第八章 企業(yè)合并與合營(yíng)的會(huì)計(jì)處理

常勛／編著國(guó)際會(huì)計(jì)（第五版）廈門大學(xué)出版社２１世紀(jì)會(huì)計(jì)學(xué)系列教材1第八章企業(yè)合并與合營(yíng)的會(huì)計(jì)處理第一節(jié)企業(yè)合并與合營(yíng)導(dǎo)致的會(huì)計(jì)問(wèn)題第二節(jié)取得控制權(quán)的購(gòu)買法第三節(jié)取得控制權(quán)的權(quán)益結(jié)合法第四節(jié)對(duì)共同試題的比例合并法２１世紀(jì)會(huì)計(jì)學(xué)系列教材

2第一節(jié)企業(yè)合并與合營(yíng)導(dǎo)致的會(huì)計(jì)問(wèn)題

3企業(yè)合并的三種方式(一)吸收合并吸收合并(merger)，或稱兼并：一家公司取得其他一家或幾家企業(yè)的凈資產(chǎn)而后者宣告解散。(二)創(chuàng)立合并創(chuàng)立合并(consolidation)，或稱新設(shè)合并：現(xiàn)存的幾家公司以其凈資產(chǎn)換取新成立公司的股份，原來(lái)的公司都宣告解散。(三)控制合并企業(yè)合并最盛行的方式是一家公司通過(guò)長(zhǎng)期股權(quán)投資取得另一家或幾家公司的控制股權(quán)(controlinterest)，使被投資公司成為它的附屬公司(subsidiarycorporations)，常稱子公司，它自己則成為這些子公司的母公司(parentcorporation)，或稱控股公司。4企業(yè)合并的三種方式取得控制股權(quán)：是指能在股東大會(huì)上享有多數(shù)表決權(quán)，這樣就能絕對(duì)控制該子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。1.多層控股與多層、交叉控股單層控股：即母公司必須直接持有子公司50%以上的股權(quán)。多層控股：從原則上說(shuō)，對(duì)第一層以下的子公司，母公司必須直接和間接持有其50%以上的股權(quán)。以圖8-1為例；多層、交叉控股見(jiàn)圖8-2。5企業(yè)合并的三種方式圖8-1多層控股集團(tuán)6企業(yè)合并的三種方式圖8-2多層、交叉控股集團(tuán)7企業(yè)合并的三種方式2.子公司與聯(lián)營(yíng)公司聯(lián)營(yíng)公司：投資公司能對(duì)其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響的被投資公司。在以母公司為首的集團(tuán)內(nèi)，除包括子公司外，還可能包括聯(lián)營(yíng)公司。至于其持有的股權(quán)不足20%的被投資公司，按照傳統(tǒng)慣例，一般就不認(rèn)為是集團(tuán)的成員了。8不同合并方式下的會(huì)計(jì)問(wèn)題(一)處理吸收合并和創(chuàng)立合并業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)用的會(huì)計(jì)方法，仍屬于傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)領(lǐng)域

