銷售與收款循環(huán)審計(jì)案例

第3章銷售與收款循環(huán)審計(jì)案例 學(xué)習(xí)目標(biāo)通過本章的學(xué)習(xí)，掌握銷售與收款循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以及控制測(cè)試，掌握主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、壞賬準(zhǔn)備等工程審計(jì)的實(shí)質(zhì)性程序。本章結(jié)構(gòu)3.1永佳公司銷售業(yè)務(wù)審計(jì)案例 工程背景資料 評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 永佳公司銷售業(yè)務(wù)控制測(cè)試永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序 3.2永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)審計(jì)案例 工程背景資料 評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)控制測(cè)試 永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序 3.1.1工程背景資料 永佳公司座落于東山市高科技園區(qū)信息產(chǎn)業(yè)基地，是國(guó)內(nèi)著名的系統(tǒng)集成商，連續(xù)被東山市高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)實(shí)驗(yàn)區(qū)評(píng)為“經(jīng)濟(jì)二十強(qiáng)企業(yè)〞，被東山市評(píng)為“重合同，守信用〞企業(yè)，通過了ISO9001質(zhì)量管理體系認(rèn)證；交通位置毗連東山市的高速公路，道路四通八達(dá)通暢便利。作為東山市高新技術(shù)企業(yè)，運(yùn)營(yíng)環(huán)境良好，享受諸多高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠政策。公司經(jīng)營(yíng)范圍為：開發(fā)、生產(chǎn)計(jì)算機(jī)軟件、硬件、顯示器、計(jì)算機(jī)外部設(shè)備；網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)、電子商務(wù)技術(shù)、電子政務(wù)技術(shù)、數(shù)據(jù)庫(kù)技術(shù)、通訊技術(shù)和工業(yè)自動(dòng)化技術(shù)的開發(fā)、應(yīng)用；計(jì)算機(jī)系統(tǒng)集成；自產(chǎn)產(chǎn)品的安裝、調(diào)試、維修、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)培訓(xùn)、技術(shù)效勞；承接技術(shù)咨詢和外包效勞；銷售自產(chǎn)產(chǎn)品。東方會(huì)計(jì)師事務(wù)所于2021年2月2日至2月28日對(duì)永佳公司2021年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，其中注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全、馬安負(fù)責(zé)審計(jì)銷售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)。經(jīng)初步了解，永佳公司2021年度的經(jīng)營(yíng)形勢(shì)、管理及經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)與2021年度比較未發(fā)生重大變化。永佳公司2021年度未經(jīng)審計(jì)的利潤(rùn)表數(shù)據(jù)如表3-1所示，2021年度1-12月份未經(jīng)審計(jì)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)本錢如表3-2所示。3.1.1工程背景資料 3.1.1工程背景資料 3.1.1工程背景資料 永佳公司銷售的交易流程包括以下主要步驟：客戶下訂單及將訂單輸入系統(tǒng)；核準(zhǔn)信用狀況及賒銷條款；填寫訂單并準(zhǔn)備出貨；編制貨運(yùn)單據(jù)；訂單運(yùn)送、遞送至客戶處或由客戶提貨；開具銷售發(fā)票；復(fù)核發(fā)票的準(zhǔn)確性并郵寄或送至客戶處；生成銷售明細(xì)賬；匯總銷售明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬并過賬至總賬。永佳公司收款的交易流程包括以下主要步驟：對(duì)方以現(xiàn)金、支票或銀行轉(zhuǎn)賬方式結(jié)算，將收取的款項(xiàng)存入銀行；記錄所收款項(xiàng)；登記資金和應(yīng)收賬款賬戶。銷售業(yè)務(wù)的審計(jì)目標(biāo)：已發(fā)生的銷貨業(yè)務(wù)均已登記入賬；登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)是真實(shí)的；登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)的估價(jià)準(zhǔn)確；登記入賬的銷貨業(yè)務(wù)分類恰當(dāng)；銷貨業(yè)務(wù)的記錄及時(shí)；銷貨業(yè)務(wù)已正確地記入明細(xì)賬并正確地匯總；在財(cái)務(wù)報(bào)表上的披露是恰當(dāng)?shù)摹?.1.2評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 被審計(jì)單位可能有各種各樣的收入來源，處于不同的控制環(huán)境，存在復(fù)雜的合同安排，這些情況對(duì)收入交易的會(huì)計(jì)核算可能存在諸多影響，比方不同交易安排下的收入確認(rèn)的時(shí)間和依據(jù)可能不盡相同。