研究型審計(jì)開展路徑研究

一、研究型審計(jì)的內(nèi)涵在學(xué)術(shù)上，關(guān)于研究型審計(jì)的論述有很多。在眾多學(xué)者中，大部分學(xué)者都將研究型審計(jì)的含義界定為：以研究的視角或用研究的方法開展審計(jì)工作，但研究型審計(jì)究竟是審計(jì)方法、審計(jì)程序本身重要，還是審計(jì)客體更重要，學(xué)術(shù)界仍然有很大的爭(zhēng)論。在此基礎(chǔ)上，本文提出，盡管兩者都屬于研究型審計(jì)的研究?jī)?nèi)容，但重點(diǎn)應(yīng)在于審計(jì)客體的研究。(一)研究業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)財(cái)務(wù)審計(jì)、合規(guī)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、組織審計(jì)是常見的審計(jì)業(yè)務(wù)類型。無論哪種審計(jì)，都是圍繞審計(jì)對(duì)象的審計(jì)客體開展的。并且，無論哪種審計(jì)，都需要深入審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，透過其業(yè)務(wù)表層的交易結(jié)構(gòu)看到其核心本質(zhì)；而研究業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，無論哪種審計(jì)對(duì)象，都可以從合規(guī)、風(fēng)險(xiǎn)、潛能、績(jī)效四個(gè)維度去進(jìn)行。開展研究型審計(jì)，也應(yīng)把深入理解業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)作為基礎(chǔ)目標(biāo)。例如就財(cái)務(wù)審計(jì)而言，避免審計(jì)失敗的基礎(chǔ)之一，就是能否有效識(shí)別財(cái)務(wù)舞弊和準(zhǔn)確評(píng)價(jià)報(bào)表是否公允、客觀、及時(shí)、審慎反映了審計(jì)對(duì)象的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果。因此，只有對(duì)被審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)有全面的認(rèn)知，才能保證審計(jì)結(jié)果的有效性。(二)研究問題及改善措施本文認(rèn)為，對(duì)審計(jì)客體的研究，要圍繞審計(jì)客體并聚焦于審計(jì)目標(biāo)開展研究型審計(jì)工作，找到有效的改善方法。例如從國家審計(jì)的實(shí)踐來看，很多問題、積弊、風(fēng)險(xiǎn)乃至違法犯罪案件的發(fā)生都與體制的內(nèi)在缺陷相關(guān)，因此要想找到解決問題根源的方法，就必須從被審計(jì)對(duì)象體制機(jī)制有關(guān)缺陷著手。因此，審計(jì)人員有必要理順被審計(jì)對(duì)象相關(guān)體制機(jī)制形成的歷史背景、運(yùn)作現(xiàn)狀、存在缺陷、可能產(chǎn)生的后果，通過歷史研究、文本研究、案例研究、對(duì)比研究等方法去夯實(shí)審計(jì)確認(rèn)的確鑿性、審計(jì)評(píng)價(jià)的妥當(dāng)性、審計(jì)建議的合理性。研究什么問題、如何開展研究本身，都需要使研究型審計(jì)達(dá)到某種深度，并且需要多方面、深層次的專業(yè)知識(shí)。二、研究型審計(jì)的類型研究型審計(jì)按其研究?jī)?nèi)容可劃分為多種類型。但是，無論如何劃分，都應(yīng)圍繞審計(jì)目標(biāo)展開。本文把審計(jì)工作劃分為兩種類型：一種是質(zhì)量保證，另一種是價(jià)值放大。前一種方法的重點(diǎn)是保證審計(jì)的質(zhì)量，后一種方法的重點(diǎn)是擴(kuò)展審計(jì)的價(jià)值。(一)保障審計(jì)質(zhì)量以保障審計(jì)質(zhì)量為目的開展的研究型審計(jì)，必須避免審計(jì)方案的形式化，審計(jì)人員要沉下心來做實(shí)審計(jì)方案，研究有針對(duì)性的審計(jì)程序，真正以研究之精神貫穿審計(jì)全過程。實(shí)踐表明，只有充分發(fā)揮“研究性”和“全局性”的作用，才能更好地發(fā)現(xiàn)問題，更準(zhǔn)確地提出審計(jì)建議。本文認(rèn)為，這種研究型審計(jì)工作，應(yīng)以審慎、批判的視角開展，提升審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的質(zhì)量。