在吸收合并方式下，被兼并公司應(yīng)通過(guò)解散清算的程序處理其凈資產(chǎn)的讓售，并將讓售所得分配給原有股東，結(jié)束其會(huì)計(jì)記錄。進(jìn)行兼并的公司應(yīng)在其賬冊(cè)中記錄取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債(均按受讓的重估價(jià)值)，并記錄所支付的現(xiàn)金(或其他資產(chǎn))、發(fā)行的債券、或增發(fā)的股票。嗣后，進(jìn)行兼并的公司就作為單一的報(bào)告主體處理其會(huì)計(jì)事務(wù)。9不同合并方式下的會(huì)計(jì)問(wèn)題在創(chuàng)立合并方式下，所有被解散的公司都應(yīng)通過(guò)解散清算的程序，處理其凈資產(chǎn)的讓售，并將所得的新創(chuàng)立公司的股份分配給原有股東，結(jié)束各自的會(huì)計(jì)記錄。新創(chuàng)立的公司則應(yīng)在其啟用的賬冊(cè)中，記錄取得的資產(chǎn)和承擔(dān)的負(fù)債，并記錄其所發(fā)的股份。嗣后，新創(chuàng)立的公司就作為單一的主體處理其會(huì)計(jì)事務(wù)。10不同合并方式下的會(huì)計(jì)問(wèn)題(二)在控制合并方式下，需要在母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表和子公司的個(gè)別報(bào)表基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表在控制合并方式下，在集團(tuán)內(nèi)母公司或子公司繼續(xù)保持各自的會(huì)計(jì)記錄，繼續(xù)按會(huì)計(jì)年度編制各自的財(cái)務(wù)報(bào)表。在嗣后的每一個(gè)會(huì)計(jì)年度，對(duì)母、子公司組成的集團(tuán)來(lái)說(shuō)，如果需要把它視為單一的主體來(lái)反映整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況，那就要在母、子公司所編制的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表和個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表(consolidatedfinancialstatement)。11處理長(zhǎng)期股權(quán)投資的傳統(tǒng)國(guó)際慣例(一)成本法與權(quán)益法1.持有股權(quán)不足20%的長(zhǎng)期投資，其會(huì)計(jì)處理采用成本法2.對(duì)聯(lián)營(yíng)公司的長(zhǎng)期投資，其會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益法3.對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其會(huì)計(jì)處理采用權(quán)益法，并且全面合并它們的財(cái)務(wù)報(bào)表12處理長(zhǎng)期股權(quán)投資的傳統(tǒng)國(guó)際慣例(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理方法的國(guó)際比較長(zhǎng)期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理的一般傳統(tǒng)慣例，這一慣例早已為第3號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美、英等主要西方國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所肯定。但各國(guó)的慣例仍有不少分歧。

13處理長(zhǎng)期股權(quán)投資的傳統(tǒng)國(guó)際慣例(三)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)區(qū)分長(zhǎng)期股權(quán)投資性質(zhì)的量化標(biāo)準(zhǔn)的淡出IAS3被IAS27和IAS28（1998）取代后，IAS27雖然仍肯定多數(shù)（50%以上）表決權(quán)的“控制權(quán)”量化標(biāo)準(zhǔn)，但已放寬到雖然未擁有（直接或間接地）50%以上股權(quán)但具有法定依據(jù)而持有多數(shù)表決權(quán)，即從絕對(duì)控制權(quán)擴(kuò)展到法定控制權(quán)。14處理長(zhǎng)期股權(quán)投資的傳統(tǒng)國(guó)際慣例對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法和權(quán)益法的股權(quán)界限量化標(biāo)準(zhǔn),即20%以下和以上（含20%）的分界線，在IAS28中雖然也仍予保留，但同時(shí)加上了“但書”；同時(shí)還列示了具有重大影響的證實(shí)方式，規(guī)定了可根據(jù)以下的一種或多種方式來(lái)判斷是否存在重大影響：（1）在被投資者董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中的代表情況；（2）政策制訂過(guò)程的參與情況，包括股利分配或其他分配政策的參與情況；（3）投資者與被投資者之間的重大交易；（4）管理人員的交換；（5）關(guān)鍵技術(shù)信息的提供。15處理長(zhǎng)期股權(quán)投資的傳統(tǒng)國(guó)際慣例(四)修訂后和改進(jìn)后的IAS39對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)價(jià)增加了公允價(jià)值法在IAS39《金融工具:確認(rèn)和計(jì)量》2000年修訂稿中,明確地提出了對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的三種計(jì)價(jià)方法:成本法、權(quán)益法、公允價(jià)值法。IASC全面重組后，IASB在《改進(jìn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》項(xiàng)目中對(duì)IAS27的改進(jìn)中更明確規(guī)定在母公司的單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司的股權(quán)投資的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)可采用成本法或公允價(jià)值法。16企業(yè)合營(yíng)及其會(huì)計(jì)問(wèn)題合營(yíng)：兩個(gè)或若干個(gè)企業(yè)從事某項(xiàng)共同控制（jointcontrol)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的合同規(guī)定。(一)共同控制經(jīng)營(yíng)及其會(huì)計(jì)處理有些企業(yè)合營(yíng)只涉及使用合營(yíng)者的資產(chǎn)或其他資源，利用各自的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)專長(zhǎng)，以便共同制造、推銷和發(fā)售特定的產(chǎn)品。關(guān)于合營(yíng)者在共同控制經(jīng)營(yíng)中的權(quán)益，每個(gè)合營(yíng)者將以下項(xiàng)目記入各自的會(huì)計(jì)記錄：(1)其控制的資產(chǎn)及承擔(dān)的負(fù)債；(2)其發(fā)生的費(fèi)用(包括分配的共同費(fèi)用)以及從出售合營(yíng)商品或勞務(wù)中賺取的收入份額。共同控制經(jīng)營(yíng)的企業(yè)合營(yíng)并沒(méi)有導(dǎo)致新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題。17企業(yè)合營(yíng)及其會(huì)計(jì)問(wèn)題(二)共同控制資產(chǎn)及其會(huì)計(jì)處理有些企業(yè)合營(yíng)涉及合營(yíng)者共同控制(而且往往是共同擁有)的向合營(yíng)項(xiàng)目提供或?qū)楹蠣I(yíng)項(xiàng)目購(gòu)建并由其專用的一項(xiàng)或若干項(xiàng)資產(chǎn)。關(guān)于合營(yíng)者在共同控制資產(chǎn)中的權(quán)益，每個(gè)合營(yíng)者將以下項(xiàng)目記入各自的會(huì)計(jì)記錄：(1)其在共同控制資產(chǎn)中的份額，根據(jù)資產(chǎn)性質(zhì)列賬而不是作為投資；(2)發(fā)生的負(fù)債，指專門為營(yíng)建此項(xiàng)資產(chǎn)而發(fā)生的負(fù)債；18企業(yè)合營(yíng)及其會(huì)計(jì)問(wèn)題(3)為了合營(yíng)而與其他合營(yíng)者共同發(fā)生的負(fù)債份額；(4)銷售或使用合營(yíng)產(chǎn)品份額的收入，連同合營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用的分配份額；(5)為了在合營(yíng)中的權(quán)益而發(fā)生的費(fèi)用。共同控制資產(chǎn)的企業(yè)合營(yíng)也沒(méi)有導(dǎo)致新的會(huì)計(jì)方法問(wèn)題。19企業(yè)合營(yíng)及其會(huì)計(jì)問(wèn)題(三)共同控制實(shí)體及其會(huì)計(jì)處理

