第7章 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

第七章風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)

當(dāng)今主流的審計(jì)方法。要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)為審計(jì)工作的主線，以提高審計(jì)的效率和效果。第一節(jié)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的含義與程序

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是指以了解被審計(jì)單位及其環(huán)境為內(nèi)容，以識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為目的，在設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序之前實(shí)施的程序。了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必須實(shí)施的程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了解被審計(jì)單位及其環(huán)境而實(shí)施的程序稱為“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序”（一）詢問(wèn)管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員（二）實(shí)施分析程序（三）實(shí)施觀察和檢查程序（四）考慮其它信息詢問(wèn)被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)詢問(wèn)管理層：對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、舞弊風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估及識(shí)別和應(yīng)對(duì)過(guò)程等。詢問(wèn)內(nèi)部審計(jì)師，有助于了解內(nèi)部審計(jì)針對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行所實(shí)施的工作，以及管理層對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題是否采取了適當(dāng)?shù)拇胧?；詢?wèn)治理層，有助于了解財(cái)務(wù)報(bào)表編制的環(huán)境；詢問(wèn)參與生成、處理或記錄復(fù)雜或異常交易的員工，有助于評(píng)估被審計(jì)單位選擇和運(yùn)用某項(xiàng)會(huì)計(jì)政策的適當(dāng)性；詢問(wèn)內(nèi)部法律顧問(wèn)，有助于了解有關(guān)法律法規(guī)的遵循情況、產(chǎn)品保證和售后責(zé)任、與合作伙伴的安排（如合營(yíng)企業(yè)）以及訴訟情況等；詢問(wèn)銷(xiāo)售人員，有助于了解被審計(jì)單位的營(yíng)銷(xiāo)策略及其變化、銷(xiāo)售趨勢(shì)或與其客戶的合同安排；詢問(wèn)采購(gòu)人員和生產(chǎn)人員，有助于了解被審計(jì)單位的原材料采購(gòu)和產(chǎn)品生產(chǎn)等情況；詢問(wèn)倉(cāng)庫(kù)管理人員，有助于了解原材料、產(chǎn)成品等存貨的進(jìn)出、保管和盤(pán)點(diǎn)等情況。分析程序分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在聯(lián)系分析與其他相關(guān)信息不一致的、與預(yù)期數(shù)據(jù)嚴(yán)重偏離、較大波動(dòng)和異常數(shù)據(jù)的關(guān)系分析前提：數(shù)據(jù)之間存在持續(xù)關(guān)系對(duì)高度匯總數(shù)據(jù)，需詳細(xì)分析觀察和檢查（1）觀察被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)；（2）檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊(cè)；（3）閱讀由管理層和治理層編制的報(bào)告；（4）實(shí)地察看生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和設(shè)備；（5）追蹤交易在財(cái)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)中的處理過(guò)程（穿行測(cè)試）?？紤]其他信息其他信息可能來(lái)源于項(xiàng)目組內(nèi)部的討論、客戶續(xù)約或承接過(guò)程、詢問(wèn)外部法律顧問(wèn)、證券分析師、專(zhuān)業(yè)評(píng)估師、投資顧問(wèn)和財(cái)務(wù)顧問(wèn)等。

閱讀外部信息也可能有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解被審計(jì)單位及其環(huán)境。

