高級財務會計（微課版 第2版） 課件全套 曹慧 第1-9章 非貨幣資產(chǎn)交換-合并財務報表

1.非貨幣性資產(chǎn)交換Chapter1

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Accounting01CONTENTS目錄非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理0203非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露非貨幣性資產(chǎn)交換會計概述學習目標1.清晰區(qū)分貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn);2.理解并熟記采用公允價值計量換入資產(chǎn)需滿足的條件;3.掌握非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理，特別是不同類型換出資產(chǎn)的會計處理。3一、非貨幣性資產(chǎn)交換會計概述1.非貨幣性資產(chǎn)交換含義：非貨幣性資產(chǎn)交換，是指企業(yè)主要以固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）。認定涉及少量貨幣性資產(chǎn)的交換為非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。（1)貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)可以分為貨幣性資產(chǎn)與非貨幣性資產(chǎn)兩大類。其中：貨幣性資產(chǎn)貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和收取固定或可確定金額的貨幣資金的

權(quán)利，包括貨幣資金、應收賬款、持有至到期投資等。非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)，是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。非貨幣性資產(chǎn)的根本特征:在將來為企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益是不固定的，甚至是不可確定的。(2)補價具體來說，支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)價值（或換出資產(chǎn)價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例，或者收到的貨幣性資產(chǎn)占換出資產(chǎn)價值（或換入資產(chǎn)價值與收到的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%時，視為非貨幣性資產(chǎn)交換；高于25%（含25%）的，不屬于準則界定的非貨幣性資產(chǎn)交換。2、適用范圍第三條本準則適用于所有非貨幣性資產(chǎn)交換，但下列各項適用其他相關會計準則：（一）企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)的，適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》。（二）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》和《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》。（三）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》規(guī)范的金融資產(chǎn)的，金融資產(chǎn)的確認、終止確認和計量適用《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第23號——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》。（四）非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及由《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)范的使用權(quán)資產(chǎn)或應收融資租賃款等的，相關資產(chǎn)的確認、終止確認和計量適用《企業(yè)會計準則第21號——租賃》。（五）非貨幣性資產(chǎn)交換的一方直接或間接對另一方持股且以股東身份進行交易的，或者非貨幣性資產(chǎn)交換的雙方均受同一方或相同的多方最終控制，且該非貨幣性資產(chǎn)交換的交易實質(zhì)是交換的一方向另一方進行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入的，適用權(quán)益性交易的有關會計處理規(guī)定。(2)適用范圍涉及非貨幣性資產(chǎn)，但不適用于本準則的情形：從政府無償取得的——政府補助分配給企業(yè)股東的——持有待售給職工發(fā)放福利的——職工薪酬二、非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理（一）確認與計量原則非貨幣性資產(chǎn)交換涉及兩個相互聯(lián)系的根本性問題：一是換入資產(chǎn)如何計價，二是換出資產(chǎn)的會計處理。總原則：當換入資產(chǎn)基于公允價值計價時，確認換出資產(chǎn)的處置損益；當換入資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)的賬面價值計價時，不確認換出資產(chǎn)的處置損益。1.會計處理：公允價值計量模式（1）以公允價值計量需滿足的條件：

非貨幣性資產(chǎn)交換同時滿足以下兩個條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益：該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。難點：對交換是否具有商業(yè)實質(zhì)的判斷及資產(chǎn)公允價值的可靠計量。①商業(yè)實質(zhì)的判斷：

是否具有商業(yè)實質(zhì)，主要看交換雙方是否基于自愿平等、公平互利的原則進行交易，根據(jù)換入資產(chǎn)的性質(zhì)和換入企業(yè)經(jīng)營活動的特征等因素進行綜合考慮。換入資產(chǎn)與換入企業(yè)其他現(xiàn)有資產(chǎn)相結(jié)合能夠產(chǎn)生更大的作用，使換入企業(yè)受該換入資產(chǎn)影響產(chǎn)生的現(xiàn)金流量與換出資產(chǎn)明顯不同，表明該兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì)。②對于公允價值能否可靠計量的判斷標準（公允價值確定的3個級次）換入或換出資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。換入或換出資產(chǎn)本身不存在活躍市場，但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，表明該資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量。對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的非貨幣性資產(chǎn)，應當采用估值技術確定其公允價值。（該情形下公允價值的確定主觀性較強，較易被操縱，相對不可靠）（2）換入資產(chǎn)入賬價值的確定以公允價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，換入資產(chǎn)的入賬金額應當以換出資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費予以確定；有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠的，換入資產(chǎn)的入賬金額應當以換入資產(chǎn)的公允價值和應支付的相關稅費予以確定。若涉及補價，則對換入資產(chǎn)的入賬價值做相應調(diào)整。（2）換入資產(chǎn)入賬價值的確定

①換入單項資產(chǎn)入賬價值的確定當交換不涉及補價時

換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則

換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則（2）換入資產(chǎn)入賬價值的確定①換入單項資產(chǎn)入賬價值的確定當交換涉及補價時——支付補價方

換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則

換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則（2）換入資產(chǎn)入賬價值的確定①換入單項資產(chǎn)入賬價值的確定當交換涉及補價時

收取補價方

換出資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則

換入資產(chǎn)的公允價值更加可靠，則②同時換入多項資產(chǎn)入賬價值確定如果交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，則同時換入多項資產(chǎn)，應當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入的多項資產(chǎn)公允價值總額的比例，對換入資產(chǎn)的入賬價值總額進行分攤，確定各項換入資產(chǎn)的入賬金額。注意：如果換入資產(chǎn)中有金融資產(chǎn)，則需剔除金融資產(chǎn)后按比例分攤。計算步驟如下：第一步，計算換入資產(chǎn)入賬價值總額。換入資產(chǎn)入賬價值總額=換出資產(chǎn)公允價值之和+支付的補價/(-收到的補價)+應支付的相關稅費第二步，計算換入單項資產(chǎn)的分攤率。分攤率=換入單項資產(chǎn)公允價值/換入的多項資產(chǎn)的公允價值總額第三步，計算換入單項資產(chǎn)的入賬價值換入單項資產(chǎn)的入賬價值=換入資產(chǎn)入賬價值總額×分攤率說明：準則對于同時換入多項資產(chǎn)的分攤，是先按各項換入資產(chǎn)的公允價值（公允價值不能可靠計量時，按賬面價值）的相對比例，將換出資產(chǎn)的賬面價值總額分攤至各項換入資產(chǎn)，再加上應支付的相關稅費。但這里存在一個問題，如果應支付的相關稅費并不能明確的歸屬于某項換入資產(chǎn)，比如說，應支付的是與換出資產(chǎn)直接相關的稅費，則應將相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬成本總額的一個組成部分，在換入的多項資產(chǎn)中進行分攤。換句話說，如果相關稅費能直接歸屬于某項換入的資產(chǎn)，則適用準則的規(guī)定，否則需將不能直接歸屬于某項換入資產(chǎn)的相關稅費作為換入多項資產(chǎn)的入賬成本總額的一個組成部分，在換入的多項資產(chǎn)中進行分攤。

