經(jīng)濟學(xué)特殊項目和業(yè)務(wù)的

一、期初余額的審計

期初余額的含義；是審計人員初次接受委托時，所審計會計報表期初已經(jīng)存在的余額。期初余額與首次接受委托相聯(lián)系；是被審計單位以前期間交易和事項以及會計處理的結(jié)果；是上期結(jié)轉(zhuǎn)至本期的金額，或受上期期后事項、會計政策變更等影響，經(jīng)過調(diào)整或重新表述后的金額。期初余額的審計目標審計人員不需要專門對期初余額發(fā)表審計意見但應(yīng)實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以證實：期初余額不存在有對本期會計報表發(fā)生重大影響的錯報或漏報；上期期初余額已經(jīng)正確結(jié)轉(zhuǎn)至本期，或已經(jīng)恰當(dāng)?shù)刂匦卤硎觯簧掀谶m用的會計政策是否恰當(dāng)，是否一貫遵循，變更是否合理；上期期末存在的或有事項是否已作恰當(dāng)處理。期初余額審計的程序謹慎評估期初余額的重要性水平，確定對本期會計報表的影響程度，合理確定審計范圍；了解上期會計報表是否經(jīng)過其它審計機構(gòu)審計，了解被審計單位變更會計師事務(wù)所的原因；查閱前任注冊會計師的審計工作底稿或在被審計單位同意的情況下，與前任注冊會計師聯(lián)系獲取審計證據(jù)；期初余額的審計程序關(guān)注因為前期交易而產(chǎn)生，在本期會計報表中容易錯報、漏報的項目，如或有事項、資產(chǎn)負債表日后事項等；了解上期選用的會計政策及重要的會計估計，確認本期是否發(fā)生變更，變更是否合理，調(diào)整是否恰當(dāng)。期初余額對審計意見的影響如果期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法獲取充分恰當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)對本期報表發(fā)表保留意見或無法表示意見。如果期初余額存在嚴重影響本期會計報表的錯報漏報，注冊會計師應(yīng)對本期報表發(fā)表保留意見或否定意見。如果前任注冊會計師發(fā)表了帶說明段的審計意見，注冊會計師應(yīng)考慮影響是否消除并恰當(dāng)反映。二、合并報表的審計一、合并范圍：包括母公司以及直接、間接或以直接與間接方式合計擁有50%以上權(quán)益性資本的企業(yè)、被母公司控制的被投資企業(yè)。所謂“控制”為；執(zhí)有被投資企業(yè)50%以上表決權(quán)、有權(quán)任命公司董事會的多數(shù)成員、有權(quán)控制公司的財務(wù)和經(jīng)營決策、在公司董事會有半數(shù)以上的投票權(quán)。二、合并基礎(chǔ)：統(tǒng)一母子公司的會計報表決算日、會計期間、會計政策及貨幣計量。合并報表審計目標1）確定合并會計報表的合并范圍是否正確、完整；（2）合并會計報表的合并基礎(chǔ)是否正確、完整；（3）合并會計報表的合并結(jié)果是否正確；

（4）合并會計報表及附注各項目的披露是否恰當(dāng)合并報表的審計程序?qū)徍撕喜⒎秶欠裾鎸嵑侠恚粚徍撕喜蟊淼木幹苹A(chǔ)是否正確、合法；審核合并的結(jié)果是否正確：檢查母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消分錄及合并價差是否正確；母公司與子公司債權(quán)、債務(wù)的抵消分錄是否正確；內(nèi)部交易形成的期末存貨和固定資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)損益的抵消是否正確；母公司投資收益與子公司利潤分配的抵消是否正確；連續(xù)編制合并報表的抵消分錄是否正確。合并報表審計程序?qū)喜蟊碇械纳贁?shù)股東權(quán)益、少數(shù)股東損益、合并價差、外幣報表折算差額的形成原因、攤銷情況予以審計；檢查特殊公司的編制是否恰當(dāng)；審查合并現(xiàn)金流量表的編制是否恰當(dāng)；檢查合并報表及附注對各項目的披露是否充分。三、現(xiàn)金流量表的審計一、現(xiàn)金的含義：庫存現(xiàn)金及可隨時支付的存款二、現(xiàn)金等價物的含義：企業(yè)執(zhí)有的期限短、流動性強、易于轉(zhuǎn)換為已知金額、價值變動風(fēng)險小的短期債券投資。三個月內(nèi)的商業(yè)匯票、股票因為不具備易于轉(zhuǎn)換為已知金額、價值變動風(fēng)險小的條件，不視為現(xiàn)金等價物。現(xiàn)金流量表的審計目標（1）確定現(xiàn)金流量表的內(nèi)容、性質(zhì)和數(shù)額是否正確、合理、完整；