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮影響收入交易的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中可能發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)保持警覺。營(yíng)業(yè)收入存在的風(fēng)險(xiǎn)可能包括：〔1〕管理層對(duì)收入造假的偏好和動(dòng)因。被審計(jì)單位管理層可能為了完成預(yù)算，滿足業(yè)績(jī)考核要求，保證從銀行獲得額外的資金，吸引潛在投資者，或影響公司股價(jià)，而在財(cái)務(wù)報(bào)告中虛增收入?！?〕收入的復(fù)雜性。被審計(jì)單位可能針對(duì)一些特定的產(chǎn)品或者效勞提供一些特殊的交易安排〔例如特殊的退貨約定、特殊的效勞期限安排等〕，但管理層可能對(duì)這些不同安排下所涉及的交易風(fēng)險(xiǎn)的判斷缺乏經(jīng)驗(yàn)，收入確認(rèn)上就容易發(fā)生錯(cuò)誤?！?〕采用不正確的收入截止。被審計(jì)單位在年末編造虛假銷售，然后在次年轉(zhuǎn)回，可能導(dǎo)致當(dāng)年收入以及當(dāng)年年末應(yīng)收賬款余額、貨幣資金余額和應(yīng)交稅費(fèi)余額的高估。將屬于下一會(huì)計(jì)期間的收入有意或無意地計(jì)入本期，或者將屬于本期的收入有意或無意地計(jì)入下一會(huì)計(jì)期間，可能導(dǎo)致本期收入以及本期期末應(yīng)收賬款余額、貨幣資金余額和應(yīng)交稅費(fèi)余額的高估或低估。〔4〕退貨不入賬。3.1.2評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn) 〔5〕發(fā)生錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。例如：沒有及時(shí)更新商品價(jià)目表，商品可能以錯(cuò)誤的價(jià)格銷售；銷售量較大時(shí)，如果掃描時(shí)沒有讀取商品條形碼，收款員使用錯(cuò)誤的手冊(cè)，售出商品的數(shù)量發(fā)生錯(cuò)誤，或收款員給客戶的找零發(fā)生錯(cuò)誤，錯(cuò)誤均會(huì)發(fā)生?！?〕隱瞞盜竊的風(fēng)險(xiǎn)。在被審計(jì)單位員工利用銷售調(diào)整和銷售退回隱瞞盜竊現(xiàn)金行為時(shí)，將發(fā)生隱瞞盜竊的風(fēng)險(xiǎn)?？赡軐?dǎo)致收入、應(yīng)收賬款的高估和貨幣資金的低估。在實(shí)施用以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的審計(jì)程序后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全、馬安充分關(guān)注可能說明永佳公司存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況，發(fā)現(xiàn)永佳公司在2021年度的經(jīng)營(yíng)形勢(shì)、管理及經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)與2021年度比較未發(fā)生重大變化的情況下，利潤(rùn)表數(shù)據(jù)反映2021年全年?duì)I業(yè)收入比2021年增加了77%，2021年全年?duì)I業(yè)本錢比2021年增加了71.35%，增長(zhǎng)幅度都很大，銷售費(fèi)用變化卻不大，管理費(fèi)用還減少了23%，所得稅費(fèi)用數(shù)據(jù)異常；2021年度1-12月份未經(jīng)審計(jì)的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)本錢數(shù)據(jù)反映12月份營(yíng)業(yè)收入變動(dòng)很大?？紤]到由于上述事項(xiàng)和情況導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)比較重大，以及該風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性也比較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系，考慮對(duì)識(shí)別的銷售與收款交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和匯總，認(rèn)為永佳公司銷售與收款循環(huán)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果為高水平。3.1.3永佳公司銷售業(yè)務(wù)控制測(cè)試注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全、馬安按照審計(jì)準(zhǔn)那么的要求，首先對(duì)銷售與收款的交易流程進(jìn)行了解，包括：檢查被審計(jì)單位的內(nèi)部控制手冊(cè)和其他書面指引獲得有關(guān)信息，詢問各個(gè)部門的有關(guān)人員，觀察操作流程以獲得全面的了解，詢問的人員主要包括具體業(yè)務(wù)人員和主管人員。注冊(cè)會(huì)計(jì)師還關(guān)注了流程在各部門之間如何銜接〔例如單據(jù)的流轉(zhuǎn)和核對(duì)〕，以及各部門人員的職責(zé)分工。通過對(duì)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的了解，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全、馬安結(jié)合銷售與收款循環(huán)的關(guān)鍵控制點(diǎn)，根據(jù)具體審計(jì)方案擬訂的針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序，對(duì)擬信賴的設(shè)計(jì)有效并被執(zhí)行的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行控制測(cè)試，并形成了表3-3至表3-6等工作底稿?？