增所得稅費(fèi)用本年金額50,000元；調(diào)增凈利潤本年金額150,000元；調(diào)增基本每股收益本年金額0.0033元。9/17/202315

未來適用法指某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，不進(jìn)行追溯調(diào)整，只需將新的會(huì)計(jì)政策適用于變更當(dāng)期及未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)的方法。

具體處理原則：1、不計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)；2、無需重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表；3、根據(jù)披露要求，企業(yè)應(yīng)計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對當(dāng)期利潤的影響。9/17/202316例3.乙公司原來采用后進(jìn)先出法對存貨計(jì)價(jià)，由于采用新準(zhǔn)則，該公司決定從2007年1月1日起改用先進(jìn)先出法。2007年1月1日存貨的成本為2,500,000元，公司當(dāng)年購入存貨的實(shí)際成本為18,000,000元，2007年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的期末存貨成本為4,500,000元，當(dāng)年銷售額為25,000,000元。假設(shè)當(dāng)年其他費(fèi)用為1,200,000元，所得稅稅率為25%。2007年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的期末存貨成本為2,200,000元。乙公司的賬務(wù)處理：9/17/202317（1）存貨按后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)條件下2007年的銷售成本。期初成本+本期購入存貨成本-期末存貨成本=2,500,000+18,000,000-2,200,000=18,300,000(元)（2）存貨按先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)條件下2007年的銷售成本。期初成本+本期購入存貨成本-期末存貨成本=2,500,000+18,000,000-4,500,000=16,000,000(元)

（3）會(huì)計(jì)政策變更對2007年凈利潤的影響數(shù)如下表所示。9/17/202318對當(dāng)年凈利潤的影響數(shù)計(jì)算表單位：元項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法營業(yè)收入25,000,00025,000,000減：營業(yè)成本16,000,00018,300,000其他費(fèi)用1,200,0001,200,000利潤總額7,800,0005,500,000減：所得稅費(fèi)用1,950,0001,375,000凈利潤5,850,0004,125,000差額1,725,0009/17/202319

我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度的規(guī)定：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更，要分別根據(jù)下列具體情況進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：（1）企業(yè)依據(jù)法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的要求變更會(huì)計(jì)政策的。如果國家發(fā)布了相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法，則按國家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行處理。如果國家沒有發(fā)布相關(guān)會(huì)計(jì)處理方法，而且會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能合理確定，則采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。9/17/202320（2）如果由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、客觀情況發(fā)生變化，企業(yè)為了提供更可靠、更相關(guān)的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等方面的會(huì)計(jì)信息而變更會(huì)計(jì)政策，而且會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)能合理確定，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（3）如果會(huì)計(jì)政策累積影響數(shù)不能合理確定，則無論因何種原因變更會(huì)計(jì)政策，均采用未來適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

注：在我國，不允許采用當(dāng)期法。9/17/202321（四）會(huì)計(jì)政策變更的披露企業(yè)應(yīng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：

1、會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。包括：對會(huì)計(jì)政策變更的簡要闡述、變更的日期、變更前、后采用的會(huì)計(jì)政策和變更的原因。2、當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。包括：采用追溯調(diào)整法時(shí)，計(jì)算出的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；當(dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中需要調(diào)整的凈損益及其影響金額，以及其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。9/17/2023223、無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。包括：無法進(jìn)行追溯調(diào)整的事實(shí)；確定會(huì)計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的原因；開始應(yīng)用新會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)和具體應(yīng)用情況。

注意：在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更的信息。9/17/202323例4.沿用例1，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作如下說明：