此外，這種研究型審計(jì)還應(yīng)從以下幾個(gè)方面發(fā)力：第一，聚焦被審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)管理主要方面開展審計(jì)調(diào)研，包括經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的制定、經(jīng)營(yíng)管理的決策、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的控制、經(jīng)營(yíng)績(jī)效的評(píng)價(jià)，力求對(duì)審計(jì)對(duì)象的經(jīng)營(yíng)管理行為做到全面了解、客觀把握、準(zhǔn)確評(píng)價(jià)；第二，在了解審計(jì)對(duì)象的基礎(chǔ)上，圍繞審計(jì)目標(biāo)，精心設(shè)計(jì)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施方案，在審計(jì)實(shí)施方案中明確具體的審計(jì)重點(diǎn)、應(yīng)采取的審計(jì)程序、須配備的審計(jì)資源等；第三，審計(jì)過程是發(fā)現(xiàn)問題的過程，在審計(jì)事實(shí)、審計(jì)證據(jù)、審計(jì)底稿之間通常需要對(duì)各種矛盾開展分析，是主要矛盾還是次要矛盾，是機(jī)制方面還是執(zhí)行方面，是合法合規(guī)性還是合法不合理性，這些矛盾的求證本身，時(shí)時(shí)刻刻都需要研究型審計(jì)思維。以上可以看出，以保證審計(jì)質(zhì)量為目的開展的研究型審計(jì)，其視野應(yīng)當(dāng)是宏觀的且有一定開放性，審計(jì)人員從項(xiàng)目立項(xiàng)到審計(jì)方案制定、審計(jì)項(xiàng)目實(shí)施都需要帶入研究性審計(jì)思維，不是一個(gè)簡(jiǎn)單的列計(jì)劃、查資料、對(duì)標(biāo)準(zhǔn)、找問題的過程，這個(gè)過程盡管沒有定于一尊的標(biāo)準(zhǔn)、程序、方法，但確確實(shí)實(shí)真實(shí)存在，本文認(rèn)為開展研究型審計(jì)工作對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量具有重要意義。(二)拓展審計(jì)價(jià)值拓展審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)，立基于保證審計(jì)質(zhì)量的審計(jì)確認(rèn)，在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步開展研究以提出可行的審計(jì)整改建議，以研究性審計(jì)拓展審計(jì)價(jià)值。本文認(rèn)為，可以從以下三個(gè)角度開展工作：第一，不要輕易放過有研究?jī)r(jià)值的審計(jì)客體。審計(jì)人員時(shí)常有這種感覺，有時(shí)候會(huì)遇到很有研究?jī)r(jià)值的審計(jì)項(xiàng)目，在具體開展現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)活動(dòng)時(shí)，能接觸到難得的一手資料，通過和對(duì)象的訪談也能加深對(duì)審計(jì)客體的了解，審計(jì)人員心中會(huì)片段的積累起一些研究性審計(jì)思路。這種有研究?jī)r(jià)值的審計(jì)客體，是我們開展以拓展審計(jì)價(jià)值為目的的研究性審計(jì)的重要線索；第二，以上述審計(jì)項(xiàng)目為切口，通過設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序形成審計(jì)確認(rèn)，審計(jì)中形成的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)和重要的審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題是研究型審計(jì)工作的突破口，圍繞審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題并探索審計(jì)管理建議，從而延伸和拓展審計(jì)工作的附加價(jià)值；第三，在此基礎(chǔ)上，可以針對(duì)已經(jīng)結(jié)項(xiàng)的同類性質(zhì)審計(jì)項(xiàng)目，繼續(xù)開展系統(tǒng)性研究，分析其共性問題，并對(duì)其成因進(jìn)行深入剖析，得出更為一般、更具普適性的研究觀點(diǎn)，為今后開展這一類型的審計(jì)，提供更具參考價(jià)值的思路和對(duì)策。本文認(rèn)為，這種拓展了審計(jì)價(jià)值的研究型審計(jì)更具有實(shí)際意義。三、開展研究型審計(jì)的必要性(一)開展研究型審計(jì)是新發(fā)展階段的必然選擇筆者認(rèn)為，審計(jì)工作應(yīng)始終堅(jiān)持“圍繞中心、服務(wù)大局”。在新的發(fā)展階段、新的發(fā)展理念、新的發(fā)展格局中，我們面臨著更多更復(fù)雜的問題?？陀^地講，要發(fā)現(xiàn)問題，分析問題，解決問題，就必須更加自覺，更加全面，更加相互聯(lián)系地開展審計(jì)工作。要迎接審計(jì)工作所面臨的新挑戰(zhàn)，以及新時(shí)期審計(jì)工作所承擔(dān)的新任務(wù)和新職責(zé)，要應(yīng)對(duì)越來越迫切的審計(jì)理論、實(shí)踐和制度創(chuàng)新要求，開展研究型審計(jì)是必然選擇。