項(xiàng)目組內(nèi)部的討論討論目標(biāo)：為項(xiàng)目組成員提供交流信息和分享見(jiàn)解的機(jī)會(huì)討論的內(nèi)容：被審計(jì)單位面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)報(bào)表容易發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域和方式、舞弊可能性。參與討論人員：項(xiàng)目組關(guān)鍵成員和專(zhuān)家討論的時(shí)間：根據(jù)審計(jì)具體情況，在審計(jì)過(guò)程中持續(xù)交換信息第二節(jié)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境一、了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的目的與主要領(lǐng)域目的：（1）確定重要性水平；（2）評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)和披露是否充分、適當(dāng)；（3）識(shí)別需要特別考慮的領(lǐng)域；（4）確定在實(shí)施分析程序時(shí)所使用的預(yù)期值；（5）設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的低水平；（6）評(píng)價(jià)所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。主要領(lǐng)域：（1）行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素；（2）被審計(jì)單位的性質(zhì)；（3）被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用；（4）被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；（5）被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)；（6）被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。行業(yè)狀況主要包括：（1）所在行業(yè)市場(chǎng)供求與競(jìng)爭(zhēng)（2）生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)季節(jié)性和周期性（3）產(chǎn)品生產(chǎn)技術(shù)的變化（4）能源供應(yīng)與成本（5）行業(yè)的關(guān)鍵指標(biāo)和統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)二、了解相關(guān)行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境：（1）適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)和行業(yè)特定慣例；（2）對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動(dòng)；（3）對(duì)開(kāi)展業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的政府政策；（4）與被審計(jì)單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的環(huán)保要求。其他外部因素（1）宏觀經(jīng)濟(jì)的景氣度（2）利率和資金供求狀況（3）通貨膨脹水平及幣值變動(dòng)（4）國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境和匯率變動(dòng)了解行業(yè)狀況、法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素應(yīng)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序：1.查閱以前年度的審計(jì)工作底稿

2.詢問(wèn)被審計(jì)單位管理層和員工

3.查閱內(nèi)部與外部的信息資料

4.與項(xiàng)目組成員或熟悉被審計(jì)單位所處行業(yè)的其他人員討論

5.分析程序公司名稱:東方電子股份有限公司證劵代碼：000682成立時(shí)間：1981-03-30上市時(shí)間：1997-01-21公司簡(jiǎn)介：東方電子集團(tuán)有限公司是一個(gè)集科研開(kāi)發(fā)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、技術(shù)服務(wù)、系統(tǒng)集成于一體的大型高新技術(shù)企業(yè)集團(tuán)，以智能電網(wǎng)、環(huán)保節(jié)能、物聯(lián)網(wǎng)為三大主業(yè)，以軟件及外包服務(wù)、電子制造及工程服務(wù)、民用消費(fèi)品為三大輔業(yè)，是國(guó)家和山東省重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)之一。

東方電子舞弊案例年增長(zhǎng)50%以上的發(fā)展計(jì)劃和利潤(rùn)目標(biāo)：實(shí)現(xiàn)路徑證券部：根據(jù)被提供的業(yè)績(jī)差額數(shù)據(jù)，拋售股票，并將所得收入轉(zhuǎn)入公司賬戶。銷(xiāo)售部門(mén)：負(fù)責(zé)偽造客戶印章、合同與發(fā)票。從1997年開(kāi)始，先后偽造銷(xiāo)售合同1242份，虛開(kāi)發(fā)票2079張。財(cái)務(wù)部：負(fù)責(zé)拆分資金和做假賬。公司通過(guò)在煙臺(tái)某銀行工作人員配合下，中轉(zhuǎn)、拆分由證券公司所得的收入，偽造了1509份銀行進(jìn)賬單，以及相應(yīng)的對(duì)賬單?！?999-2001年間將其炒股12億所得計(jì)入公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

銷(xiāo)售部門(mén)與個(gè)別客戶串通，制造虛假資金流。銷(xiāo)售部門(mén)偽造客戶的函證回函應(yīng)付審計(jì)。從東方電子在年報(bào)中所作的調(diào)整來(lái)看，1999-2001年其炒股所得被計(jì)入公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入超過(guò)12個(gè)億。