刂茰y(cè)試程序表，如表3-3；內(nèi)部控制調(diào)查表，如表3-4；局部具體業(yè)務(wù)的穿行測(cè)試，如表3-5；最后編制了銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性匯總評(píng)價(jià)表，如表3-6。3.1.3永佳公司銷售業(yè)務(wù)控制測(cè)試3.1.3永佳公司銷售業(yè)務(wù)控制測(cè)試3.1.3永佳公司銷售業(yè)務(wù)控制測(cè)試穿行測(cè)試用于證實(shí)對(duì)重要交易流程和相關(guān)控制的了解，并確定相關(guān)控制的執(zhí)行情況。無論注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否打算依賴控制，均需要執(zhí)行穿行測(cè)試，以確認(rèn)之前對(duì)業(yè)務(wù)流程及可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)環(huán)節(jié)了解的準(zhǔn)確性和完整性。針對(duì)銷售交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全選擇了其中局部具體交易進(jìn)行穿行測(cè)試，從訂單處理→核準(zhǔn)信用狀況及賒銷金額→填寫訂單并準(zhǔn)備出貨→編制貨運(yùn)單據(jù)→定單運(yùn)送/遞送至客戶處或由客戶提貨→開具銷售發(fā)票→復(fù)核發(fā)票的準(zhǔn)確性并郵寄／送至客戶處→登記/生成銷售明細(xì)賬→匯總銷售明細(xì)賬和應(yīng)收賬款明細(xì)賬并過賬至總賬等交易的整個(gè)流程進(jìn)行識(shí)別和了解。在執(zhí)行穿行測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問了交易流程和控制的執(zhí)行人，并檢查和復(fù)印了有關(guān)單據(jù)和文件，詢問和檢查了其發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)時(shí)的處理。最后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)那么的要求對(duì)相關(guān)控制設(shè)計(jì)和是否得到執(zhí)行進(jìn)行評(píng)價(jià)，以確定進(jìn)一步的審計(jì)程序。由于永佳公司12月份的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)本錢占全年?duì)I業(yè)收入和營(yíng)業(yè)本錢的比重較大，而其他月份的變動(dòng)均不大，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全決定重點(diǎn)抽查12月份的銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行穿行測(cè)試。3.1.3永佳公司銷售業(yè)務(wù)控制測(cè)試首先，隨機(jī)抽取2021年12月份開出的銷售單11份，進(jìn)行銷售業(yè)務(wù)審計(jì)的各項(xiàng)檢查，會(huì)計(jì)憑證與銷售合同、出庫(kù)日期根本相符，倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨沒有錯(cuò)誤；其次，抽取12月份開出的所有銷售發(fā)票，發(fā)現(xiàn)編號(hào)連續(xù)、無缺號(hào)，有4張作廢發(fā)票均蓋有“作廢〞印章；第三，經(jīng)審查，12月份被審計(jì)單位未發(fā)生銷售折扣、折讓行為，有2筆銷貨退回〔銷售單號(hào)為：0249，0262〕。銷貨退回附有按順序編號(hào)并經(jīng)主管人員核準(zhǔn)的貸項(xiàng)通知單，有倉(cāng)庫(kù)簽收的退貨驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，有對(duì)方稅務(wù)部門開具的有關(guān)證明，會(huì)計(jì)處理正確；注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制完上述穿行測(cè)試工作底稿后，根據(jù)憑證記載的銷售方式，需要進(jìn)一步審查的事項(xiàng)還有：〔1〕營(yíng)業(yè)收入確實(shí)認(rèn)是否符合?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?規(guī)定確實(shí)認(rèn)條件；〔2〕被審計(jì)單位的產(chǎn)品保管、倉(cāng)庫(kù)發(fā)貨是否按內(nèi)部控制要求辦理；〔3〕被審計(jì)單位辦理賒銷業(yè)務(wù)，是否核準(zhǔn)了客戶的賒銷信用，賒銷業(yè)務(wù)的審批是否符合內(nèi)部控制的規(guī)定，賒銷價(jià)格是否合規(guī)；〔4〕銷售退回業(yè)務(wù)的授權(quán)批準(zhǔn)人員的權(quán)限是否符合內(nèi)部控制的規(guī)定；〔5〕銷售價(jià)格是否符合被審計(jì)單位的統(tǒng)一定價(jià)。表3-5銷售業(yè)務(wù)穿行測(cè)試記錄表表3-5銷售業(yè)務(wù)穿行測(cè)試記錄表表3-6銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性匯總評(píng)價(jià)表3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序 3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序 3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序 1〕執(zhí)行分析程序〔1〕重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域分析在對(duì)該公司2021年度與2021年度利潤(rùn)表進(jìn)行分析后，認(rèn)為利潤(rùn)表的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域?yàn)闋I(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)本錢、管理費(fèi)用、所得稅。