（3）換出資產(chǎn)的會計處理換入資產(chǎn)基于公允價值計價的情況下，在對換出資產(chǎn)進行會計處理時，應根據(jù)換出資產(chǎn)的類型，視同銷售或處置資產(chǎn)。①換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的會計處理換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入“資產(chǎn)處置損益”。②換出資產(chǎn)為存貨的會計處理換出資產(chǎn)為存貨的，應當視同銷售處理，按照公允價值確認銷售收入，計算應繳納的增值稅，確認“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”，同時按照存貨的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，二者之間的差額屬于企業(yè)營業(yè)利潤的構(gòu)成內(nèi)容。說明：準則規(guī)定，企業(yè)以存貨換取客戶的非貨幣性資產(chǎn)，換出存貨的企業(yè)相關的會計處理適用《企業(yè)會計準則第14號——收入》。這里需要注意，交易對方強調(diào)的是企業(yè)的客戶。但事實上，無論交易對方是否是客戶，都應視同銷售按收入準則對換出的存貨進行核算，這里其實涉及到的是準則間的協(xié)調(diào)問題，但不意味著該項交易不是非貨幣性資產(chǎn)交換，不需要進行賬務處理。③換出資產(chǎn)為投資類資產(chǎn)的會計處理

換出資產(chǎn)為投資性資產(chǎn)（如長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)等）的，換出資產(chǎn)公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入投資收益。換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)涉及相關稅費的，如換出存貨視同銷售而計算的增值稅銷項稅額，換入資產(chǎn)作為存貨、固定資產(chǎn)應當確認的可抵扣增值稅進項稅額等，按照相關稅收法規(guī)的規(guī)定計算確定。2.會計處理：賬面價值計量模式（1）以賬面價值計量換入資產(chǎn)的情形

對于不具有商業(yè)實質(zhì)或交換涉及的資產(chǎn)公允價值均不能可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，要以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬金額，不確認交換損益。如果涉及補價，則收到或支付的補價作為確定換入資產(chǎn)入賬金額的調(diào)整因素。2.會計處理：賬面價值計量模式（2）換入單項資產(chǎn)入賬價值的確定①

不涉及補價時不涉及補價時，換入資產(chǎn)的入賬金額為：2.會計處理：賬面價值計量模式（2）換入單項資產(chǎn)入賬價值的確定②

涉及補價時

支付補價方。支付補價方換入資產(chǎn)的入賬金額為：

收到補價方。收到補價方換入資產(chǎn)的入賬金額為：2.會計處理：賬面價值計量模式（3）同時換入多項資產(chǎn)入賬價值的確定以賬面價值為基礎計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，如果同時換入多項資產(chǎn)，應當按照各項換入資產(chǎn)的公允價值的相對比例，對換入資產(chǎn)的入賬成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的入賬金額。換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的，按照各項換入資產(chǎn)的原賬面價值的相對比例，對換入資產(chǎn)的入賬成本總額進行分配，確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。計算步驟：第一步，計算換入資產(chǎn)的總成本（入賬成本總額）換入資產(chǎn)入賬成本總額=各項換出資產(chǎn)的賬面價值總額+應支付的相關稅費+支付的補價/（-收到的補價）第二步，計算換入單項資產(chǎn)的分攤率分攤率=換入單項資產(chǎn)的賬面價值（公允價值）/各項換入資產(chǎn)的賬面價值（公允價值）之和第三步，計算換入各單項資產(chǎn)的入賬成本換入單項資產(chǎn)的入賬成本=換入資產(chǎn)入賬成本總額*分攤率2.會計處理：賬面價值計量模式（4）換出資產(chǎn)的會計處理當采用賬面價值計量模式時，無論是哪種類型的資產(chǎn)，由于不存在換出資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差異，因而無需確認交換損益，直接按換出資產(chǎn)的賬面價值貸記換出的資產(chǎn)。需要注意的是，無論是采用公允價值計量模式還是賬面價值計量模式，都應按賬面價值貸記換出的資產(chǎn)，同時將與該換出資產(chǎn)相關的備抵賬戶（壞賬準備、累計折舊、存貨跌價準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、長期股權(quán)投資減值準備等）一并結(jié)轉(zhuǎn)為零，以保證該項換出資產(chǎn)在賬上被徹底沖銷。三、非貨幣性資產(chǎn)交換的信息披露企業(yè)應當在附注中披露有關非貨幣性資產(chǎn)交換的下列信息：（1）非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)及其原因；（2）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的類別；（3）換入資產(chǎn)初始計量金額的確定方式；（4）換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)的公允價值以及換出資產(chǎn)的賬面價值；非貨幣性資產(chǎn)交換確認的損益。2.債務重組

Chapter2

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Accounting01CONTENTS目錄債務重組的會計處理0203債務重組的信息披露概述學習目標1.知悉會計準則關于債務重組的界定2.掌握不同債務重組方式下債權(quán)人對債務重組的會計處理3.掌握不同債務重組方式下債務人對債務重組的會計處理33一、

債務重組的界定債務重組：

是指在不改變交易對手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務人協(xié)定或法院裁定，就清償債務的時間、金額或方式等重新達成協(xié)議的交易。

34第1節(jié)

概述二、

債務重組的適用范圍(1)債務重組中涉及的債權(quán)、重組債權(quán)、債務、重組債務和其他金融工具的確認、計量和列報，分別適用《企業(yè)會計準則第22號-金融工具確認和計量)和《企業(yè)會計準則第37號--金融工具列報》(2)通過債務重組形成企業(yè)合并的，適用《企業(yè)會計準則第20號--企業(yè)合并》。(3)債權(quán)人或債務人中的一方直接或問接對另方持股且以股東身份進行債務重組的，或者債權(quán)人與債務人在債務重組前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該債務重組的交易實質(zhì)是債權(quán)人或債務人進行了權(quán)益性分配或接受了權(quán)益性投人的，適用權(quán)益性交易的有關會計處理規(guī)定。35三、

債務重組的方式（一）債務人以資產(chǎn)清償債務以資產(chǎn)清償債務，是指債務人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權(quán)人以清償債務的債務重組方式。（二）債務人將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具將債務轉(zhuǎn)為資本，是指債務人將債務轉(zhuǎn)為資本，同時債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的債務重組方式。（三）修改其他條款：如降低利率、免除利息、減少本金，延期支付等（四）上述三種方式的組合36（一）債權(quán)人的會計處理

債權(quán)人受讓包括現(xiàn)金在內(nèi)的單項或多項金融資產(chǎn)的，金融資產(chǎn)的初始確認應當以公允價值計量，金融資產(chǎn)確認金額與債權(quán)終止確認日賬面價值之間的差額記入“投資收益”科目。37一、債務人以金融資產(chǎn)抵債的會計處理第2節(jié)債務重組的會計處理債權(quán)人的會計處理：借:銀行存款[按實際收到的現(xiàn)金]

交易性金融資產(chǎn)[按金融資產(chǎn)的公允價值，也可能是其他類別]

投資收益[按差額，也可能在貸方，下同]

壞賬準備[按原計提的壞賬準備]

貸:應收賬款[按原賬面余額]

38（二）債務人的會計處理

債務人以單項或多項金融資產(chǎn)清償債務的，債務的賬面價值與償債金融資產(chǎn)賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。

償債金融資產(chǎn)已計提減值準備的，應結(jié)轉(zhuǎn)已計提的減值準備。

對于以分類為“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債務工具投資”清償債務的，之前計入“其他綜合收益”的累計利得或損失應當從“其他綜合收益”中轉(zhuǎn)出，記入“盈余公積”“利潤分配——未分配利潤”等科目。39債務人的會計處理：借:應付賬款[按原賬面價值，也可能是其他科目]

貸:債權(quán)投資[按原賬面價值]

長期股權(quán)投資按原賬面價值

應交稅費、銀行存款[稅費和雜費]