東方電子——“周全”的考慮從東方電子行業(yè)狀況看報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)真正給東方電子帶來(lái)豐厚收益的是電力自動(dòng)化。我國(guó)電力自動(dòng)化行業(yè)中,有南北兩大龍頭企業(yè),一家是南京南瑞公司,一家是北京四方公司。這兩家公司雖然都沒(méi)上市,但在產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售和技術(shù)開(kāi)發(fā)中,都擁有絕對(duì)的市場(chǎng)份額和核心技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)能力。因此,東方電子在行業(yè)中只是充當(dāng)配角。根據(jù)《2001年中國(guó)電力年鑒》，1998年以來(lái)我國(guó)農(nóng)網(wǎng)電力系統(tǒng)自動(dòng)化改造的投資有50億元左右。然而，按照東方電子公告的數(shù)字，僅其一家3年（1998年至2000年）的主營(yíng)收入（達(dá)27億元）就占市場(chǎng)總額的近60%每年,全國(guó)電力自動(dòng)化的市場(chǎng)總額大約在100套左右。東方電子自己統(tǒng)計(jì)出企業(yè)居然生產(chǎn)出幾百套的設(shè)備。至于本行業(yè)的毛利潤(rùn),每年能有20%—30%就很不錯(cuò)了。東方電子1997-2000毛利率都在47%以上。然而，在產(chǎn)品報(bào)價(jià)中,東方電子低價(jià)接單在行業(yè)中是有名的。此外，東方電子的另一個(gè)特征是人力成本奇高。東方電子在人力資源上舍得下功夫,不僅是高薪聘請(qǐng),最早采取期權(quán)期股制度。1）所有權(quán)結(jié)構(gòu)。有助于識(shí)別關(guān)聯(lián)方關(guān)系并了解企業(yè)的決策過(guò)程、財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法等。2）治理結(jié)構(gòu)。良好的治理結(jié)構(gòu)可以對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)實(shí)施有效的監(jiān)督，從而降低財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。3）組織結(jié)構(gòu)。復(fù)雜的組織結(jié)構(gòu)可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。4）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。有助于識(shí)別預(yù)期在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的主要交易類(lèi)別、重要賬戶余額和列報(bào)。5）投資活動(dòng)。有助于關(guān)注企業(yè)在經(jīng)營(yíng)策略和方向上的重大變化。6）籌資活動(dòng)。有助于評(píng)估企業(yè)在融資方面的壓力，并進(jìn)一步考慮企業(yè)在可預(yù)見(jiàn)未來(lái)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。三、被審計(jì)單位的性質(zhì)實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

1.詢問(wèn)被審計(jì)單位管理層和內(nèi)部其他相關(guān)人員

2.查閱文件和報(bào)告

3.實(shí)地察看被審計(jì)單位的主要生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所

4.分析程序

1.重要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策和行業(yè)慣例；

2.重大和異常交易的會(huì)計(jì)處理方法；

3.在新領(lǐng)域和缺乏權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)或共識(shí)的領(lǐng)域，采用重要會(huì)計(jì)政策產(chǎn)生的影響；

4.會(huì)計(jì)政策的變更；

5.被審計(jì)單位何時(shí)采用以及如何采用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度。四、被審計(jì)單位對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用渝鈦白：我國(guó)證券市場(chǎng)上第一份否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告1997年應(yīng)付債券利息8064萬(wàn)元，公司將其資本化計(jì)入已投入使用的鈦白粉工程成本。渝鈦白認(rèn)為：一般的基建項(xiàng)目，建設(shè)完工即進(jìn)入投資回收期，產(chǎn)生效益，但鈦白粉工程不同：一方面，鈦白粉這種化工產(chǎn)品不同于普通商品，對(duì)各項(xiàng)技術(shù)指標(biāo)要求非常嚴(yán)格，需要反復(fù)試生產(chǎn)，逐步調(diào)整質(zhì)量、消耗等指標(biāo)，直到生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品才能投放市場(chǎng)。另一方面，原料的腐蝕性很重，如生產(chǎn)鈦白粉的主要原料硫酸，一旦停工，則原料淤積于管道、容器中，再次開(kāi)車(chē)前就必須進(jìn)行徹底的清洗、維護(hù)、調(diào)試設(shè)備，年報(bào)中披露的900萬(wàn)元虧損中很大一筆就是設(shè)備整改費(fèi)用。因此，鈦白粉項(xiàng)目從交付使用到進(jìn)入投資回報(bào)期前，還有一個(gè)過(guò)渡期，即整改和試生產(chǎn)期間，這仍屬于工程在建期。因此公司將8064萬(wàn)元的應(yīng)付債券利息計(jì)入工程成本是有依據(jù)的。資本化的條件？