(二)開展研究型審計(jì)是審計(jì)工作的內(nèi)在需要我們以國家審計(jì)為例，國家審計(jì)的類型分為：中央財(cái)政管理、部門預(yù)算執(zhí)行、重點(diǎn)專項(xiàng)資金和重大投資項(xiàng)目的審計(jì)、對(duì)重大政策措施執(zhí)行情況的跟蹤審計(jì)、國有資產(chǎn)審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、自然資源資產(chǎn)離任(任期內(nèi))審計(jì)等。雖然審計(jì)的目的、側(cè)重點(diǎn)、方法、組織與執(zhí)行方式都不盡相同，但是它們之間卻有著緊密的聯(lián)系。比如，對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行審計(jì)，可單獨(dú)進(jìn)行，或與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)同時(shí)進(jìn)行。比如，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，重大政策的實(shí)施可以作為一個(gè)單獨(dú)的工作，也可以作為一個(gè)主要的工作來進(jìn)行。近幾年，在審計(jì)工作中形成、強(qiáng)化了“兩個(gè)統(tǒng)籌”的原則，即要從源頭抓起，對(duì)重點(diǎn)環(huán)節(jié)、重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行多層次、多模塊的安排；又要采用更加靈活、協(xié)調(diào)的組織方法，從多領(lǐng)域、多角度有機(jī)地結(jié)合起來，把協(xié)調(diào)和整體的思想貫穿于整個(gè)審計(jì)過程，力求實(shí)現(xiàn)審計(jì)成果最大化，也進(jìn)一步提升審計(jì)工作效率，以適應(yīng)越來越繁重的審計(jì)任務(wù)。開展研究型審計(jì)能提高審計(jì)的地位，拓展審計(jì)的視野，能達(dá)到“一審多果”“一審多用”的效果，即同一審計(jì)能產(chǎn)出多份信息以及多份專題研究成果。(三)開展研究型審計(jì)是審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)的客觀要求觀念是先導(dǎo)，思路是指南針。審計(jì)人員必須不斷革新審計(jì)觀念，針對(duì)各類審計(jì)項(xiàng)目要探索有針對(duì)性的審計(jì)思路去執(zhí)行。審計(jì)事業(yè)的基業(yè)長(zhǎng)青，歸根到底要靠?jī)?yōu)秀的審計(jì)人才隊(duì)伍作為重要保證。實(shí)際工作中，部分審計(jì)干部素質(zhì)不高，主要體現(xiàn)在：思想保守、本領(lǐng)落后，知識(shí)更新的積極性不高，激勵(lì)自身、鍛造才能的危機(jī)感不強(qiáng)，審計(jì)工作中政治站位不高、全局性思維不夠、沒有深入研究的決心和魄力，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的全局性、系統(tǒng)性了解不夠，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的能力也存在欠缺，審計(jì)報(bào)告的權(quán)威性、全面性也有待提高。開展研究型審計(jì)，要有宏大視野，要立足專業(yè)化、規(guī)范化，不斷提升審計(jì)業(yè)務(wù)的“硬技能”與“軟技能”，以實(shí)干的態(tài)度和精神，在審計(jì)事業(yè)中鍛造成材，不負(fù)黨和國家期望。四、研究型審計(jì)的開展路徑(一)夯實(shí)基礎(chǔ)研究工作筑牢研究型審計(jì)基礎(chǔ)工作，應(yīng)從以下幾個(gè)方面著手。第一，不斷完善審計(jì)項(xiàng)目管理體制機(jī)制。審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量保障，依賴于審計(jì)管理體制機(jī)制的健康有效執(zhí)行。本文認(rèn)為，審計(jì)工作的獨(dú)立性、有效性，審計(jì)程序的專業(yè)性、規(guī)范性，審計(jì)報(bào)告的多維價(jià)值都與審計(jì)管理體制的健康與否息息相關(guān)。第二，審計(jì)人員要做實(shí)審前調(diào)研，扎實(shí)構(gòu)建項(xiàng)目數(shù)據(jù)庫。研究型審計(jì)工作應(yīng)該注重對(duì)項(xiàng)目數(shù)據(jù)庫中各元素、各模塊不斷完善，詳盡收集、整理各類法律法規(guī)、調(diào)研報(bào)告、項(xiàng)目案例和相關(guān)學(xué)術(shù)論文，使數(shù)據(jù)庫能為審計(jì)項(xiàng)目的開展提供充足、有力的輔助作用，在審計(jì)項(xiàng)目開展全過程中始終起到有力的支撐作用。第三，審計(jì)人員要不斷提升審計(jì)專業(yè)技能，及時(shí)了解和熟練掌握最新審計(jì)方法和準(zhǔn)則要求，此外還應(yīng)努力提高語言表達(dá)、人際溝通、組織管理等職業(yè)技能。這就要求審計(jì)人員要有較好的學(xué)習(xí)能力和較強(qiáng)的學(xué)習(xí)意愿。