投資收益[按差額]40

南方制造有限公司于20x7年1月1日銷售一批材料給北方實業(yè)有限公司含稅價格為113000元。按合同規(guī)定，北方實業(yè)有限公司應于20x7年3月1日前償付貨款。由于北方實業(yè)有限公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務，經(jīng)雙方協(xié)議于4月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定，南方制造有限公司同意北方實業(yè)有限公司用一項市價為10000元的債權(quán)投資抵償?shù)阮~債務免除5000元債務，余額用現(xiàn)金立即償清。北方實業(yè)有限公司于當日完成債權(quán)輯讓，并通過銀行轉(zhuǎn)賬支付了剩余款項，南方制造有限公司隨即收到了該筆款項。并將該項債權(quán)以攤余成本計量。南方制造有限公司已為該項應收債權(quán)計提了10000元的壞賬準備。北方實業(yè)有限公司以攤余成本計量用于抵債的債權(quán)投資債券賬面價值為10000元。4142南方制造有限公司(債權(quán)人)的賬務處理如下。借:銀行存款

98000

債權(quán)投資

10000

壞賬準備

10000

貸:應收賬款

113000

投資收益

5

00043北方實業(yè)有限公司(債務人)的賬務處理如下。借:應付賬款

113000

貸:銀行存款

98

000

債權(quán)投資

10

000

投資收益

5000二、債務人以非金融資產(chǎn)抵債的會計處理（一）債權(quán)人的會計處理44

債權(quán)人初始確認受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，受讓資產(chǎn)的入賬價值為放棄的債權(quán)的公允價值與相關稅費之和。相關稅費包括為使資產(chǎn)達到當前位置或可使用狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金（增值稅除外）、運輸費、裝卸費、安裝費、專業(yè)人員服務費、保險費等。債權(quán)人放棄的債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額記入“投資收益”。思考：準則關于債權(quán)人對受讓非金融資產(chǎn)入賬成本的規(guī)定，背后的邏輯是什么？這一規(guī)定是否合理，有沒有使資產(chǎn)的價值得到如實反映呢？以資產(chǎn)清償債務方式進行債務重組的，債權(quán)人初始確認受讓的金融資產(chǎn)以外的資產(chǎn)時，應當按照下列原則以成本計量:

(1)存貨的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值和使該資產(chǎn)達到當前位置和狀態(tài)所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、裝卸費、保險費等其他成本。

(2)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)投資的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。

(3)投資性房地產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金等其他成本。4546(4)固定資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值和使該資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、裝卸費、安裝費、專業(yè)人員服務費等其他成本。(5)生物資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于該資產(chǎn)的稅金、運輸費、保險費等其他成本。(6)無形資產(chǎn)的成本，包括放棄債權(quán)的公允價值和可直接歸屬于使該資產(chǎn)達到預定用途所發(fā)生的稅金等其他成本，(7)放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，應當計入當期損益(投資收益)。借:原材料/庫存商品/固定資產(chǎn)等科目

[按放棄債權(quán)的公允價值和其他成本]

應交稅費--應交增值稅(進項稅額)[按稅額]

投資收益[按放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額]

壞賬準備[按原計提的壞賬準備]

貸:應收賬款[按放棄債權(quán)的賬面價值]47二、債務人以非金融資產(chǎn)抵債的會計處理（二）債務人的會計處理48

不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應將所清償債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益--債務重組收益”科目。(1)以存貨清償債務的情形。借:應付賬款[按應付賬款的原賬面價值

貸:庫存商品[按存貨的賬面價值

應交稅費--應交增值稅(銷項稅額)「按稅額

其他收益-債務重組收益[按上述項目的差額]二、債務人以非金融資產(chǎn)抵債的會計處理（二）債務人的會計處理49

不需要區(qū)分資產(chǎn)處置損益和債務重組損益，也不需要區(qū)分不同資產(chǎn)的處置損益，而應將所清償債務賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)賬面價值之間的差額，記入“其他收益--債務重組收益”科目。借:應付賬款[按應付賬款的原賬面價值]

貸:重組資產(chǎn)[按存貨的賬面價值]

應交稅費--應交增值稅(銷項稅額)「按稅額]

其他收益-債務重組收益[按上述項目的差額]三、債務人將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（一）債權(quán)人的會計處理債務人將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具,也即債權(quán)人將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。在這種方式下,債權(quán)人應將放棄的債權(quán)的公允價值加上相關稅費（增值稅除外）作為長期股權(quán)投資的入賬成本。重組債權(quán)公允價值與賬面價值的差額記入“投資收益”。債權(quán)人已對債權(quán)計提“壞賬準備”的,應當將“壞賬準備”沖銷。50借:長期股權(quán)投資[應收賬款公允價值+相關稅費]

投資收益[按放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額]

壞賬準備[按原計提的壞賬準備]

貸:應收賬款[按原賬面價值]

銀行存款或應交稅費[按已繳或應繳的稅額]51三、債務人將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具（一）債務人的會計處理債務重組采用將債務轉(zhuǎn)為權(quán)益工具方式進行的，債務人初始確認權(quán)益工具時，應當按照權(quán)益工具的公允價值計量，權(quán)益工具的公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務賬面價值與權(quán)益工具確認金額之間的差額，記入“投資收益”科日。債務人因發(fā)行權(quán)益工具而支出的相關稅費等，應當依次沖減資本溢價、盈余公積、未分配利潤等。52東北重工有限公司于20x7年1月1日銷售給西南電器有限公司一批產(chǎn)品，含稅價格為600000元。按合同約定，西南電器有限公司應于20x7年3月31日支付貨款。由于西南電器有限公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)雙方協(xié)商問意，采取將所欠債務轉(zhuǎn)為西南電器有限公司股權(quán)投資的方式進行債務重織。假定西南電器有限公司普通股的面值為1元，以180000股抵償該項債務，股票每股市價為3元。東北重工有限公司對該項應收賬款計提了壞賬準備20000元。股票登記手續(xù)已辦理完畢，東北重工有限公司將其作為長期股權(quán)投資處理。該應收賬款的公允價值等于賬面價值。53東北重工有限公司(債權(quán)人)的賬務處理借:長期股權(quán)投資