原因在于：第一，2021年度的經(jīng)營(yíng)形勢(shì)與2021年度比較未發(fā)生重大變化，而營(yíng)業(yè)收入?yún)s增長(zhǎng)了77.08%，營(yíng)業(yè)本錢增長(zhǎng)了71.35%；第二，2021年度的經(jīng)營(yíng)形勢(shì)與2021年度相比，在收入大幅增長(zhǎng)的情況下，管理費(fèi)用出現(xiàn)大幅度下降，下降比例為23%；第三，所得稅與利潤(rùn)總額比例僅為11%，遠(yuǎn)小于25%?！?〕主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與本錢分析比較2021年度各月份主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)本錢的波動(dòng)情況，如表3-8所示3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序 3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序

2〕主營(yíng)業(yè)務(wù)收入真實(shí)性檢查真實(shí)性檢查的起點(diǎn)是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，即從明細(xì)賬中抽查假設(shè)干筆銷售業(yè)務(wù)，追查至記賬憑證、原始憑證等記錄，以驗(yàn)證主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬上記錄的業(yè)務(wù)是否真實(shí)存在，有無虛列收入的情況發(fā)生。檢查的要點(diǎn)包括：①與業(yè)務(wù)合同、客戶訂單內(nèi)容性質(zhì)是否一致；②與銷售發(fā)票核對(duì)內(nèi)容是否一致；③與產(chǎn)品開出票據(jù)、運(yùn)輸單據(jù)、勞務(wù)移交確認(rèn)手續(xù)內(nèi)容是否相符；④與收款憑證核對(duì)是否一致；⑤與銀行對(duì)賬單核對(duì)是否一致；⑥期后是否已收到款項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時(shí)，抽查到12月份以下重要的銷售業(yè)務(wù)，具體見表3-9：業(yè)務(wù)1，銷售給益華公司計(jì)算機(jī)20臺(tái)，共計(jì)187200元〔含稅，增值稅稅率為17%〕。相關(guān)合同約定：簽訂合同后暫不付款，安裝完畢，試運(yùn)行1個(gè)月并經(jīng)驗(yàn)收合格后支付貨款，永佳公司于2021年12月9日發(fā)貨，經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告日期為2021年1月11日，銷售發(fā)票日期為2021年12月11日。永佳公司于2021年12月11日確認(rèn)該項(xiàng)營(yíng)業(yè)收入。對(duì)于銷售給益華公司的計(jì)算機(jī)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為應(yīng)于驗(yàn)收合格后確認(rèn)。因此，提請(qǐng)永佳公司調(diào)減已入賬的收入。3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序

業(yè)務(wù)2，銷售給爾華公司計(jì)算機(jī)30臺(tái)，共計(jì)280800元〔含稅，增值稅稅率為17%〕。相關(guān)合同約定：簽訂合同后暫不付款，出具安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告后付清全部貨款，永佳公司于2021年12月10日發(fā)貨。實(shí)際執(zhí)行情況是：經(jīng)雙方簽字蓋章的安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告日期為2021年1月11日。永佳公司于2021年12月11日確認(rèn)該項(xiàng)營(yíng)業(yè)收入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在抽查時(shí)能未取得該項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)的發(fā)貨單據(jù)，永佳公司做出解釋的理由為供貨單位接受永佳公司指令直接將貨物發(fā)運(yùn)至新運(yùn)公司。對(duì)于銷售給爾華公司的計(jì)算機(jī)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施了進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性程序，獲取相關(guān)發(fā)運(yùn)憑證后，證明確已發(fā)貨；通過檢查安裝記錄及費(fèi)用的發(fā)生情況，并向購(gòu)貨單位函證，證明此筆銷售業(yè)務(wù)確已發(fā)生，可以確認(rèn)收入，但是，應(yīng)計(jì)入2021年1月份。因此，提請(qǐng)永佳公司調(diào)減2021年度已入賬收入。3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序