共同控制實(shí)體是涉及建立公司、合伙或其他實(shí)體的合營(yíng)，每個(gè)合營(yíng)者在其中擁有各自的權(quán)益。每一合營(yíng)者對(duì)這一實(shí)體的出資則作為長(zhǎng)期股權(quán)投資記入合營(yíng)者的會(huì)計(jì)記錄并列入其財(cái)務(wù)報(bào)表。對(duì)共同控制實(shí)體的長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理，可以采用權(quán)益法或比例合并法。20企業(yè)合營(yíng)及其會(huì)計(jì)問(wèn)題1.權(quán)益法支持權(quán)益法的見(jiàn)解是，把合營(yíng)者對(duì)共同控制實(shí)體的投資等同于母公司對(duì)其集團(tuán)內(nèi)的聯(lián)營(yíng)公司的投資，因?yàn)楣餐刂茖?shí)體與母公司完全控制的子公司不同。美國(guó)的會(huì)計(jì)慣例流行權(quán)益法。這種會(huì)計(jì)處理方法，沒(méi)有把共同控制實(shí)體的合營(yíng)者實(shí)施的共同控制與聯(lián)營(yíng)公司的投資者只能對(duì)其財(cái)務(wù)與經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響區(qū)別開(kāi)來(lái)。21企業(yè)合營(yíng)及其會(huì)計(jì)問(wèn)題2.比例合并法支持比例合并法的見(jiàn)解則認(rèn)為，共同控制實(shí)體畢竟不同于聯(lián)營(yíng)公司，其個(gè)別報(bào)表應(yīng)與合營(yíng)者的單獨(dú)報(bào)表合并。只能按合營(yíng)者在共同控制實(shí)體的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用和收入中所占的份額與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的類似項(xiàng)目逐項(xiàng)合并，這就是比例合并法(proportionalconsolidationmethod)。在歐洲大陸國(guó)家，流行比例合并法。IASB在2005年12月份的會(huì)議上，決定取消對(duì)共同控制實(shí)體的比例合并法。22第二節(jié)取得控制權(quán)的購(gòu)買法