580000

壞賬準備

20000

貸:應收賬款

60000054西南電器有限公司(債務人)的賬務處理借:應付賬款

600000

貸:股本

180000

資本公積

360000

投資收益

60000四、

修改其他條款的會計處理55（一）債權(quán)人的會計處理債務重組采用修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導致全部債權(quán)終止確認，債權(quán)人應當按照修改后的條款以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)（應收賬款、長期應收款等），新金融資產(chǎn)的確認金額與債權(quán)終止確認日賬面價值的差額，記入“投資收益”科目。如果修改其他條款未導致債權(quán)終止確認，債權(quán)人應當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益，或者以公允價值計量且其變動計入當期損益進行后續(xù)計量。對于以攤余成本計量的債權(quán)，債權(quán)人應當根據(jù)重新議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債權(quán)的賬面余額，并將相關利得或損失記入“投資收益”科目。重新計算的該重組債權(quán)的賬面余額，應當根據(jù)將重新議定或修改的合同現(xiàn)金流量按債權(quán)原實際利率折現(xiàn)的現(xiàn)值確定，購買或源生的已發(fā)生信用減值的重組債權(quán)，應按經(jīng)信用調(diào)整的實際利率折現(xiàn)。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債權(quán)人應當調(diào)整修改后的重組債權(quán)的賬面價值，并在修改后重組債權(quán)的剩余期限內(nèi)攤銷。56（二）債務人的會計處理債務重組采用修改其他條款方式進行的，如果修改其他條款導致債務終止確認，債務人應當按照公允價值計量重組債務，終止確認的債務賬面價值與重組債務確認金額之間的差額，記入“投資收益”科目。如果修改其他條款未導致債務終止確認，或者僅導致部分債務終止確認，對于未終止確認的部分債務，債務人應當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或其他適當方法進行后續(xù)計量5758如果修改其他條款未導致債務終止確認，或者僅導致部分債務終止確認，對于未終止確認的部分債務，債務人應當根據(jù)其分類，繼續(xù)以攤余成本、以公允價值計量且其變動計入當期損益或其他適當方法進行后續(xù)計量。對于以攤余成本計量的債務，債務人應當重新根據(jù)議定合同的現(xiàn)金流量變化情況，重新計算該重組債務的賬面價值，并將相關利得或損失記入“投資收益“科目。對于修改或重新議定合同所產(chǎn)生的成本或費用，債務人應當調(diào)整修改后的重組債務的賬面價值，并在修改后重組債務的剩余期限內(nèi)攤銷。東北重工有限公司20x7年10月31日應收西南電器有限公司貨款的賬面余額為550000元，其中，50000元為累計未付的利息，票面利率為10%。由于西南電器有限公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，于20x7年末進行債務重組。東北重工有限公司同意將債務本金減至400000元，債務人重新開出了票據(jù);免去債務人所欠的全部利息;將年利率從10%降至5%，并將債務到期日延長至20x9年12月31日，利息按年支付。東北重工有限公司已將應收票據(jù)轉(zhuǎn)入應收賬款并計提了50.000元的壞賬準備。如果西南電器有限公司在20x8年或20x9年中實現(xiàn)盈利，則盈利當年的債務利率按10%計算。債務重組時預計西南電器有限公司在20x8年實現(xiàn)盈利的概率在30%，在20x9年實現(xiàn)盈利的概率在80%。最終西南電器有限公司在20x8年未實現(xiàn)盈利，在20x9年實現(xiàn)盈利。5960東北重工有限公司(債權(quán)人)的賬務處理(1)20x7年。借:應收票據(jù)--債務重組400

000

投資收益

100000

壞賬準備

50000

貸:應收賬款

550000(2)20x8年。借:銀行存款

20000

貸:財務費用

20000(3)20x9年。借:銀行存款

40000

貸:財務費用

40000借:銀行存款

400000貸:應收票據(jù)--債務重組

40000061西南電器有限公司(債務人)的賬務處理應付票據(jù)的新現(xiàn)金流量現(xiàn)值

=400000x[5%/(1+10%)+(1+10%)/(1+10%)2]=381818(元)現(xiàn)金流變化

=l381818-400000l/400000=4.5%<10%因此，針對400000元本金部分的合同條款的修改不構(gòu)成實質(zhì)性修改，不終止確認該部分負債。(1)20x7年借:應付票據(jù)

550000

應付票據(jù)--利息調(diào)整

(400000-381818)18182

貸:應付票據(jù)--債務重組

400000

投資收益

16818262(2)20x8年。借:財務費用

38182

(381818x10%)

貸:銀行存款

20000(400000x5%)

應付票據(jù)--利息調(diào)整

18182(3)20x9年。借:財務費用

40000(400000x10%)

貸:銀行存款

40000借:應付票據(jù)--債務重組

400

000

貸:銀行存款

400000五、債務人以組合方式清償債務（一）債權(quán)人的會計處理債務重組采用組合方式的，一般可以認為對全部債權(quán)的合同條款做出了實質(zhì)性修改，債權(quán)人應當按照修改后的條款，以公允價值初始計量新的金融資產(chǎn)和受讓的新金融資產(chǎn)，按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項資產(chǎn)在債務重組合同生效日的公允價值比例，對放棄債權(quán)在合同生效日的公允價值扣除受讓金融資產(chǎn)和重組債權(quán)當日公允價值后的凈額進行分配，并以此為基礎分別確定各項資產(chǎn)的成本。放棄債權(quán)的公允價值與賬面價值之間的差額，記入“投資收益”。63（二）債務人的會計處理債務重組采用組合方式的，會計處理是前述三種重組方式會計處理的融合，也即組合中涉及哪種重組方式，則會計處理就參照該種重組方式的會計處理。所清償債務的賬面價值與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價值以及權(quán)益工具和重組債務的確認金額之和的差額，記入“其他收益——債務重組收益”科目。6465

湯姆服裝有限公司于20x7年1月1日銷售給杰瑞商貿(mào)有限公司一批產(chǎn)品，含稅價格為500000元。按合同約定，杰瑞商貿(mào)有限公司應于20x7年3月31日支付貨款。由于杰瑞商貿(mào)有限公司財務發(fā)生困難，短期內(nèi)不能支付貨款。經(jīng)雙方協(xié)商同意，杰瑞商貿(mào)有限公司支付現(xiàn)金100000元，另外以一批產(chǎn)品償還債務的一部分，剩下的部分轉(zhuǎn)為湯姆服裝有限公司對杰瑞商貿(mào)有限公司的投資(投資具有重大影響)。該應收賬款的公允價值等于賬面價值。杰瑞商貿(mào)有限公司轉(zhuǎn)讓的該批產(chǎn)品的成本為280000元，市價為300000元;用于抵債的普通股為20000股，股票每股面值為1元，市價每股為5.5元。杰瑞商貿(mào)有限公司沒有對轉(zhuǎn)讓的產(chǎn)品計提減值準備，湯姆服裝有限公司也未對債權(quán)計提壞賬準備。湯姆服裝有限公司和杰瑞商貿(mào)有限公司均為增值稅一般納稅人，適用的稅率為13%。假定不考慮其他相關稅費。66湯姆服裝有限公司(債權(quán)人)的賬務處理(1)計算分配給各項資產(chǎn)的成本。應收賬款公允價值

600000元收到的現(xiàn)金

100

000元可以抵扣的增值稅進項稅額

300000x13%=39000元待分配的成本

461000元所轉(zhuǎn)股權(quán)

110000/(110000+300000)*461

000=123548

受讓產(chǎn)品

337

452元(2)會計分錄。借:銀行存款

100

000

長期股權(quán)投資

123548

庫存商品

337452

應交稅費--應交增值稅(進項稅額)

39

000

貸:應收賬款

600

00067杰瑞商貿(mào)有限公司(債務人)的賬務處理如下。借:應付賬款

600000

貸:銀行存款

100

000

股本

20000

資本公積--股本溢價

90

000

庫存商品

280000

應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)

39000

其他收益-債務重組收益

71000一、債權(quán)人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：（一）根據(jù)債務重組方式，分組披露債權(quán)賬面價值和債務重組相關損益。（二）債務重組導致的對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的權(quán)益性投資增加額，以及該投資占聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)股份總額的比例。68

第3節(jié)

債務重組的信息披露二、債務人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：（一）根據(jù)債務重組方式，分組披露債務賬面價值和債務重組相關損益。（二）債務重組導致的股本等所有者權(quán)益的增加額。693.租賃Chapter3

級財務會計高AdvancedFinancial

Accounting01CONTENTS目錄承租人的會計處理0203短期租賃和低價值租賃的會計處理租賃會計概述04出租人的會計處理05特殊租賃業(yè)務的會計處理06租賃業(yè)務的列報與披露一、租賃會計概述（一）租賃的概念

租賃，是指在一定期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)的使用權(quán)讓與承租人以獲取對價的合同。（二）租賃的特點

租賃與一般商品交易相比：1.租賃資產(chǎn)的使用權(quán)與所有權(quán)分離，2.“融資”與“事物”相結(jié)合，3.租賃資產(chǎn)分期獲得補償。（三）租賃合同的識別