業(yè)務(wù)3，銷售給武華公司計(jì)算機(jī)合計(jì)22臺(tái)，貨款合計(jì)196548元〔含稅，增值稅稅率為17%〕。相關(guān)合同約定：簽訂合同后支付貨款合計(jì)30000元，貨物發(fā)出后支付貨款合計(jì)60000元，發(fā)貨日期為2021年12月13日。實(shí)際執(zhí)行中，永佳公司于2021年12月13日向武華公司開具發(fā)票。截至2021年12月31日，永佳公司已經(jīng)收取貨款90000元，并確認(rèn)2021年度該項(xiàng)營(yíng)業(yè)收入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中注意到，上述貨物尚放在永佳公司倉(cāng)庫(kù)，永佳公司為此提供了武華公司2021年12月13日的一份，內(nèi)容為：“由于本公司原因，自貴公司購(gòu)進(jìn)的計(jì)算機(jī)暫存貴公司，貨物的所有權(quán)即日起轉(zhuǎn)移至本公司。〞對(duì)于銷售給武華公司的計(jì)算機(jī)收入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向該公司發(fā)出詢證函，函證其是否欠永佳公司購(gòu)貨款，并同時(shí)函證的真實(shí)性。武華公司沒有回函。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為這筆收入不能確認(rèn)。3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序

業(yè)務(wù)4，銷售給思達(dá)公司計(jì)算機(jī)60臺(tái)，貨款共計(jì)446760元〔含稅，增值稅稅率為17%〕；銷售給武星公司計(jì)算機(jī)130臺(tái)，貨款共計(jì)967980元。發(fā)貨單、銷售單、安裝驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、銷售合同核對(duì)后無異常，截至2021年12月31日，未收到貨款。2021年度，永佳公司確認(rèn)上述兩項(xiàng)為營(yíng)業(yè)收入。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)思達(dá)、武星公司的應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行函證時(shí)，兩家公司回函均表示已經(jīng)退貨。經(jīng)檢查，永佳公司已于2021年2月10日分別沖減了當(dāng)月營(yíng)業(yè)收入和相關(guān)營(yíng)業(yè)本錢。注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為此項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)屬于應(yīng)該調(diào)節(jié)的期后事項(xiàng)，建議調(diào)減2021年度營(yíng)業(yè)收入。針對(duì)上述業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過檢查適當(dāng)數(shù)量的銷售發(fā)票，審查開票、記賬、發(fā)貨日期是否相符，品名、數(shù)量、單價(jià)、金額等是否與發(fā)運(yùn)憑證、銷售合同等一致。同時(shí)獲取產(chǎn)品價(jià)格目錄，檢查售價(jià)是否符合定價(jià)政策，視同銷售業(yè)務(wù)的處理是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么；檢查銷售退回是否具有對(duì)方稅務(wù)局開具的有關(guān)證明，銷售退回是否附有按順序編號(hào)并經(jīng)主管人員核準(zhǔn)的貸項(xiàng)通知單，退回的商品是否具有倉(cāng)庫(kù)簽發(fā)的退庫(kù)驗(yàn)收?qǐng)?bào)告，退回的計(jì)算和會(huì)計(jì)處理是否正確；獲取銷售合同，檢查銷售業(yè)務(wù)是否按規(guī)定條款得到執(zhí)行。在獲取充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)的根底上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入真實(shí)性檢查情況如表3-9。3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序 3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序 3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序 3)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入完整性檢查完整性檢查的起點(diǎn)是原始憑證，即從原始憑證的審查開始，與記賬憑證、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬進(jìn)行核對(duì)，以驗(yàn)證是否所有的收入都計(jì)入了主營(yíng)業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬，有無漏計(jì)、少計(jì)收入的情況。注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇的抽樣方法為隨機(jī)抽樣，具體見表3-10所示。3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序 3.1.4永佳公司銷售業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性程序 4〕銷售截止日檢查截止日檢查是實(shí)質(zhì)性程序中常用的一種具體審計(jì)技術(shù)，對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入工程實(shí)施截止日檢查，其目的主要在于確定被審計(jì)單位主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)記錄歸屬期是否正確；應(yīng)計(jì)入本期或下期的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入有無被推遲至下期或提前至本期入賬。在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意把握三個(gè)與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入確認(rèn)有著密切關(guān)系的日期：一是發(fā)票開具日期或者收款日期；二是記賬日期；三是發(fā)貨日期或提供勞務(wù)的日期。