（2）確定現(xiàn)金流量表有關(guān)項目數(shù)額與其報表及附注的勾稽關(guān)系是否正確；

（3）確定現(xiàn)金流量表各項目的披露是否恰當(dāng)。

現(xiàn)金流量表的審計程序檢查現(xiàn)金與等價物的界定是否合法，前后期一致；獲取編制的現(xiàn)金流量表復(fù)核加計是否正確，分類是否合理；檢查現(xiàn)金流量表的編制方法；關(guān)注特殊事項的處理正確；對現(xiàn)金流量表進行分析性復(fù)核是否出現(xiàn)金額異常項目；現(xiàn)金流量表的審計程序檢查補充資料中不涉及現(xiàn)金收支的投資和籌資活動各項目金額是否正確完整；檢查現(xiàn)金流量表各項目的披露是否恰當(dāng)。四、或有事項的審計

或有事項的含義：是指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果需要通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。種類包括：直接或有事項：未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。間接或有事項：背書轉(zhuǎn)讓、票據(jù)貼現(xiàn)、應(yīng)收帳款抵借、債務(wù)擔(dān)保等。或有事項的審計目標

確定或有事項是否存在；確定或有事項的確認和計量是否符合規(guī)定；確定或有事項的披露是否恰當(dāng)。

試題舉例注冊會計師審計或有事項的首要目標是（）（2002年）

A、核實或有事項記錄的正確性

B、確認并區(qū)分不同類別的或有事項

C、確定或有事項是否存在

D、確定或有事項的披露是否恰當(dāng)【答案】C

【解析】只有或有事項是真實存在的，才能考慮它的確認、計量和披露問題。

或有事項的審計程序（1）向被審計單位管理當(dāng)局詢問其確定、評價與控制或有事項方面的有關(guān)方針政策和工作程序。

（2）向被審計單位管理當(dāng)局索取對下列資料作必要的審核和評價。

第一，被審計單位管理當(dāng)局的書面聲明，保證其已按照企業(yè)會計準則和有關(guān)財會制度等的規(guī)定，對其全部或有事項做了反映。

第二，被審計單位現(xiàn)存的有關(guān)或有事項的全部文件和憑證，判斷是否確屬或有損失，損失金額是否可以合理估計。

或有事項的審計程序第三，被審計單位與銀行之間的往來函件，以查找有關(guān)應(yīng)收賬款抵借、融通票據(jù)背書和對其他債務(wù)的擔(dān)保。

第四，被審計單位的債務(wù)說明書，其中，除其他債務(wù)說明書外，還應(yīng)包括或有事項的說明，即說明已知的或有事項均已在會計報表中作了適當(dāng)披露?；蛴惺马椀膶徲嫵绦颍?）向被審計單位的法律顧問或者律師進行函證，以獲取法律顧問或者律師對被審計單位資產(chǎn)負債表日業(yè)已存在的，以及資產(chǎn)負債表日至復(fù)函日期間存在的或有事項的確認證據(jù)。

（4）復(fù)核上期和被審計期間稅務(wù)機構(gòu)的稅收結(jié)算報告。

（5）向與被審計單位有業(yè)務(wù)往來的銀行寄發(fā)含有要求銀行提供被審計單位或者有損失的函證書。

或有事項的審計程序（6）審閱截止至審計外勤工作完成日止被審計單位歷次董事會會議紀要和股東大會會議記錄，確定是否存在未決訴訟、未決索賠、稅務(wù)糾紛、債務(wù)擔(dān)保等方面的記錄。