在合同開始日，企業(yè)應當評估合同是否為租賃或者包含租賃。如果合同中一方讓渡了在一定期間內(nèi)控制一項或多項已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利以換取對價，則該合同為租賃或者包含租賃。（三）租賃合同的識別為確定合同是否讓渡了在一定期間內(nèi)控制已識別資產(chǎn)使用的權(quán)利，企業(yè)應當評估合同中的客戶是否有權(quán)獲得在使用期間內(nèi)因使用已識別資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益，并有權(quán)在該使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用。（三）租賃合同的識別有權(quán)主導對已識別資產(chǎn)使用的標準：1.客戶有權(quán)在整個使用期間主導已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式。2.已識別資產(chǎn)的使用目的和使用方式在使用期開始前已預先確定，并且客戶有權(quán)在整個使用期間自行或主導他人按照其確定的方式運營該資產(chǎn)，或者客戶設計了已識別資產(chǎn)并在設計時已預先確定了該資產(chǎn)在整個使用期間的使用目的和使用方式。租賃合同的識別

評估合同是否為租賃或者包含租賃流程圖是否存在已識別資產(chǎn)獲得幾乎全部利益客戶，供應方，都不是?非租賃租賃（四）租賃的分類1.按與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關的風險和報酬是否轉(zhuǎn)移（出租人角度）融資租賃經(jīng)營租賃2.按租賃資產(chǎn)投資來源分類直接租賃杠桿租賃售后租回轉(zhuǎn)租賃（四）租賃的分類

3.按與租賃的時間和租賃資產(chǎn)價值分類（承租人角度）短期租賃低價值租賃租賃(五)租賃的相關概念1.租賃期，是指承租人有權(quán)使用租賃資產(chǎn)且不可撤銷的期間。2.租賃開始日，是租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。3.租賃期開始日，是指出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用的起始日期。表明租賃行為的開始4.使用權(quán)資產(chǎn)，是指承租人可在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利。(五)租賃的相關概念5.初始直接費用，是指為達成租賃所發(fā)生的增量成本。增量成本是指若企業(yè)不取得該租賃，則不會發(fā)生的成本。6.租賃付款額，是指承租人向出租人支付的與在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利相關的款項，7.實質(zhì)固定付款額，是指在形式上可能包含變量但實質(zhì)上無法避免的付款額。

(五)租賃的相關概念8.可變租賃付款額，是指承租人為取得在租賃期內(nèi)使用租賃資產(chǎn)的權(quán)利，向出租人支付的因租賃期開始日后的事實或情況發(fā)生變化（而非時間推移）而變動的款項。9.擔保余值，是指與出租人無關的一方向出租人提供擔保，保證在租賃結(jié)束時租賃資產(chǎn)的價值至少為某指定的金額。10.未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中，出租人無法保證能夠?qū)崿F(xiàn)或僅由與出租人有關的一方予以擔保的部分。(五)租賃的相關概念11.或有租金。是指金額不確定，以時間長短以外的其他因素（如銷售量，使用量等）為依據(jù)計算的租金。12.履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，包括技術咨詢費、服務費、人工培訓費、維修費、保險費等。13.租賃內(nèi)含利率，是指使出租人的租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的利率。承租人增量借款利率，是指承租人在類似經(jīng)濟環(huán)境下為獲得與使用權(quán)資產(chǎn)價值接近的資產(chǎn)，在類似期間以類似抵押條件借入資金須支付的利率。二、承租人會計處理

1.租賃資產(chǎn)的計價（1）使用權(quán)資產(chǎn)的初始計量使用權(quán)資產(chǎn)應當按照成本進行初始計量。該成本包括：租賃負債的初始計量金額；在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，存在租賃激勵的，扣除已享受的租賃激勵相關金額；承租人發(fā)生的初始直接費用；承租人為拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復原租賃資產(chǎn)所在場地或?qū)⒆赓U資產(chǎn)恢復至租賃條款約定狀態(tài)預計將發(fā)生的成本。二、承租人會計處理

2.租賃負債的計量租賃負債應當按照租賃期開始日尚未支付的租賃付款額的現(xiàn)值進行初始計量。租賃負債=租賃付款額*折現(xiàn)率*折現(xiàn)期租賃付款額包括：a.租金b.購買選擇權(quán)的行權(quán)價格c.擔保余值

二、承租人會計處理

2.租賃負債的計量折現(xiàn)率的選擇：a.租賃內(nèi)含利率b.增量借款利率折現(xiàn)期（租賃期）a.正常租賃期b.優(yōu)惠續(xù)租期二、承租人會計處理

3.租賃會計的初始確認時借：使用權(quán)資產(chǎn)/在建工程（…）租賃負債——未確認融資費用貸：租賃負債——租賃付款額銀行存款（初始直接費用）預計負債（拆卸及移除租賃資產(chǎn)、復原租賃資產(chǎn)費用）二、承租人會計處理4.后續(xù)計量（1）未確認融資費用分攤a.確認融資費用：借：財務費用貸：租賃負債——未確認融資費用（2）支付租金：借：租賃負債——租賃付款額貸：銀行存款二、承租人會計處理（3）計提折舊（采用與自有應計提折舊的固定資產(chǎn)一樣的政策,承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃資產(chǎn)剩余使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)剩余使用壽命兩者孰短的期間內(nèi)計提折舊。借：管理費用/制造費用....貸：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊二、承租人會計處理（4）履約成本的會計處理借：管理費用/制造費用....貸：銀行存款二、承租人會計處理（5）可變租賃付款額（或有租金）未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當在實際發(fā)生時計入當期損益。借：銷售費用....貸：銀行存款二、承租人會計處理（5）租賃期滿①租賃期滿返還資產(chǎn)a.無擔保余值借：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊貸：使用權(quán)資產(chǎn)b.有擔保余值損失（損失小于預計額）借：使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊租賃負債——租賃付款額貸：使用權(quán)資產(chǎn)營業(yè)外收入

二、承租人會計處理（5）租賃期滿②行使優(yōu)惠購買權(quán)借：固定資產(chǎn)使用權(quán)資產(chǎn)累計折舊租賃負債——租賃付款額貸：使用權(quán)資產(chǎn)銀行存款③優(yōu)惠續(xù)租開始日不需要單獨處理三、短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃（1）概念短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃，包含購買選擇權(quán)的租賃不屬于短期租賃。低價值資產(chǎn)租賃，是指單項租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時價值較低的租賃。

三、短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃（2）短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的會計處理對于短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃，承租人可以選擇不確認使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。作出該選擇的，承租人應當將短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的租賃付款額，在租賃期內(nèi)各個期間按照直線法或其他系統(tǒng)合理的方法計入相關資產(chǎn)成本或當期損益。借:管理費用等貸:銀行存款等四、出租人的會計處理1.出租人的租賃分類及相關概念出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。租賃開始日，是指租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款作出承諾日中的較早者。融資租賃，是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關的幾乎全部風險和報酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。經(jīng)營租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。四、出租人的會計處理2.融資租賃的判斷標準在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款與預計行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值相比足夠低，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權(quán)。資產(chǎn)的所有權(quán)雖然不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的公允價值。租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如不作較大改造，只有承租人才能使用。四、出租人的會計處理3.出租人對融資租賃的會計處理在租賃期開始日，出租人應當對融資租賃確認應收融資租賃款，并終止確認融資租賃資產(chǎn)。出租人對應收融資租賃款進行初始計量時，應當以租賃投資凈額作為應收融資租賃款的入賬價值。租賃投資凈額為未擔保余值和租賃期開始日尚未收到的租賃收款額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)的現(xiàn)值之和。四、出租人的會計處理3.出租人對融資租賃的會計處理（1）租賃期開始日借：長期應收款貸：融資租賃資產(chǎn)(原賬面價值)未確認融資收益（2）收到租金借：銀行存款貸：長期應收款四、出租人的會計處理3.出租人對融資租賃的會計處理（3）確認融資收入借：未確認融資收益貸：租賃收入（4）或有租金