這里的發(fā)票開具日期是指開具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票的日期；記賬日期是指被審計(jì)單位確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)現(xiàn)，并將該筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)記入主營(yíng)業(yè)務(wù)收入賬戶的日期；發(fā)貨日期是指?jìng)}庫(kù)開具出庫(kù)單并發(fā)出庫(kù)存商品的日期。檢查三者是否歸屬于同一適當(dāng)會(huì)計(jì)期間是銷售截止日檢查的關(guān)鍵所在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全依據(jù)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果，決定檢查永佳公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的歸屬期。具體路線是：從報(bào)表日前后假設(shè)干天的賬簿記錄追查至記賬憑證，檢查發(fā)票存根與發(fā)運(yùn)憑證，證實(shí)已入賬的收入是否在同一會(huì)計(jì)期間已開具發(fā)票并發(fā)貨，謹(jǐn)防將報(bào)告期尚未實(shí)現(xiàn)的收入提前入賬。形成的檢查情況如表3-11。表3-11銷售截止日檢查情況表工程背景資料 仍然使用第一節(jié)中永佳公司的案例。應(yīng)收款項(xiàng)包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款等工程，其中，應(yīng)收賬款是最主要的工程，指企業(yè)因銷售商品、產(chǎn)品或提供勞務(wù)而形成的債權(quán)性資產(chǎn)。企業(yè)的應(yīng)收賬款通常是在銷貨業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的。因此，應(yīng)收賬款的審計(jì)應(yīng)結(jié)合銷貨業(yè)務(wù)來進(jìn)行。永佳公司資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，應(yīng)收賬款工程2021年末1800萬元，2021年末4200萬元，增幅巨大；壞賬準(zhǔn)備工程2021年末210萬元，2021年末230萬元，變化不大。應(yīng)收款項(xiàng)的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定應(yīng)收款項(xiàng)是否存在；確定應(yīng)收款項(xiàng)是否歸被審計(jì)單位所有，有無被作為抵押或擔(dān)保；確定應(yīng)收款項(xiàng)增減變動(dòng)的記錄是否完整；確定應(yīng)收款項(xiàng)是否可收回，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分；確定應(yīng)收款項(xiàng)期末余額是否正確；確定應(yīng)收款項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表上的披露是否恰當(dāng)。壞賬是指企業(yè)無法收回或收回的可能性極小的應(yīng)收款項(xiàng)〔包括應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款等〕。由于發(fā)生壞賬而產(chǎn)生的損失稱為壞賬損失。企業(yè)通常應(yīng)采用備抵法，按期估計(jì)壞賬損失，形成壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行全面檢查，預(yù)計(jì)各項(xiàng)應(yīng)收款項(xiàng)可能發(fā)生的壞賬，計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。壞賬準(zhǔn)備的審計(jì)目標(biāo)一般包括：確定計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法和比例是否恰當(dāng)，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提是否充分；確定壞賬準(zhǔn)備增減變動(dòng)的記錄是否完整；確定壞賬準(zhǔn)備期末余額是否正確；確定壞賬準(zhǔn)備在報(bào)表中的披露是否恰當(dāng)。3.2.2評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)收款項(xiàng)業(yè)務(wù)中所存在的主要舞弊風(fēng)險(xiǎn)如下：〔1〕虛列應(yīng)收賬款余額。這可能產(chǎn)生于虛報(bào)利潤(rùn)的壓力?！?〕低估應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備。尤其是當(dāng)欠款金額較大的幾個(gè)主要客戶面臨財(cái)務(wù)困難，或者整體經(jīng)濟(jì)環(huán)境出現(xiàn)惡化時(shí)，這種風(fēng)險(xiǎn)更大?！?〕款項(xiàng)無法收回的風(fēng)險(xiǎn)。這可能產(chǎn)生于向沒有良好付款能力的客戶銷售產(chǎn)品，或客戶用無效的支票或盜取的信用卡進(jìn)行貨款結(jié)算?！?〕舞弊和盜竊的風(fēng)險(xiǎn)。如果被審計(jì)單位的銷售貨款較多地以現(xiàn)金結(jié)算時(shí)，被審計(jì)單位員工發(fā)生舞弊和盜竊的風(fēng)險(xiǎn)較高；如果被審計(jì)單位擁有多個(gè)資金端口，由于每天通過多個(gè)端口采用人工方式處理大量貨幣資金，資金端口的平安問題和人工控制的風(fēng)險(xiǎn)便會(huì)增加，可能導(dǎo)致貨幣資金的損失。