（7）復(fù)核現(xiàn)存的審計工作底稿，尋找任何可以說明潛在或有事項的資料。

（8）尋查被審計單位對未來事項和協(xié)議的財務(wù)承諾，并向被審計單位管理當(dāng)局詢問財務(wù)承諾。

（9）確定或有事項在報表上的披露是否恰當(dāng)五、期后事項的審計期后事項的含義：也稱為資產(chǎn)負債表日后事項，是指在資產(chǎn)負債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至?xí)媹蟊砉嫒瞻l(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。調(diào)整事項：即在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在，資產(chǎn)負債表日后補充證據(jù)，這些證據(jù)有助于對資產(chǎn)負債表日存在的有關(guān)金額重新估計，并據(jù)以對資產(chǎn)負債表日反映的資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入、費用進行調(diào)整的事項。需要調(diào)整的期后事項證實資產(chǎn)發(fā)生減損；銷售退回；已經(jīng)確定獲取或支付賠償；資產(chǎn)負債表日后董事會制定的利潤分配方案中與會計報表所屬期間相關(guān)的利潤分配項目；新證據(jù)表明資產(chǎn)負債表日對長期合同應(yīng)記收益的估計存在重大誤差等調(diào)整披露的期后事項非調(diào)整事項：在資產(chǎn)負債表日后發(fā)生，不影響會計報表金額，但不加以說明，會影響會計報表使用者的決策，需要在會計報表附注中加以披露的事項。如：資產(chǎn)負債表日后發(fā)行股票、債券、重大投資項目、企業(yè)合并、債務(wù)重組、資產(chǎn)負債表日后出現(xiàn)的情況造成資產(chǎn)投資、投資減值，股票股利分配方案等。期后事項的審計目標

確定期后事項是否存在；確定期后事項的類型；確定期后事項的處理是否恰當(dāng)。確定期后事項的披露是否恰當(dāng)。

期后事項的審計程序?qū)徲嬈诤笫马棽煌趯徲嬕话愕臅媹蟊眄椖?，注冊會計師對被審計單位期后事項的審計，可以歸結(jié)為兩類：一是結(jié)合對會計報表項目實施的實質(zhì)性測試程序進行的審計；二是專門為了發(fā)現(xiàn)所審會計期間必須弄清楚的事項另行實施的審計程序。

期后事項的審計程序

專為發(fā)現(xiàn)審計年度必須弄清的事項而進行的審核。

第一：向被審計單位管理當(dāng)局詢問；

第二：審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的內(nèi)部報表及其相關(guān)管理報告；

第三：審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后編制的會計分錄；

第四：取得并審閱被審計單位資產(chǎn)負債表日后發(fā)布的會計記錄；

期后事項的審計程序第五：了解管理當(dāng)局確認期后事項的程序；

第六：查明非調(diào)整期后事項的內(nèi)容，合理估計其對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響，或者查詢，了解無法合理估計其影響的原因；

第七：取得被審計單位管理當(dāng)局和其法律的聲明書。

注冊會計師對期后事項的審計責(zé)任審計報告日之前發(fā)生的期后事項，注冊會計師應(yīng)實施必要的審計程序予以審計；審計報告日至?xí)媹蟊砉嫒瞻l(fā)生的期后事項，注冊會計師沒有責(zé)任實施審計程序或進行專門詢問，但應(yīng)當(dāng)對已經(jīng)知曉的期后事項予以關(guān)注，必要時追加審計程序，并可以選用以下方式確定審計報告日期：簽署雙重報告日期或更改審計報告日期。注冊會計師對期后事項審計應(yīng)負責(zé)任以審計外勤工作結(jié)束日為限。注冊會計師對期后事項的責(zé)任在會計報表公告日后獲知審計報告日已經(jīng)存在但尚未發(fā)現(xiàn)的重大期后事項時，注冊會計師應(yīng)與被審計單位討論如何處理，并考慮是否修改已審會計報表。注冊會計師對期后事項的責(zé)任舉例乙注冊會計師審計B公司1999年度會計報表，審計報告日為2000年3月15日，會計報表公布日為3月20日。B公司在資產(chǎn)負債表日后有如下事項：

（1）B公司應(yīng)收C公司一筆金額較大的貨款，在1999年12月31日，C公司經(jīng)營狀況良好，并無顯示財務(wù)困難的跡象。但在2000年3月10日，C公司發(fā)生火災(zāi)，無力償還B公司的貨款。