本公司2007年按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對交易性金融資產(chǎn)計(jì)量由成本與市價(jià)孰低改為公允價(jià)值計(jì)量。此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，2007年比較財(cái)務(wù)報(bào)表已重述。2006年期初運(yùn)用新會(huì)計(jì)政策追溯計(jì)算的會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)為450,000元，調(diào)增2006年的期初留存收益450,000元，其中，調(diào)增未分配利潤382,500元，調(diào)增盈余公積67,500元。會(huì)計(jì)政策變更對2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表本年金額的影響為調(diào)增未分配利潤127,500元，調(diào)增盈余公積22,500元，調(diào)增凈利潤150,000元。9/17/202324例5.沿用例3，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作如下說明：本公司對存貨原采用后進(jìn)先出法計(jì)價(jià)，由于實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改用先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)。按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，對該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)采用未來適用法。由于該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更，當(dāng)期凈利潤增加1,725,000元。9/17/202325二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更（一）會(huì)計(jì)估計(jì)1、定義：會(huì)計(jì)估計(jì)指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。2、特點(diǎn)：（1）需要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的根本原因在于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中存在不確定性因素。（2）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的依據(jù)是最近可利用的信息或資料。（3）進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性。9/17/202326（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因1、定義：會(huì)計(jì)估計(jì)變更指由于賴以進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，而對原來的會(huì)計(jì)估計(jì)所作的修正。2、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因：隨著時(shí)間的推移和環(huán)境的變化，進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)可能發(fā)生了變化，或取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。

注意：會(huì)計(jì)估計(jì)變更并不意味著原來的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的。如果原來的會(huì)計(jì)估計(jì)是錯(cuò)誤的，則屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)按會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。9/17/202327（三）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理1、會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)解決的兩個(gè)問題：（1）如何在賬面上記錄會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響；（2）如何在比較財(cái)務(wù)報(bào)表上報(bào)告會(huì)計(jì)估計(jì)變更。2、解決方法：對會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理，采用未來適用法。即在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。

注意：為了使不同期間的財(cái)務(wù)報(bào)表可比，如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)在以前期間計(jì)入日常經(jīng)營活動(dòng)損益，則以后期間也應(yīng)計(jì)入日常經(jīng)營活動(dòng)損益；如果會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)在以前期間計(jì)入特殊項(xiàng)目，則以后期間也應(yīng)計(jì)入特殊項(xiàng)目。9/17/202328

例6.乙公司于2002年1月開始計(jì)提折舊的一臺管理用新設(shè)備，原價(jià)105,000元，估計(jì)使用年限10年，凈殘值5,000元，采用直線法計(jì)提折舊。至2006年初，由于技術(shù)進(jìn)步等原因，需要對原估計(jì)的使用年限和凈殘值作出修正，修正后的使用年限為8年，凈殘值為3,000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。（1）從2006年起按變更后的會(huì)計(jì)估計(jì)確定各年的應(yīng)提折舊額。

按原來的會(huì)計(jì)估計(jì)，2006年初有關(guān)該設(shè)備的各項(xiàng)目余額為固定資產(chǎn)105,000 減：累積折舊40,000固定資產(chǎn)凈值65,0009/17/202329

在未來適用法下，改變估計(jì)使用年限與凈殘值后，2006年起每年應(yīng)計(jì)提折舊為15,500元[(65,000-3,000)/(8-4)]。2006年不必對以前年度折舊額進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的剩余使用年限和凈殘值計(jì)算確定年折舊額，編制會(huì)計(jì)分錄如下：借：管理費(fèi)用15,500貸：累積折舊15,5009/17/202330

（四）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露企業(yè)應(yīng)在附注中披露與會(huì)計(jì)估計(jì)變更有關(guān)的下列信息：

1、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因。包括：變更的內(nèi)容、變更的日期和變更的原因。2、會(huì)計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)。包括：會(huì)計(jì)估計(jì)變更對當(dāng)期和未來期間損益的影響金額，以及對其他各項(xiàng)目的影響金額。3、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。9/17/202331例7.沿用例6，應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中作如下說明：

本公司一臺管理用設(shè)備，原始價(jià)值105,000元，原估計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)凈殘值5,000元，按直線法計(jì)提折舊。由于技術(shù)進(jìn)步，該設(shè)備已不能按原估計(jì)使用年限計(jì)提折舊，本公司于2006年初變更該設(shè)備的使用年限為8年，預(yù)計(jì)凈殘值為3,000元，以反映該設(shè)備的真實(shí)耐用年限和凈殘值。此項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響本年度凈利潤減少數(shù)為4,125元[(15,500-10,000)×(1-25%)]。9/17/202332（五）會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更，還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的基礎(chǔ)。1、以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。對資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤6項(xiàng)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是會(huì)計(jì)處理的首要環(huán)節(jié)。對會(huì)計(jì)確認(rèn)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。會(huì)計(jì)確認(rèn)的變更一般會(huì)引起列報(bào)項(xiàng)目的變更。9/17/2023332、以計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值5項(xiàng)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性，是會(huì)計(jì)處理的計(jì)量基礎(chǔ)。對計(jì)量基礎(chǔ)的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。3、以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。對財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目的指定或選擇是會(huì)計(jì)政策，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)政策變更。4、根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的處理方法是會(huì)計(jì)估計(jì)，其相應(yīng)的變更是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。9/17/202334

劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的具體方法：分析并判斷該事項(xiàng)是否涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)或列報(bào)項(xiàng)目的變更，當(dāng)至少涉及上述一項(xiàng)劃分基礎(chǔ)變更時(shí)，該事項(xiàng)是會(huì)計(jì)政策變更；否則，是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。通過判斷上述劃分基礎(chǔ)，仍難以對某項(xiàng)變更進(jìn)行區(qū)分的，應(yīng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。9/17/202335三、會(huì)計(jì)主體變更

（一）定義：會(huì)計(jì)主體變更指報(bào)告主體的變更，即財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)主體（報(bào)告主體）的范圍發(fā)生變化，本期報(bào)告主體較上期大，或較上期小。（二）會(huì)計(jì)處理方法：采用追溯調(diào)整法。揭示變更的原因，重編前期報(bào)表，在變更當(dāng)年的比較財(cái)務(wù)報(bào)表中，揭示這一變更對凈利潤、每股凈利潤的影響。9/17/202336第二節(jié)會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正

定義：會(huì)計(jì)差錯(cuò)指在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄等方面出現(xiàn)的錯(cuò)誤。

處理方法：年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大差錯(cuò)，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第29號—資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)》的規(guī)定處理。其他會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正本期發(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。本期發(fā)現(xiàn)的前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)（簡稱為前期差錯(cuò)）應(yīng)根據(jù)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的不同類別，按不同方法進(jìn)行處理。9/17/202337前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)是沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用了下列兩種信息，而導(dǎo)致的：編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能取得并加以考慮的可靠信息；前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能取得的可靠信息。前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的分類：重要的或雖然不重要但故意造成的；不重要且非故意造成的。注：前期差錯(cuò)的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)和金額加以判斷。9/17/202338前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理方法：不同的前期差錯(cuò)應(yīng)采用不同的處理方法。重要的前期差錯(cuò)，應(yīng)采用追溯重述法進(jìn)行更正，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。追溯重述法指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)事項(xiàng)進(jìn)行更正的方法。（其會(huì)計(jì)處理與追溯調(diào)整法相同）確定前期差錯(cuò)的特定期間影響或累積影響不切實(shí)可行的，可采用以下兩種方法：從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也一并調(diào)整；采用未來適用法。非重要且非故意造成的前期差錯(cuò)，采用未來適用法。9/17/202339會(huì)計(jì)差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理步驟：差錯(cuò)分析差錯(cuò)更正9/17/202340（一）會(huì)計(jì)差錯(cuò)分析1、辨明會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的會(huì)計(jì)期間

會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生的會(huì)計(jì)期間不同，更正的要求與方法也可能不同。2、注意會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)的時(shí)間

需要明確會(huì)計(jì)差錯(cuò)是在上年度財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日前發(fā)現(xiàn)的，還是此日之后發(fā)現(xiàn)的。3、判斷會(huì)計(jì)差錯(cuò)的性質(zhì)對于前期差錯(cuò)，要進(jìn)一步分析其重要性程度和是否屬于故意造成的。4、分析會(huì)計(jì)差錯(cuò)對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響9/17/202341

（1）只影響資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)差錯(cuò)如果這項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財(cái)務(wù)報(bào)表，則比較財(cái)務(wù)報(bào)表上的前期有關(guān)項(xiàng)目要通過重新歸類予以更正。

（2）只影響利潤表的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

此類會(huì)計(jì)差錯(cuò)通常是會(huì)計(jì)分類出現(xiàn)差錯(cuò)。如果這項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生在前期，則不需編制更正分錄。如果本期要提供比較財(cái)務(wù)報(bào)表，則比較財(cái)務(wù)報(bào)表上的前期有關(guān)項(xiàng)目要通過重新歸類予以更正。（3）既影響資產(chǎn)負(fù)債表又影響利潤表的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