在實(shí)施用以識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的審計(jì)程序后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全、馬安充分關(guān)注可能說明永佳公司存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)和情況，考慮由于應(yīng)收賬款增幅巨大和壞賬準(zhǔn)備變化不大導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)重大，以及該風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性較高，所以將應(yīng)收賬款工程重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為高水平。3.2.3永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)控制測(cè)試注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全、馬安按照審計(jì)準(zhǔn)那么的要求，首先對(duì)銷售與收款循環(huán)的交易流程進(jìn)行了解，通過對(duì)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的了解，結(jié)合銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點(diǎn)，根據(jù)具體審計(jì)方案擬訂的針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序，對(duì)擬信賴的設(shè)計(jì)有效并被執(zhí)行的關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行控制測(cè)試，銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性匯總評(píng)價(jià)表，如表3-6。本節(jié)略。3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序1〕應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序根據(jù)銷售與收款循環(huán)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)結(jié)果，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全、馬安確定了應(yīng)收賬款的實(shí)質(zhì)性程序，如表3-12所示。3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序根據(jù)上述程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制了應(yīng)收賬款明細(xì)表，如表3-13所示，編制了應(yīng)收賬款賬齡分析表，如表3-14所示，進(jìn)行了應(yīng)收賬款函證，如表3-15所示，最后形成應(yīng)收賬款審定表3-16和壞賬準(zhǔn)備測(cè)試表3-17?！?〕編制應(yīng)收賬款明細(xì)表〔局部列示〕3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序〔2〕應(yīng)收賬款賬齡分析為驗(yàn)證永佳公司計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備是否合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師請(qǐng)永佳公司的會(huì)計(jì)人員根據(jù)應(yīng)收賬款明細(xì)賬編制了應(yīng)收賬款賬齡分析表，如表3-14。3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序〔3〕函證應(yīng)收賬款應(yīng)收賬款函證是通過直接發(fā)函給被審計(jì)單位的債務(wù)人，要求核實(shí)被審計(jì)單位應(yīng)收賬款的記錄是否正確的一種審計(jì)方法。應(yīng)收賬款函證的目的是為了證實(shí)應(yīng)收賬款賬戶余額的真實(shí)性、正確性，防止或發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位及其有關(guān)人員在銷售業(yè)務(wù)中發(fā)生的錯(cuò)弊行為。通過函證，可以有力地證明債務(wù)人的存在和被審計(jì)單位記錄的可靠性。詢證函由注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用被審計(jì)單位提供的應(yīng)收賬款明細(xì)賬戶名稱及地址編制，但是，詢證函的寄發(fā)和收回一定要由注冊(cè)會(huì)計(jì)師親自來做。需要指出的是，即便應(yīng)收賬款得到了債務(wù)人確實(shí)認(rèn)，也并不意味著債務(wù)人一定會(huì)付款。另外，函證也不可能發(fā)現(xiàn)所有存在的問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全選擇具有以下特征的的應(yīng)收賬款作為函證對(duì)象：大額或賬齡較長(zhǎng)的工程；與債務(wù)人發(fā)生糾紛的工程；關(guān)聯(lián)方工程；主要客戶(包括關(guān)系密切的客戶)工程；余額為零的工程；非正常的工程。確定的函證對(duì)象為89家，占全部客戶數(shù)量的30%。選擇的函證方式是積極式函證。發(fā)出89份詢證函，只有1家沒有回函，局部函證結(jié)果匯總情況如表3-15所示。3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序〔4〕應(yīng)收賬款替代審計(jì)程序的實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全在已經(jīng)實(shí)施上述程序的根底上，對(duì)沒有回函的應(yīng)收賬款工程實(shí)施替代程序。