關(guān)鍵--鈦白粉工程正式投入使用了嗎？重慶會(huì)計(jì)師事務(wù)所堅(jiān)持認(rèn)為：應(yīng)計(jì)利息8064萬(wàn)元應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（不應(yīng)資本化）。因?yàn)椋摴こ桃延?995年下半年就開(kāi)始投產(chǎn)，1996年已經(jīng)可以生產(chǎn)出合格產(chǎn)品。該工程雖曾一度停產(chǎn)，但1997年全年共生產(chǎn)1680噸。盡管這一產(chǎn)量與設(shè)計(jì)能力1.5萬(wàn)噸還相差很遠(yuǎn)，但主要原因是缺乏流動(dòng)資金，而非工程尚未完工。因此，該工程應(yīng)認(rèn)定已交付使用。如果8064萬(wàn)元計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，則該公司將資不抵債，性質(zhì)非同一般。最后，事務(wù)所發(fā)表了否定意見(jiàn)。公司股票因連續(xù)兩年凈資產(chǎn)為負(fù)值，于1998年4月30日開(kāi)始實(shí)行特別處理（ST）。五、了解被審計(jì)單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)

--被審計(jì)單位的整體計(jì)劃

戰(zhàn)略

--管理層想要達(dá)成目標(biāo)所采用的操作方法經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)

--源于對(duì)被審計(jì)單位實(shí)現(xiàn)目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項(xiàng)、環(huán)境和行動(dòng)，或源于不恰當(dāng)?shù)哪繕?biāo)和戰(zhàn)略

--多數(shù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)最終都會(huì)產(chǎn)生財(cái)務(wù)后果，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表1）審計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注下列信息：①關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)；②業(yè)績(jī)趨勢(shì)；③預(yù)測(cè)、預(yù)算和差異分析；④管理層和員工業(yè)績(jī)考核與激勵(lì)性報(bào)酬政策；⑤分部信息與不同層次部門(mén)的業(yè)績(jī)報(bào)告；⑥與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的業(yè)績(jī)比較；⑦外部機(jī)構(gòu)提出的報(bào)告。2）應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位內(nèi)部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)衡量所顯示的未預(yù)期到的結(jié)果或趨勢(shì)、管理層的調(diào)查結(jié)果和糾正措施，以及相關(guān)信息是否顯示財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在重大錯(cuò)報(bào)。六、了解被審計(jì)單位財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的衡量和評(píng)價(jià)XY公司財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊風(fēng)險(xiǎn)分析背景：XY公司為國(guó)內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開(kāi)發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級(jí)產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級(jí)產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見(jiàn)表一。

1）存貨及主營(yíng)業(yè)務(wù)成本盤(pán)點(diǎn)結(jié)果：存貨數(shù)量賬實(shí)基本相符產(chǎn)品成本計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)方法：對(duì)聯(lián)產(chǎn)品成本的計(jì)量，按聯(lián)產(chǎn)品銷(xiāo)售市價(jià)比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計(jì)價(jià)和成本結(jié)轉(zhuǎn)用加權(quán)移動(dòng)平均法按月進(jìn)行計(jì)算存貨期末價(jià)值：期末市價(jià)均高于成本，無(wú)需計(jì)提減值準(zhǔn)備2）收入合同顯示，2002年以前公司提供種子給種植單位，按照合同的約定價(jià)格收購(gòu)籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補(bǔ)足，此時(shí)向種植單位轉(zhuǎn)移種子未做銷(xiāo)售。2001年12月公司取得種子經(jīng)營(yíng)許可證后，合同明確了種子銷(xiāo)售給種植單位以后，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價(jià)格收購(gòu)籽棉。公司具體確認(rèn)種子收入的時(shí)點(diǎn)為銷(xiāo)售合同已簽訂、棉種已出庫(kù)轉(zhuǎn)移給對(duì)方、發(fā)票已開(kāi)出或價(jià)款已收到。注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)重大問(wèn)題，據(jù)此出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。初審材料上報(bào)后，證監(jiān)會(huì)要求重新核查簡(jiǎn)要分析舞弊風(fēng)險(xiǎn)：