借：銀行存款

貸：租賃收入四、出租人的會計處理3.出租人對融資租賃的會計處理（5）租賃期滿①出租人收回資產(chǎn)a.存在擔保余值及未擔保余值

借：融資租賃資產(chǎn)

貸：長期應收款——應收融資租賃款

未擔保余值b.不存在擔保余值，也不存在未擔保余值

不需要進行會計處理四、出租人的會計處理3.出租人對融資租賃的會計處理（5）租賃期滿②優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)a.承租人續(xù)租

不需要進行會計處理b.承租人未續(xù)租，收到違約金

借：銀行存款

貸：營業(yè)外收入四、出租人的會計處理3.出租人對融資租賃的會計處理（5）租賃期滿③承租人購買租賃資產(chǎn)

借：銀行存款

貸：長期應收款——應收融資租賃款五、特殊租賃業(yè)務的會計處理1轉(zhuǎn)租賃的會計處理轉(zhuǎn)租情況下，原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同通常都是單獨協(xié)商的，交易對手也是不同的企業(yè)，轉(zhuǎn)租出租人對原租賃合同和轉(zhuǎn)租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人會計處理要求，進行會計處理。五、特殊租賃業(yè)務的會計處理2.生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人的融資租賃會計處理生產(chǎn)商或經(jīng)銷商通常為客戶提供購買或租賃其產(chǎn)品或商品的選擇。如果生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租其產(chǎn)品或商品構(gòu)成融資租賃，則該交易產(chǎn)生的損益應相當于按照考慮適用的交易量或商業(yè)折扣后的正常售價直接銷售標的資產(chǎn)所產(chǎn)生的損益。構(gòu)成融資租賃的，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人在租賃期開始日應當按照租賃資產(chǎn)公允價值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產(chǎn)賬面價值扣除未擔保余值的現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，收入和銷售成本的差額作為銷售損益。五、特殊租賃業(yè)務的會計處理3.售后租回交易的會計處理

（1）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售賣方兼承租人應當按原資產(chǎn)賬面價值中與租回獲得的使用權(quán)有關的部分，計量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至買方兼出租人的權(quán)利確認相關利得或損失。買方兼岀租人根據(jù)其他適用的準則對資產(chǎn)購買進行會計處理，并根據(jù)租賃準則對資產(chǎn)出租進行會計處理。五、特殊租賃業(yè)務的會計處理3.售后租回交易的會計處理

（1）售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售賣方兼承租人不終止確認所轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)，而應當將收到的現(xiàn)金作為金融負債，并按照金融工具準則進行會計處理。買方兼岀租人不確認被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，而應當將支付的現(xiàn)金作為金融資產(chǎn)，按金融工具準則進行會計處理。六、售后租回交易

六、租賃業(yè)務的列報與披露

1.承租人的列報資產(chǎn)負債表中單獨列示使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債。其中，租賃負債通常分別非流動負債和一年內(nèi)到期的非流動負債列示。利潤表中，承租人應當分別列示租賃負債的利息費用與使用權(quán)資產(chǎn)的折舊費用。租賃負債的利息費用在財務費用項目列示。現(xiàn)金流量表中，償還租賃負債本金和利息所支付的現(xiàn)金應當計入籌資活動現(xiàn)金流出，支付的按簡化處理的短期租賃付款額和低價值資產(chǎn)租賃付款額以及未納入租賃負債計量的可變租賃付款額應當計入經(jīng)營活動現(xiàn)金流出。

六、租賃業(yè)務的列報與披露

承租人應當在附注中披露與租賃有關的下列信息：（1）各類使用權(quán)資產(chǎn)的期初余額、本期增加額、期末余額以及累計折舊額和減值金額；（2）租賃負債的利息費用；（3）計入當期損益的按本準則第三十二條簡化處理的短期租賃費用和低價值資產(chǎn)租賃費用；（4）未納入租賃負債計量的可變租賃付款額；（5）轉(zhuǎn)租使用權(quán)資產(chǎn)取得的收入；（6）與租賃相關的總現(xiàn)金流出；（7）售后租回交易產(chǎn)生的相關損益；

六、租賃業(yè)務的列報與披露

承租人應當根據(jù)理解財務報表的需要，披露有關租賃活動的其他定性和定量信息。此類信息包括：（一）租賃活動的性質(zhì)，如對租賃活動基本情況的描述；（二）未納入租賃負債計量的未來潛在現(xiàn)金流出；（三）租賃導致的限制或承諾；（四）售后租回交易除損益之外的其他信息；（五）其他相關信息。

六、租賃業(yè)務的列報與披露

2.出租人的列報出租人應當根據(jù)資產(chǎn)的性質(zhì)，在資產(chǎn)負債表中列示經(jīng)營租賃資產(chǎn)。出租人應當在附注中披露與融資租賃有關的下列信息：（1）銷售損益、租賃投資凈額的融資收益以及與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關的收入；（2）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)五個會計年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額；（3）未折現(xiàn)租賃收款額與租賃投資凈額的調(diào)節(jié)表。

六、租賃業(yè)務的列報與披露

2.出租人的列報出租人應當在附注中披露與經(jīng)營租賃有關的下列信息：（一）租賃收入，并單獨披露與未計入租賃收款額的可變租賃付款額相關的收入；（二）將經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)與出租人持有自用的固定資產(chǎn)分開，并按經(jīng)營租賃固定資產(chǎn)的類別提供《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》要求披露的信息；（三）資產(chǎn)負債表日后連續(xù)五個會計年度每年將收到的未折現(xiàn)租賃收款額，以及剩余年度將收到的未折現(xiàn)租賃收款額總額。六、租賃業(yè)務的列報與披露

2.出租人的列報出租人應當根據(jù)理解財務報表的需要，披露有關租賃活動的其他定性和定量信息。此類信息包括：（一）租賃活動的性質(zhì)，如對租賃活動基本情況的描述；（二）對其在租賃資產(chǎn)中保留的權(quán)利進行風險管理的情況；（三）其他相關信息。第4章

或有事項Chapter4

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Accounting01CONTENTS目錄或有事項的確認0203或有事項的計量或有事項概述04預計負債的會計處理05或有事項的列報與披露學習目標

掌握或有事項、預計負債、或有負債及或有資產(chǎn)的基本概念；理解確定最佳合理估計數(shù)的原則和方法；掌握預計負債的確認和計量；掌握常見或有事項的會計處理。1172023/10/101184.1或有事項的概述4.1.1或有事項的概念或有事項，是過去的交易和事項形成的一種狀況，其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或不發(fā)生加以證實。4.1.2或有事項的特征1.或有事項是過去的交易或事項形成的一種狀況；2.或有事項的結(jié)果具有不確定性；（結(jié)果不確定或金額不確定）3.其結(jié)果只能由未來發(fā)生的事項決定（不由企業(yè)控制）。4.1.3或有事項的分類1.或有資產(chǎn)；2.不符合預計負債確認條件的或有事項——或有負債；3.符合預計負債確認條件的或有事項。2023/10/101194.2或有事項的確認