注冊會計師對期后事項的責(zé)任舉例2）B公司在1999年5月由于未能履行供貨合同，致使D公司遭受3000萬元損失。D公司已在1999年10月通過法律途徑索賠。2000年3月16日，經(jīng)濟法院一審判決，B公司需要賠償D公司的經(jīng)濟損失3000萬元，B公司決定再上訴。

注冊會計師對期后事項的責(zé)任舉例（3）B公司內(nèi)部審計人員于3月21日發(fā)現(xiàn)1999年度已審計會計報表存在100萬元的重大錯報，并向公司最高管理層作了匯報。

（4）B公司于3月25日公布的其他信息與已審計會計報表的相關(guān)信息存在重大不一致。

注冊會計師對期后事項的責(zé)任舉例要求：（1）假定乙注冊會計師在2000年3月11日獲知C公司發(fā)生火災(zāi)，并于當(dāng)日實施了必要審計程序后，應(yīng)當(dāng)提請B公司如何處理？答案---該事項是在資產(chǎn)負債表日后、審計報告日前發(fā)生的，雖不影響1999年度會計報表的金額，但可能影響對會計報表的正確理解，乙注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請B公司在會計報表中給予以適當(dāng)披露。

注冊會計師對期后事項的責(zé)任舉例（2）假定乙注冊會計師在2000年3月17日獲知B公司需要賠償D公司經(jīng)濟損失后，于3月18日實施了追加審計程序，并已作適當(dāng)處理。請簡要說明乙注冊會計師可選擇哪兩種方式確定審計報告日期，并寫出兩種方式下確定的審計報告日期。

注冊會計師對期后事項的責(zé)任舉例答案乙注冊會計師可選用以下方式確定審計報告日期：

A、雙重報告日期，即保留原定審計報告日期2000年3月15日，并就該期后事項注明的報告日期2000年3月18日；

B、更改報告日期，即將原定審計報告日期2000年3月15日推遲至完成追加審計程序時的審計報告日期2000年3月18日。

注冊會計師對期后事項的責(zé)任舉例假定乙注冊會計師在2000年3月22日獲知B公司已審計會計報表中存在著100萬元的重大錯報，如不改正，將會影響會計報表使用者的判斷，乙注冊會計師應(yīng)當(dāng)采取何種最適當(dāng)?shù)难a救措施？

答案）注冊會計師應(yīng)當(dāng)要求B公司立即發(fā)布一個修改后的會計報表。并解釋修改原因。

注冊會計師對期后事項的責(zé)任舉例假定乙注冊會計師在2000年3月25日查閱B公司年度報告時發(fā)現(xiàn)，B公司公布的其他信息與已審計會計報表的相關(guān)信息存在重大不一致。經(jīng)認定，其他信息對事實有重大錯報，且B公司同意修改，乙注冊會計師應(yīng)采取什么措施？答案乙注冊會計師可實施檢查B公司所采取的措施是否適當(dāng)?shù)缺匾绦?，以合理確信會計報表使用者知悉這個修改情況。

六、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易的審計關(guān)聯(lián)方主要包括：直接或間接地控制其它企業(yè)或受其它企業(yè)控制、以及同受某一企業(yè)控制的兩個或多個企業(yè)（如母公司、子公司、受同一企業(yè)控制的子公司之間）、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)、主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員以及其關(guān)系密切的的家庭成員、受主要投資者個人、關(guān)鍵管理人員及其關(guān)系密切的家庭成員直接控制的其它企業(yè)。判斷關(guān)聯(lián)方及其交易的存在遵循實質(zhì)重于形式的原則。關(guān)聯(lián)方及其交易的審計目標

確定關(guān)聯(lián)方交易是否真實存在關(guān)聯(lián)方交易的記錄是否適當(dāng)關(guān)聯(lián)方交易會計處理是否適當(dāng)及關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否恰當(dāng)。