1）行業(yè)環(huán)境的分析天然彩棉為高科技項(xiàng)目，處于開(kāi)發(fā)初期，國(guó)內(nèi)外同類(lèi)產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點(diǎn)為：研發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對(duì)天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無(wú)法定論，經(jīng)營(yíng)前景存在較大不確定性；公司是國(guó)內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的企業(yè)之一，且經(jīng)營(yíng)規(guī)模是國(guó)內(nèi)最大的。2）企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的性質(zhì)分析公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開(kāi)發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷(xiāo)售。該產(chǎn)品的特點(diǎn)為天然彩色，符合人們對(duì)天然環(huán)保潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價(jià)值與經(jīng)濟(jì)價(jià)值上的比較優(yōu)勢(shì)不明顯。不過(guò)，會(huì)計(jì)報(bào)表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率接近50%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。由于開(kāi)發(fā)初期的科研開(kāi)發(fā)費(fèi)用高昂、規(guī)模經(jīng)濟(jì)效益尚未形成，高額的利潤(rùn)率有質(zhì)疑的理由。3）經(jīng)營(yíng)模式的分析公司初級(jí)產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷(xiāo)售彩棉種子給各種植單位，然后收購(gòu)籽棉，加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進(jìn)行銷(xiāo)售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，也是向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對(duì)外銷(xiāo)售的方式。顯然，公司的主要經(jīng)營(yíng)模式為委托加工。

3）重要會(huì)計(jì)政策的分析

收入確認(rèn)分析公司屬委托加工模式，公司所生產(chǎn)的原材料或初級(jí)產(chǎn)品的對(duì)外轉(zhuǎn)移，在實(shí)質(zhì)上不構(gòu)成銷(xiāo)售，在此階段不能確認(rèn)相關(guān)收入。然而，同為委托加工，公司對(duì)交易確認(rèn)方法橫向、縱向的不一致，已經(jīng)顯示出操縱的成分。加之種子的銷(xiāo)售利潤(rùn)分別占2002、2003年度主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)的84.19％、57.46％，占公司凈利潤(rùn)的167％、107％。因而基本可以確認(rèn)公司在操縱收入。

公司成本確認(rèn)與計(jì)量的分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷(xiāo)售市價(jià)比例法計(jì)算聯(lián)產(chǎn)品成本，用加權(quán)移動(dòng)平均法計(jì)算成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認(rèn)符合有關(guān)規(guī)定。但從行業(yè)環(huán)境角度看，由于公司在國(guó)內(nèi)處于壟斷地位，銷(xiāo)售價(jià)格實(shí)際上完全由公司自行確定，相關(guān)產(chǎn)品的售價(jià)并非真正意義上的市場(chǎng)價(jià)格，缺乏公允性，在此價(jià)格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。同樣，雖然存貨期末價(jià)值根據(jù)報(bào)告日前后公司的銷(xiāo)售發(fā)票驗(yàn)證，表明存貨的期末市價(jià)均高于成本價(jià)，但由于此市價(jià)實(shí)際也并非真正意義上的市場(chǎng)公允價(jià)格，存貨減值準(zhǔn)備的確定也存在問(wèn)題。事實(shí)證明：公司高層通過(guò)系統(tǒng)手段，精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報(bào)表取得上市資格。課堂例題W公司主要從事小型電子消費(fèi)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，產(chǎn)品銷(xiāo)售以W公司倉(cāng)庫(kù)為交貨地點(diǎn)。W公司日常交易采用自動(dòng)化信息系統(tǒng)和手工控制相結(jié)合的方式進(jìn)行。系統(tǒng)自20×6年以來(lái)沒(méi)有發(fā)生變化。公司產(chǎn)品主要銷(xiāo)售給國(guó)內(nèi)各主要城市的電子消費(fèi)品經(jīng)銷(xiāo)商。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)W公司20×7年度財(cái)務(wù)報(bào)表。

資料一：A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄了所了解的W公司及其環(huán)境的情況，部分內(nèi)容摘錄如下：

（1）在20×6年度實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入增長(zhǎng)10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會(huì)確定的20×7年銷(xiāo)售收入增長(zhǎng)目標(biāo)為20%。W公司管理層實(shí)行年薪制

，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動(dòng)。W公司所處行業(yè)20×7年的平均銷(xiāo)售增長(zhǎng)率是12%。

（2）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。為鞏固市場(chǎng)占有率，W公司于20×7年4月將主要產(chǎn)品（C產(chǎn)品）的銷(xiāo)售價(jià)格下調(diào)了8%至10%。另外，W公司在20×7年8月推出了D產(chǎn)品（C產(chǎn)品的改良型號(hào)），市場(chǎng)表現(xiàn)良好，計(jì)劃在20×8年全面擴(kuò)大產(chǎn)量，并在20×8年1月停止C產(chǎn)品的生產(chǎn)。為了加快資金流轉(zhuǎn)，W公司于20×8年1月針對(duì)C產(chǎn)品開(kāi)始實(shí)施新一輪的降價(jià)促銷(xiāo)，平均降價(jià)幅度達(dá)到10%。