或有負債和或有資產(chǎn)不符合負債或資產(chǎn)的定義和確認條件，企業(yè)不應當確認或有負債和或有資產(chǎn)。

與或有事項有關的義務應當在同時符合以下三個條件時，作為預計負債進行確認和計量：

1.或有事項產(chǎn)生的義務是企業(yè)的現(xiàn)時義務（包括法定義務和推定義務）；

2.義務的履行很可能導致經(jīng)濟利益的流出；

3.該義務的金額能夠可靠地計量。

2023/10/101204.3預計負債的初始計量預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。此外，企業(yè)清償預計負債所需支出還可能從第三方或其他方獲得補償。或有事項的計量主要涉及兩個問題：1.最佳估計數(shù)的確定2.預期可獲得補償?shù)奶幚?2023/10/101214.3.1最佳估計數(shù)的確定最佳估計數(shù)的確定應當分別以下兩種情況處理。第一，所需支出存在一個連續(xù)范圍（或區(qū)間，下同），且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同，則最佳估計數(shù)應當按照該范圍內(nèi)的中間值，即上下限金額的平均數(shù)確定。第二，所需支出不存在一個連續(xù)范圍，或者雖然存在一個連續(xù)范圍，但該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性不相同，那么，如果或有事項涉及單個項目，最佳估計數(shù)按照最可能發(fā)生金額確定；如果或有事項涉及多個項目，最佳估計數(shù)按照各種可能結(jié)果及相關概率計算確定?！吧婕皢蝹€項目”指或有事項涉及的項目只有一個，如一項未決訴訟、一項未決仲裁或一項債務擔保等?！吧婕岸鄠€項目”指或有事項涉及的項目不止一個，如產(chǎn)品質(zhì)量保證。在產(chǎn)品質(zhì)量保證中，提出產(chǎn)品保修要求的可能有許多客戶，相應地，企業(yè)對這些客戶負有保修義務。2023/10/101224.3.2預期可獲得補償?shù)奶幚砣绻髽I(yè)清償因或有事項而確認的負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償，則此補償金額只有在基本確定能收到時，才能作為資產(chǎn)單獨確認，確認的補償金額不能超過所確認負債的賬面價值。根據(jù)資產(chǎn)和負債不能隨意抵消的原則，預期可獲得的補償在基本確定能夠收到時應當確認為一項資產(chǎn)，而不能作為預計負債金額的扣減。2023/10/101234.3.3預計負債的計量需要考慮的其他因素1．風險和不確定性2．貨幣時間價值3．未來事項2023/10/101244.3.4對預計負債賬面價值的復核企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對預計負債的賬面價值進行復核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)的，應當按照當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調(diào)整。2023/10/101254.4或有事項會計處理的具體應用1.未決訴訟和仲裁2.債務擔保3.產(chǎn)品質(zhì)量保證4.虧損合同5.重組義務2023/10/101264.4.1未決訴訟或未決仲裁對于未決訴訟，企業(yè)當期實際發(fā)生的訴訟損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，應分別情況處理。第一，企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時實際情況和所掌握的證據(jù)合理預計了預計負債，應當將當期實際發(fā)生的訴訟損失金額與已計提的相關預計負債之間的差額，直接計入或沖減當期營業(yè)外支出。第二，企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時實際情況和所掌握的證據(jù)，原本應當能夠合理估計訴訟損失，但企業(yè)所作的估計卻與當時的事實嚴重不符（如未合理預計損失或不恰當?shù)囟嘤嫽蛏儆嫇p失），應當按照重大會計差錯更正的方法進行處理。第三，企業(yè)在前期資產(chǎn)負債表日，依據(jù)當時實際情況和所掌握的證據(jù)，確實無法合理預計訴訟損失，因而未確認預計負債，則在該項損失實際發(fā)生的當期，直接計入當期營業(yè)外支出。第四，資產(chǎn)負債表日后至財務報告批準報出日之間發(fā)生的需要調(diào)整或說明的未決訴訟，按照資產(chǎn)負債表日后事項的有關規(guī)定進行會計處理。2023/10/101274.4.2債務擔保債務擔保在企業(yè)中是較為普遍的現(xiàn)象。作為提供擔保的一方，在被擔保方無法履行合同的情況下，常常承擔連帶責任。2023/10/101284.4.3產(chǎn)品質(zhì)量保證產(chǎn)品質(zhì)量保證，通常指銷售商或制造商在銷售產(chǎn)品或提供勞務后，對客戶提供服務的一種承諾。在約定期內(nèi)（或終身保修），若產(chǎn)品或勞務在正常使用過程中出現(xiàn)質(zhì)量或與之相關的其他屬于正常范圍的問題，企業(yè)負有更換產(chǎn)品、免費或只收成本價進行修理等責任。為此，企業(yè)應當在符合確認條件的情況下，于銷售成立時確認預計負債。在對產(chǎn)品質(zhì)量保證確認預計負債時，需要注意以下幾點：第一，如果發(fā)現(xiàn)產(chǎn)品質(zhì)量保證費用的實際發(fā)生額與預計數(shù)相差較大，應及時對預計比例進行調(diào)整；第二，如果企業(yè)針對特定批次產(chǎn)品確認預計負債，則在保修期結(jié)束時，應將“預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷，不留余額；第三，已對其確認預計負債的產(chǎn)品，如企業(yè)不再生產(chǎn)了，那么應在相應的產(chǎn)品質(zhì)量保證期滿后，將“預計負債——產(chǎn)品質(zhì)量保證”余額沖銷，不留余額。2023/10/101294.4.4虧損合同待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同，同時該虧損合同產(chǎn)生的義務滿足預計負債的確認條件的，應當確認為預計負債。企業(yè)對虧損合同進行會計處理時，需要遵循以下兩點原則：（1）如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷，企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時義務，不應確認預計負債；如果與虧損合同相關的義務不可撤銷，企業(yè)就存在了現(xiàn)時義務，同時滿足該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計量的，應當確認預計負債。（2）待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時，合同存在標的資產(chǎn)的，應當對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，在這種情況下，企業(yè)通常不需確認預計負債，如果預計虧損超過該減值損失，應將超過部分確認為預計負債；合同不存在標的資產(chǎn)的，虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時，應當確認預計負債。2023/10/101304.4.5重組義務1．重組義務的確認重組是指企業(yè)制定和控制的，將顯著改變企業(yè)組織形式、經(jīng)營范圍或經(jīng)營方式的計劃實施行為。屬于重組的事項主要包括：（1）出售或終止企業(yè)的部分業(yè)務；（2）對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進行較大調(diào)整；（3）關閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或者將營業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)。企業(yè)因重組而承擔了重組義務，并且同時滿足預計負債的三項確認條件時，才能確認預計負債。首先，同時存在下列情況的，表明企業(yè)承擔了重組義務：有詳細、正式的重組計劃，包括重組涉及的業(yè)務、主要地點、需要補償?shù)穆毠と藬?shù)、預計重組支出、計劃實施時間等；該重組計劃已對外公告。其次，需要判斷重組義務是否同時滿足預計負債的三個確認條件，即判斷其承擔的重組義務是否是現(xiàn)時義務，履行重組義務是否很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，重組義務的金額是否能夠可靠計量。只有同時滿足這三個確認條件，才能將重組義務確認為預計負債。2023/10/101314.4.5重組義務2．重組義務的計量企業(yè)應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額，計入當期損益。其中，直接支出是企業(yè)重組必須承擔的直接支出，不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡投入等支出。由于企業(yè)在計量預計負債時不應當考慮預期處置相關資產(chǎn)的利得或損失，在計量與重組義務相關的預計負債時，也不考慮處置相關資產(chǎn)（廠房、店面，有時是一個事業(yè)部整體）可能形成的利得或損失，即使資產(chǎn)的出售構(gòu)成重組的一部分也是如此，這些利得或損失應當單獨確認。2023/10/101324.5或有負債的列報與披露4.5.1預計負債的列報如果企業(yè)因多項或有事項確認了預計負債，在資產(chǎn)負債表上一般只需通過“預計負債”項目進行總括反映。在將或有事項確認為負債的同時，應確認一項支出或費用。這項費用或支出在利潤表中不應單列項目反映，而應與其他費用或支出項目（如“銷售費用”“管理費用”“營業(yè)外支出”等）合并反映。同時，為了使會計報表使用者獲得充分、詳細的有關或有事項的信息，企業(yè)應在會計報表附注中披露以下內(nèi)容：第一，預計負債的種類、形成原因以及經(jīng)濟利益流出不確定性的說明；第二，各類預計負債的期初、期末余額和本期變動情況；第三，與預計負債有關的預期補償金額和本期已確認的預期補償金額。2023/10/101334.5或有負債的列報與披露4.5.2或有負債的披露或有負債，是指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實；或者指過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務，履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或者該義務的金額不能可靠計量?；蛴胸搨鶡o論作為潛在義務還是現(xiàn)時義務，均不符合負債的確認條件，因而不予確認。但是，除非或有負債極小可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，否則企業(yè)應當在附注中披露有關信息，具體包括以下內(nèi)容：第一，或有負債的種類及其形成原因，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔保等形成的或有負債；第二，經(jīng)濟利益流出不確定性的說明；第三，或有負債預計產(chǎn)生的財務影響，以及獲得補償?shù)目赡苄?；無法預計的，應當說明原因。2023/10/101344.5或有負債的列報與披露4.5.3或有資產(chǎn)的披露或有資產(chǎn)，是指過去的交易或事項形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實?；蛴匈Y產(chǎn)作為一種潛在資產(chǎn)，其結(jié)果具有較大的不確定性，只有隨著經(jīng)濟情況的變化，通過某些未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能證實其是否會形成企業(yè)真正的資產(chǎn)。或有資產(chǎn)作為一種潛在資產(chǎn)，不符合資產(chǎn)確認的條件，因而不予確認。企業(yè)通常不應當披露或有資產(chǎn)，但或有資產(chǎn)很可能會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的，應當披露其形成的原因、預計產(chǎn)生的財務影響等。5.會計政策、會計估計變更和前期差錯更正Chapter5