關(guān)聯(lián)方交易的審計程序

對被審計單位提供的關(guān)聯(lián)方清單進行復(fù)核，識別并確認關(guān)聯(lián)方的披露是否完整：查閱以前年度工作底稿或向前任注冊會計師詢問；詢問管理人員或查閱股東大會、董事會記錄；審核審計年度重要的投資業(yè)務(wù)及資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)；審核所得稅申報資料及送財政機構(gòu)、證券監(jiān)管機構(gòu)資料等。關(guān)聯(lián)方交易的審計程序識別并確認關(guān)聯(lián)方交易的披露是否完整：查閱股東大會、董事會會議記錄，審閱被審計單位與主要顧客、供應(yīng)商、債權(quán)人、債務(wù)人形成的購銷、租賃、資金借貸合同；查閱會計記錄中重大的、異常的交易和余額；審閱有關(guān)銀行存款、借款的詢證函，是否有擔(dān)保關(guān)系。關(guān)聯(lián)方交易的審計程序確定已經(jīng)披露的關(guān)聯(lián)方交易是否存在并作了恰當(dāng)?shù)挠涗洠捍_定有關(guān)交易是否獲取股東大會、董事會和相關(guān)機構(gòu)及管理人員的批準；檢查交易形成的發(fā)票、合同協(xié)議幾有關(guān)文件是否真實，評價其會計處理特別時投資、非貨幣性交易、債務(wù)重組的處理是否恰當(dāng)；了解被審計單位的行業(yè)資料，詢問交易的目的與定價政策；檢查有關(guān)抵押物的價值與變現(xiàn)能力。關(guān)聯(lián)方交易的審計程序?qū)χ卮箨P(guān)聯(lián)交易實施追加審計程序確定已作恰當(dāng)?shù)挠涗洠合蜿P(guān)聯(lián)方函證交易的條件以及金額；檢查關(guān)聯(lián)方擁有的相關(guān)憑證和帳戶；與中介機構(gòu)討論或函證重要的交易信息如價格、抵押、許可權(quán)租賃資產(chǎn)的效力等；就重大應(yīng)收帳款、關(guān)聯(lián)公司借款及擔(dān)保，獲取關(guān)聯(lián)方財務(wù)報表，觀察其經(jīng)營情況并向金融機構(gòu)函證其資信狀況。關(guān)聯(lián)方交易的審計程序向被審計單位管理當(dāng)局獲取書面聲明并確認關(guān)聯(lián)方及其交易的披露是否充分及時。披露應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的原則。試題舉例

單項選擇題

1、審計關(guān)聯(lián)方交易時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將重點放在（）（2001年）

A、識別關(guān)聯(lián)方的權(quán)利和義務(wù)

B、函證關(guān)聯(lián)方的存在性

C、證實關(guān)聯(lián)方交易價格的公允性

D、評價關(guān)聯(lián)方交易的披露

【答案】D

【解析】關(guān)聯(lián)方交易的核心在于披露，而不是在于會計的處理。

七、會計政策、會計估計變更的審計會計政策包括：會計年度、記帳本位幣、記帳基礎(chǔ)和計價原則、合并報表編制方法、壞帳、存貨、投資、固定資產(chǎn)及累計折舊、在建工程、無形資產(chǎn)、長期待攤費用核算方法、收入確認原則、所得稅的會計處理方法、外幣業(yè)務(wù)核算方法等。會計政策的變更采用追朔調(diào)整方法。追朔調(diào)整方法（1）計算會計政策變更的累計影響數(shù)①根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項②計算兩種會計政策下的差異③計算差異的所得稅影響金額只有在同時具備如下條件時，才需考慮所得稅影響。第一：所得稅核算方法是：納稅影響會計法；第二：基于會計政策的變更產(chǎn)生了新的時間性差異。追朔調(diào)整方法這是因為會計政策的變更是會計行為而不是稅務(wù)行為，不會影響到應(yīng)交所得稅，這樣能影響到“所得稅”的就只有“遞延稅款”了，而“遞延稅款”的出現(xiàn)需同時具備兩個條件：一是納稅影響會計法，二是時間性差異。追朔調(diào)整方法④確定前期中的每一期的稅后差異⑤計算會計政策變更的累積影響數(shù)（2）進行相關(guān)的賬務(wù)處理（3）調(diào)整會計報表的相關(guān)項目①調(diào)整政策變更當(dāng)年資產(chǎn)負債表的年初數(shù)；②調(diào)整政策變更當(dāng)年利潤表的上年數(shù)。