（3）W公司財(cái)務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過(guò)6年，于20×7年9月勞動(dòng)合同到期后被W公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手高薪聘請(qǐng)。由于工作壓力大，W公司會(huì)計(jì)部門(mén)人員流動(dòng)頻繁，除會(huì)計(jì)主管服務(wù)期超過(guò)4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。

（4）W公司銷(xiāo)售的產(chǎn)品均由經(jīng)客戶認(rèn)可的外部運(yùn)輸公司實(shí)施運(yùn)輸，運(yùn)輸由W公司承擔(dān)，但運(yùn)輸途中風(fēng)險(xiǎn)仍由客戶自行承擔(dān)。由于受能源價(jià)格上漲影響，20×7年的運(yùn)輸單價(jià)比上年平均上升了15%，但運(yùn)輸商同意將運(yùn)費(fèi)結(jié)算周期從原來(lái)的30天延長(zhǎng)至60天。

（5）20×7年度W公司主要原料的價(jià)格與上年基本持平，供應(yīng)商也沒(méi)有大的變化，但由于技術(shù)要求發(fā)生變化，D產(chǎn)品所耗高檔金屬材料比C產(chǎn)品略有上升，使得D產(chǎn)品的原材料成本比C產(chǎn)品上升了3%。（6）除了于20×6年12月借入的2年期、年利率6%的銀行借款5000萬(wàn)元外，W公司沒(méi)有其他借款。上述長(zhǎng)期借款專(zhuān)門(mén)用于擴(kuò)建現(xiàn)有的一條生產(chǎn)線，以滿足D產(chǎn)品的生產(chǎn)需要。該生產(chǎn)線總投資6500萬(wàn)元，20×6年12月開(kāi)工，20×7年7月完工投入使用。（假設(shè)不考慮利息收入）要求：針對(duì)資料一（1）至（6）項(xiàng)，結(jié)合資料二，假定不考慮其他條件，請(qǐng)逐項(xiàng)指出資料一所列事項(xiàng)是否可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。如果認(rèn)為存在，請(qǐng)簡(jiǎn)要說(shuō)明理由，并分別說(shuō)明該風(fēng)險(xiǎn)是屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次還是認(rèn)定層次。第三節(jié)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)一、識(shí)別和評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)二、需要特別考慮的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)三、僅通過(guò)實(shí)質(zhì)性程序無(wú)法應(yīng)對(duì)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)四、對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的修正對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的總體要求了解被審計(jì)單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定重要性水平；考慮會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用是否恰當(dāng)，以及財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)是否適當(dāng)；識(shí)別需要特別考慮的領(lǐng)域；確定實(shí)施分析程序時(shí)所使用的預(yù)期值等關(guān)鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎(chǔ)。一、識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（一）應(yīng)當(dāng)實(shí)施的審計(jì)程序

1．在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境的整個(gè)過(guò)程中識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)，并考慮各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)2．將識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系3．考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是否重大4．考慮識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程序舉例1.例如，宏觀經(jīng)濟(jì)低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問(wèn)題；競(jìng)爭(zhēng)者開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致客戶的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過(guò)時(shí)，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價(jià)和長(zhǎng)期資產(chǎn)（如固定資產(chǎn)等）的減值。

——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境2.例如，銷(xiāo)售困難使產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格下降，可能導(dǎo)致年末存貨減值而需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這顯示存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)。

——與認(rèn)定層次相聯(lián)系3.例如，銷(xiāo)售困難使產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格下降時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)當(dāng)考慮產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)格下降的幅度、該產(chǎn)品在被審計(jì)單位產(chǎn)品中的比重等，以確定識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響是否重大。

——風(fēng)險(xiǎn)是否重大4.例如，被審計(jì)單位對(duì)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提實(shí)施了有效的內(nèi)部控制，管理層已根據(jù)存貨的可變現(xiàn)凈值，計(jì)提了相應(yīng)的跌價(jià)準(zhǔn)備。在這種情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性將相應(yīng)降低。