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Accounting會計政策及其變更單擊此處添加文本具體內(nèi)容01CONTENTS目錄會計估計變更020203前期差錯更正第一節(jié)

會計政策及其變更一、會計政策的概念

會計政策，是指企業(yè)進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。

只有在對同一經(jīng)濟業(yè)務所允許采用的會計處理方法存在多種選擇時，會計政策才具有實際意義，因而會計政策存在一個“選擇”問題。企業(yè)所選擇的會計政策，將構(gòu)成企業(yè)會計制度的一個重要方面。會計政策的特點企業(yè)應該在國家統(tǒng)一的會計準則規(guī)定的會計政策范圍內(nèi)選擇適用的會計政策；選擇會計政策應考慮謹慎、實質(zhì)重于形式和重要性三個方面。會計政策涉及會計原則、會計基礎和具體會計處理方法。原則，是指企業(yè)按照國家統(tǒng)一的會計準則制度規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的特定會計原則。會計原則包括一般原則和特定原則，會計政策所指的會計原則是指某一類會計業(yè)務的核算所應遵循的特定原則，而不是籠統(tǒng)地指所有的會計原則。例如，借款費用是費用化還是資本化，即屬于特定會計原則?；A，是指為了將會計原則應用于交易或者事項而采取的會計基礎會計基礎包括會計確認基礎和會計計量基礎?？晒┻x擇的會計確認基礎包括權(quán)責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制。會計計量基礎主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值等。由于我國企業(yè)應當采用權(quán)責發(fā)生制作為會計確認基礎，不具備選擇性，所以會計政策所指的會計基礎，主要是會計計量基礎（即計量屬性）。會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中從諸多可選擇的會計處理方法中所選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法。具體會計處理方法，是指企業(yè)根據(jù)國家統(tǒng)一的會計準則制度允許選擇的、對某一類會計業(yè)務的具體處理方法作出的具體選擇。例如，《企業(yè)會計準則第1號存貨》允許企業(yè)在先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法之間對發(fā)出存貨實際成本的確定方法作出選擇，這些方法就是具體會計處理方法。會計原則、會計基礎和會計處理方法三者之間是一個具有邏輯性的、密不可分的整體，通過這個整體，會計政策才能得以應用和落實。二、會計政策變更的概念會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。也就是說，企業(yè)對于同樣的交易或事項在不同的期間使用了不同的會計政策。1.會計政策變更的條件

企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應當對相同或相似的交易或事項采用相同的會計政策進行處理，但其他會計準則另有規(guī)定的除外。企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更，但滿足下列條件之一的，可以變更會計政策。（1）法律、行政法規(guī)或會計準則等要求變更（2）會計政策變更能夠提供更可靠、更相關的會計信息3.會計政策變更的判斷（1）原來采用的政策是否正確；與會計差錯更正區(qū)別（2）對相同的交易和事項改變了會計政策；與新交易或事項采用新方法區(qū)別（3）企業(yè)變更會計政策的動機是為了使會計信息更加可靠和相關。與人為調(diào)整會計核算方法粉飾報表區(qū)別不屬于政策變更的情況三、會計政策變更的會計處理1、追溯調(diào)整法

追溯調(diào)整法的概念

是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該交易或事項初次發(fā)生時就開始采用新的會計政策，并以此對財務報表相關項目進行調(diào)整的方法。

追溯調(diào)整法的步驟

a.計算會計政策變更的累積影響數(shù)。b.進行相關賬務處理。c.調(diào)整會計報表相關項目。d.會計報表附注說明

追溯調(diào)整的會計處理（1）會計政策變更的累積影響數(shù)①累積影響數(shù)的概念累積影響數(shù)，是假設與會計政策變更相關的交易或事項在初次發(fā)生時即采用新的會計政策，而得出的列報前期最早期初留存收益的應有金額（即新政策計算的結(jié)果）與現(xiàn)有金額（即舊政策計算的結(jié)果）之間的差額。②

累積影響數(shù)的計算步驟第一步，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步，計算兩種會計政策下的稅前利潤差異；第三步，計算差異的所得稅影響金額；第四步，確定以前各期的稅后利潤差異；第五步，計算會計政策變更的累積影響數(shù)。③

累積影響數(shù)計算表年度新政策計算的利潤總額舊政策計算的利潤總額稅前差異所得稅的影響稅后影響123合計

④

舉例甲公司20×5年、20×6年分別以5500000元和1300000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低法改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股5

500萬股，未發(fā)行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表5-1所示。

④

舉例甲公司20×5年、20×6年分別以5500000元和1

300000元的價格從股票市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進行計量。公司從20×7年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低法改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行普通股5

500萬股，未發(fā)行任何稀釋性潛在普通股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表所示。

兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值

單位：元會計政策股票成本與市價孰低20×5年年末公允價值20×6年年末公允價值A股票550000061000006100000B股票13000001500000追溯調(diào)整的會計處理1.20×5年的調(diào)整分錄a．對20×5年有關事項的調(diào)整