23控制合并的購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法購(gòu)買法(purchasemethod)，或譯收買法或購(gòu)并法：母公司為了取得對(duì)子公司的控制權(quán)，可以使用現(xiàn)金、其他資產(chǎn)、票據(jù)以及發(fā)行債券或優(yōu)先股甚至一部分普通股，按商定的購(gòu)買價(jià)格去收買對(duì)方的股份。權(quán)益結(jié)合法(poolingofinterestmethod)，或譯權(quán)益入股法或權(quán)益聯(lián)營(yíng)法：母公司也可能完全用自己的普通股去交換對(duì)方幾乎全部的普通股，按雙方權(quán)益的賬面價(jià)值入股。24控制合并的購(gòu)買法與權(quán)益結(jié)合法購(gòu)買法和權(quán)益結(jié)合法在會(huì)計(jì)處理上主要差別在于，母公司在取得子公司股份時(shí)，按照購(gòu)買法，其購(gòu)買價(jià)格可能高于或低于子公司凈資產(chǎn)(股東權(quán)益)的賬面價(jià)值；而按照權(quán)益結(jié)合法，則不過(guò)是雙方的凈資產(chǎn)(股東權(quán)益)按照各自的賬面價(jià)值的簡(jiǎn)單合并。25購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序［例1］設(shè)P公司在收買S公司90%的股權(quán)(每股一權(quán))以前，雙方的資產(chǎn)負(fù)債表的簡(jiǎn)明表式如表8-1和表8-2。26購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序27購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序(一)購(gòu)買股權(quán)的會(huì)計(jì)記錄

設(shè)這項(xiàng)購(gòu)買股權(quán)交易于20×5年1月1日完成，P公司作會(huì)計(jì)分錄如下：借：對(duì)子公司股權(quán)投資＄12

870貸：現(xiàn)金＄2

870應(yīng)付公司債＄10

000這筆分錄過(guò)賬后，P公司資產(chǎn)負(fù)債表變動(dòng)如表８-3。28購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序29購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序(二)股權(quán)取得日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表

在股權(quán)取得日，可以編制集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表，其程序如下：1.合并時(shí)，母公司報(bào)表中的“對(duì)子公司股權(quán)投資”項(xiàng)目和子公司報(bào)表中的股東權(quán)益屬于母公司擁有的部分(例中為90%)，應(yīng)予以消除。2.在消除前必須對(duì)子公司賬面的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目按購(gòu)買日的市價(jià)重新估價(jià)為公允價(jià)值，調(diào)整它們的賬面價(jià)值，并相應(yīng)地調(diào)低“對(duì)子公司股權(quán)投資”的賬面價(jià)值。3.調(diào)整和消除之后，就可以把母公司和子公司報(bào)表中相同的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目分別合并。30購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序(三)股權(quán)取得日合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制程序

根據(jù)上述程序，利用例中的數(shù)據(jù)，編制股權(quán)取得日PS集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表。1.按公允價(jià)值調(diào)整子公司報(bào)表中有關(guān)的可辨認(rèn)資產(chǎn)項(xiàng)目的賬面價(jià)值，確認(rèn)商譽(yù)，并相應(yīng)地調(diào)整母公司報(bào)表中“對(duì)子公司股權(quán)投資”項(xiàng)目的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)?？梢杂檬疽夥咒泚?lái)說(shuō)明所作的調(diào)整(分錄①)。借：存貨(子公司)＄540固定資產(chǎn)(凈值)(子公司)＄810商譽(yù)＄540貸：對(duì)子公司股權(quán)投資(母公司)＄1

890

31購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序2.消除母公司單獨(dú)報(bào)表上的“對(duì)子公司股權(quán)投資”和子公司個(gè)別報(bào)表上股東權(quán)益中屬于母公司擁有的部分，母公司未收買的那部分股權(quán)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上應(yīng)反映為“少數(shù)股權(quán)”(minorityinterest)。消除的示意分錄如下(分錄②)：借：普通股(子公司)＄10