——發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性（二）可能表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況（1）在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國(guó)家或地區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)；（2）在高度波動(dòng)的市場(chǎng)開(kāi)展業(yè)務(wù)；（3）在嚴(yán)厲、復(fù)雜的監(jiān)管環(huán)境中開(kāi)展業(yè)務(wù)；（4）持續(xù)經(jīng)營(yíng)和資產(chǎn)流動(dòng)性出現(xiàn)問(wèn)題，包括重要客戶流失；（5）融資能力受到限制；（6）行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化；（7）供應(yīng)鏈發(fā)生變化；（8）開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)，或進(jìn)入新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；（9）開(kāi)辟新的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所；（10）發(fā)生重大收購(gòu)、重組或其他非經(jīng)常性事項(xiàng)；（11）擬出售分支機(jī)構(gòu)或業(yè)務(wù)分部；（12）復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資；（13）運(yùn)用表外融資、特殊目的實(shí)體以及其他復(fù)雜的融資協(xié)議；（14）重大的關(guān)聯(lián)方交易；（15）缺乏具備勝任能力的會(huì)計(jì)人員；（16）關(guān)鍵人員變動(dòng)；（17）內(nèi)部控制薄弱；（18）信息技術(shù)戰(zhàn)略與經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)；（19）信息技術(shù)環(huán)境發(fā)生變化；（20）安裝新的與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的重大信息技術(shù)系統(tǒng)；（21）經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或財(cái)務(wù)報(bào)告受到監(jiān)管機(jī)構(gòu)的調(diào)查；（22）以往存在重大錯(cuò)報(bào)或本期期末出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)調(diào)整；（23）發(fā)生重大的非常規(guī)交易；（24）按照管理層特定意圖記錄的交易；（25）應(yīng)用新頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或相關(guān)會(huì)計(jì)制度；（26）會(huì)計(jì)計(jì)量過(guò)程復(fù)雜；（27）事項(xiàng)或交易在計(jì)量時(shí)存在重大不確定性；（28）存在未決訴訟和或有負(fù)債。兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的各類(lèi)交易、賬戶余額、列報(bào)的認(rèn)定相關(guān)。某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)識(shí)別的各類(lèi)交易、賬戶余額和列報(bào)認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以匯總和評(píng)估，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。這可以通過(guò)評(píng)估認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)匯總表來(lái)完成。W公司主要從事小型電子消費(fèi)品的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，公司產(chǎn)品主要銷(xiāo)售給國(guó)內(nèi)各主要城市的電子消費(fèi)品經(jīng)銷(xiāo)商。A和B注冊(cè)會(huì)計(jì)師負(fù)責(zé)審計(jì)W公司2007年度財(cái)務(wù)報(bào)表。（1）在2006年度實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入增長(zhǎng)10%的基礎(chǔ)上，W公司董事會(huì)確定的2007年銷(xiāo)售收入增長(zhǎng)目標(biāo)為20%。W公司管理層實(shí)行年薪制，總體薪酬水平根據(jù)上述目標(biāo)的完成情況上下浮動(dòng)。W公司所處行業(yè)2007年的平均銷(xiāo)售增長(zhǎng)率是12%。表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。W公司管理層為了達(dá)到董事會(huì)確定的高于行業(yè)平均銷(xiāo)售增長(zhǎng)率8%的增長(zhǎng)率，有可能會(huì)虛增收入。屬于認(rèn)定層次的風(fēng)險(xiǎn)（2）W公司財(cái)務(wù)總監(jiān)已為W公司工作超過(guò)6年，于2007年8月勞動(dòng)合同到期后被W公司的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手高薪聘請(qǐng)。由于工作壓力大，W公司會(huì)計(jì)部門(mén)人員流動(dòng)頻繁，除會(huì)計(jì)主管服務(wù)期超過(guò)4年外，其余人員的平均服務(wù)期少于2年。表明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。W公司管理人員變動(dòng)，并且由于會(huì)計(jì)人員頻繁變動(dòng)，缺乏具有勝任能力的會(huì)計(jì)人員，均可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的風(fēng)險(xiǎn)。（3）W公司的產(chǎn)品面臨快速更新?lián)Q代的壓力，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈。為鞏固市場(chǎng)占有率，W公司于2007年4月將主要產(chǎn)品（