當(dāng)前，我國審計(jì)人員的專業(yè)背景、執(zhí)業(yè)能力還不能完全勝滿足研究型審計(jì)的工作需要，這是全體審計(jì)人員今后應(yīng)努力的方向。(二)提高對(duì)現(xiàn)有政策法規(guī)的理解水平從一定意義上說，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)就是國家法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則。從經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)來看，政策與規(guī)則是對(duì)一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象產(chǎn)生影響的宏觀因素。因此，在進(jìn)行研究型審計(jì)時(shí)，必須對(duì)現(xiàn)有的國內(nèi)和國際相關(guān)領(lǐng)域的政策法規(guī)有較精深的理解才能勝任。要注意政策的宗旨和目標(biāo)、適用范圍和條件限制，各種政策法規(guī)之間的效力位階，政策內(nèi)容模糊不清楚時(shí)，更要審慎精準(zhǔn)理解其背后的利益和目標(biāo)。對(duì)于國家而言，任何一項(xiàng)政策與規(guī)制措施的制定，都離不開其所處的時(shí)代背景。同時(shí)，研究型審計(jì)應(yīng)具備歷史思維，不能作一邊倒的、主觀性的評(píng)價(jià)，要懂得以“換位思考”的方式去理解、解讀現(xiàn)行政策，只有把政策法規(guī)理解到位，審計(jì)工作才有了根本的遵循，研究型審計(jì)的開展才能起到事半功倍的作用，否則很可能南轅北轍、功虧一簣。(三)從宏觀和微觀角度對(duì)審計(jì)對(duì)象進(jìn)行立體畫像研究型審計(jì)要在既有的審前調(diào)研之外，力求關(guān)注被審對(duì)象的各個(gè)方面，力求做到全面分析和立體畫像。一是從宏觀的視角，對(duì)諸如政策、環(huán)境等外在的宏觀因素進(jìn)行分析。有些項(xiàng)目，產(chǎn)生于較為特殊的歷史時(shí)期，相應(yīng)的政策法規(guī)具有時(shí)代特色的歷史烙印。如果不能對(duì)政策的歷史演進(jìn)和發(fā)展過程進(jìn)行清晰的梳理，就無法進(jìn)行深入的研究，或者問題的形成太過片面或主觀，很難與被審計(jì)單位形成合理有效的溝通，更不必說產(chǎn)生共鳴。只有緊扣住審計(jì)項(xiàng)目的歷史經(jīng)緯，才能進(jìn)行深入的剖析，進(jìn)而提出有見地、有價(jià)值的對(duì)策與建議。二是在微觀層次上，需要深度理解被審計(jì)單位的主體性質(zhì)、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)邏輯，才能進(jìn)一步理順被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)與管理策略、商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，并準(zhǔn)確評(píng)價(jià)其治理結(jié)構(gòu)是否規(guī)范，財(cái)務(wù)績(jī)效是否達(dá)到監(jiān)管要求或經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。(四)抓好審計(jì)結(jié)果運(yùn)用一是強(qiáng)化審計(jì)結(jié)論的復(fù)核，改進(jìn)審計(jì)意見中的定性表述與成因分析，提出恰當(dāng)、切實(shí)可行的整改意見。在新發(fā)展格局的背景下，要對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中存在的各類風(fēng)險(xiǎn)隱患有一個(gè)全面的認(rèn)識(shí)，要站在全局的高度，對(duì)存在普遍性、傾向性和苗頭性問題進(jìn)行歸納和提煉，由淺入深、從表及里，對(duì)這些問題背后的制度缺失、機(jī)制缺陷、管理短板、風(fēng)險(xiǎn)敞口進(jìn)行深入的剖析，并提出切實(shí)可行的建議，讓審計(jì)工作更好服務(wù)監(jiān)督對(duì)象戰(zhàn)略規(guī)劃、管理決策、績(jī)效考核和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)。二是加強(qiáng)與監(jiān)審聯(lián)動(dòng)、協(xié)同。例如，可以加強(qiáng)與外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)、外部巡視審計(jì)、內(nèi)部紀(jì)委監(jiān)督部門的協(xié)作，互相學(xué)習(xí)，分享監(jiān)督成果，形成監(jiān)督合力。對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題的確認(rèn)要經(jīng)得起歷史的檢查，對(duì)審計(jì)后續(xù)整改要完善跟蹤審計(jì)，避免被審計(jì)單位表面整改、形式整改或不徹底整改敷衍了事。三是