000留存收益(子公司)＄2

200貸：對(duì)子公司股權(quán)投資(母公司)＄10

980少數(shù)股權(quán)＄1

22032購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序3.經(jīng)過(guò)以上的調(diào)整和消除步驟后，就可以分別合并母公司單獨(dú)報(bào)表和子公司個(gè)別報(bào)表中相同的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目。如表8-4。4.根據(jù)工作底稿中“合并資產(chǎn)負(fù)債表”欄內(nèi)的數(shù)據(jù)，就可以編制股權(quán)取得日(20×5年1月1日)PS集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表如表8-5。33購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序34購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序35購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序(四)合并報(bào)表編制程序的概念依據(jù)——母公司觀和主體觀

1.母公司觀的基本特征（1）在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，股東權(quán)益僅限于母公司股東的權(quán)益。（2）在母公司和子公司的單獨(dú)和個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，各項(xiàng)資產(chǎn)都是按其賬面歷史成本計(jì)價(jià)的。36購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序2.主體觀的基本特征

（1）應(yīng)該把子公司資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益也包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)；相應(yīng)地，子公司的少數(shù)股權(quán)股東在各該子公司凈收益中的應(yīng)享收益份額也應(yīng)該包括在合并凈收益中。（2）同一資產(chǎn)項(xiàng)目都應(yīng)按企業(yè)合并時(shí)日(購(gòu)買日)的公允價(jià)值重新計(jì)價(jià)，對(duì)同一資產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行雙重計(jì)價(jià)被認(rèn)為是不合理的。37購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序(五)對(duì)三個(gè)問(wèn)題的說(shuō)明1.既然收買企業(yè)是一項(xiàng)實(shí)際發(fā)生的交易行為，而且購(gòu)買價(jià)格一般都會(huì)高于子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值。因此，子公司在被收買前的股東權(quán)益與被收買后所組建的集團(tuán)必須切斷，并無(wú)任何關(guān)聯(lián)。2.在上述例題中，由于購(gòu)買價(jià)格超過(guò)子公司凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值，我們處理了可辨認(rèn)賬面資產(chǎn)(存貨和固定資產(chǎn))的重估增值并確認(rèn)了商譽(yù)。

38購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)在1998年對(duì)第22號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并》進(jìn)行修訂時(shí)，對(duì)負(fù)商譽(yù)的處理，則作出不同的規(guī)定如下：（1）如果負(fù)商譽(yù)與收買企業(yè)的購(gòu)買計(jì)劃中確認(rèn)并能可靠計(jì)量的預(yù)計(jì)未來(lái)?yè)p失和費(fèi)用有關(guān)，應(yīng)在未來(lái)的損失和費(fèi)用得到確認(rèn)時(shí)在收益表中確認(rèn)為收益。（2）如果無(wú)關(guān)，則按以下方法在收益表中確認(rèn)為收益。

39購(gòu)買法下控股合并的會(huì)計(jì)處理——傳統(tǒng)程序①負(fù)商譽(yù)不超過(guò)所取得的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值的，應(yīng)在有關(guān)資產(chǎn)的平均余剩年限內(nèi)用系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益；②如果負(fù)商譽(yù)的金額超過(guò)所取得的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，超過(guò)部分應(yīng)立即確認(rèn)為收益。

3.在以上的例題中,假設(shè)子公司只有普通股一種股份,如果子公司股東權(quán)益中存在優(yōu)先股且合并后為母公司持有,合并程序就較為復(fù)雜。即在上述基本程序之外，需要考慮確定所持優(yōu)先股的權(quán)益,將子公司的股東權(quán)益和當(dāng)年凈收益在優(yōu)先股和普通股之間進(jìn)行分配。40IAS22對(duì)購(gòu)買法下控股合并的傳統(tǒng)程序的變革現(xiàn)仍應(yīng)用以上的［例1］,改按IAS22(1998年修訂)的規(guī)定處理如下:(一)合并資產(chǎn)負(fù)