這類差錯(cuò)常見的有會(huì)計(jì)期末漏記一項(xiàng)應(yīng)計(jì)負(fù)債。這類會(huì)計(jì)差錯(cuò)可分為可自動(dòng)抵銷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)和不可自動(dòng)抵銷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)：9/17/202342①可自動(dòng)抵銷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)指那些即使未被發(fā)現(xiàn)，也能在兩個(gè)會(huì)計(jì)期間內(nèi)自動(dòng)更正的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。②不可自動(dòng)抵銷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)指那些在以后的會(huì)計(jì)期間不能抵銷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。例8.假設(shè)某企業(yè)上期末漏記應(yīng)計(jì)利息3,000元，所得稅率為25%。這筆漏記利息的影響如下：對當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響在下期支付利息后，對下期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響（1）利息費(fèi)用少計(jì)3,000元（1）利息費(fèi)用多計(jì)3,000元。（2）稅前利潤多計(jì)3,000元（2）稅前利潤少計(jì)3,000元（3）所得稅費(fèi)用多計(jì)750元（3）所得稅費(fèi)用少計(jì)750元（4）凈利潤多計(jì)2,250元（4）凈利潤少計(jì)2,250元（5）留存收益多計(jì)2,250元（6）應(yīng)付利息少計(jì)3,000元（7）應(yīng)交所得稅多計(jì)750元9/17/202343

由本例可知，由于第二個(gè)會(huì)計(jì)期間多計(jì)的利息費(fèi)用正好等于上期少計(jì)的利息費(fèi)用，少計(jì)的凈利潤也正好與上期多計(jì)的凈利潤相抵銷。因此第二期期末，資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的金額沒有錯(cuò)誤，原來的會(huì)計(jì)差錯(cuò)被抵銷。對可自動(dòng)抵銷會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理：如果差錯(cuò)在發(fā)生的第二年被發(fā)現(xiàn)，則需編制一筆更正分錄；如果差錯(cuò)在發(fā)生的第二年以后被發(fā)現(xiàn)，則不需編制更正分錄；在過了比較會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表的跨越期間以前，仍需更正財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)項(xiàng)目。9/17/202344例9.企業(yè)在年初購入一項(xiàng)成本為3,000元的管理用固定資產(chǎn)，本應(yīng)按直線法分10年計(jì)提折舊，估計(jì)無殘值。但在該年度錯(cuò)誤地計(jì)入了管理費(fèi)用。假設(shè)企業(yè)的所得稅率為25%。該項(xiàng)差錯(cuò)對發(fā)生年度財(cái)務(wù)報(bào)表的影響如下：（1）管理費(fèi)用多計(jì)3,000元。（2）固定資產(chǎn)少計(jì)3,000元。（3）折舊費(fèi)用（管理費(fèi)用）少計(jì)300元。（4）累積折舊少計(jì)300元。（5）稅前利潤少計(jì)2,700元（3,000-300）。（6）所得稅費(fèi)用少計(jì)675元（2,700×25%）。（7）凈利潤少計(jì)2,025元（2,700-675）。（8）留存收益少計(jì)2,025元。（9）應(yīng)交所得稅少計(jì)675元。9/17/202345

本例中，固定資產(chǎn)與折舊費(fèi)用的少計(jì)會(huì)一直持續(xù)到該項(xiàng)資產(chǎn)的使用年限屆滿，直到此時(shí)，固定資產(chǎn)原值、累計(jì)折舊、應(yīng)交所得稅與留存收益這些資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，從該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生以來才首次得以正確反映。因此，只要該項(xiàng)會(huì)計(jì)差錯(cuò)在固定資產(chǎn)的使用年限屆滿之前被發(fā)現(xiàn)，就需要編制一筆更正分錄，并登記入賬。9/17/202346二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法，有兩種可供選擇：

1、編制一筆綜合分錄；

2、首先將原有錯(cuò)誤分錄轉(zhuǎn)回，然后編制正確分錄。

注：在實(shí)務(wù)中第一種方法比較常見。9/17/202347

例10.B公司在2006年發(fā)現(xiàn)，該公司2005年漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150