測(cè)試的對(duì)象包括：應(yīng)收賬款的借方發(fā)生額、貸方發(fā)生額；測(cè)試內(nèi)容包括：發(fā)票金額內(nèi)容與記賬憑證是否一致，發(fā)票金額已正確計(jì)入應(yīng)收賬款，發(fā)票品名、規(guī)格、數(shù)量與合同核對(duì)是否相符，沒有不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，與對(duì)應(yīng)科目明細(xì)賬記錄是否一致，與付款單位戶名是否一致。經(jīng)測(cè)試未收到新意公司回函的業(yè)務(wù)，發(fā)現(xiàn)此項(xiàng)業(yè)務(wù)沒有合法的銷售合同，也沒有付款單位新意公司這個(gè)客戶，此項(xiàng)債權(quán)不屬于結(jié)算業(yè)務(wù)的債權(quán)，詢問永佳公司相關(guān)人員，成認(rèn)900萬元應(yīng)收賬款屬于虛增銷售收入行為?！?〕審定應(yīng)收賬款依據(jù)前述應(yīng)收賬款審計(jì)相關(guān)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的應(yīng)收賬款調(diào)整建議為：調(diào)減新意公司銷售收入9000000元，調(diào)減新芽公司已經(jīng)退貨的局部共計(jì)67014元，調(diào)減霞光公司已經(jīng)退貨的局部共計(jì)171963元，上述調(diào)減金額合計(jì)為9238977元。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全編制了應(yīng)收賬款審定表，如表3-16、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備測(cè)算表，如表3-17。3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序2〕應(yīng)收票據(jù)實(shí)質(zhì)性程序應(yīng)收票據(jù)是在企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的，是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中收到的、由出票人簽發(fā)的、在將來的一定時(shí)間對(duì)持票人支付一定金額的無條件書面承諾或支付命令。應(yīng)收票據(jù)目前在我國(guó)主要指商業(yè)匯票，包括商業(yè)承兌匯票和銀行承兌匯票。應(yīng)收票據(jù)是以書面形式表現(xiàn)的債權(quán)資產(chǎn)，其款項(xiàng)具有一定的保證，經(jīng)持有人背書后可以提交銀行貼現(xiàn)，具有較大的靈活性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全設(shè)計(jì)的應(yīng)收票據(jù)實(shí)質(zhì)性程序如表3-18所示。在此根底上編制應(yīng)收票據(jù)細(xì)節(jié)測(cè)試表，如表3-19，編制應(yīng)收票據(jù)審定表，如表3-20。3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序表3-19應(yīng)收票據(jù)細(xì)節(jié)測(cè)試表表3-20應(yīng)收票據(jù)審定表3.2.4永佳公司應(yīng)收款項(xiàng)實(shí)質(zhì)性程序3〕其他應(yīng)收賬款實(shí)質(zhì)性程序其他應(yīng)收款用于核算企業(yè)除存出保證金、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、應(yīng)收股利、應(yīng)收利息、長(zhǎng)期應(yīng)收款等以外的其他各種應(yīng)收暫付款項(xiàng)。正是由于其他應(yīng)收款核算內(nèi)容復(fù)雜，比較容易隱含一些非正常事項(xiàng)，為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李全將審計(jì)重點(diǎn)集中于企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)是否合規(guī)，核算內(nèi)容是否真實(shí)，有無利用其他應(yīng)收款隱藏關(guān)聯(lián)方往來、企業(yè)間資金拆借、收入、本錢費(fèi)用等。其他應(yīng)收款的審計(jì)目標(biāo)包括：確定記錄的其他應(yīng)收款在資產(chǎn)負(fù)債表日是否確實(shí)存在的；確定記錄的其他應(yīng)收款是否由被審計(jì)單位擁有或控制；確定所有應(yīng)當(dāng)記錄的其他應(yīng)收款是否均已記錄；確定其他應(yīng)收款是否以恰當(dāng)?shù)慕痤~包括在財(cái)務(wù)報(bào)表中，與之相關(guān)的計(jì)價(jià)或分?jǐn)傉{(diào)整是否已恰當(dāng)記錄；確定其他應(yīng)收款是否已按照?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?的規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出適當(dāng)分類、描述和披露。經(jīng)審閱永佳公司的資產(chǎn)負(fù)債表，“其他應(yīng)收款〞工程的年初數(shù)154000元，期末數(shù)158000元，截止到審計(jì)外勤工作日已收回甲公司5000元，發(fā)出的詢證函均已收回。李全設(shè)計(jì)的其他應(yīng)收款實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序如表3-21所示，獲取的其他應(yīng)收款明細(xì)表如表3-22所示，并進(jìn)行了賬齡分析，如表3-23所示。表3-21其他應(yīng)收款實(shí)質(zhì)性程序表

表3-22其他應(yīng)收款明細(xì)表表3-23其他應(yīng)收款賬齡分析表審計(jì)在線瀏覽，你會(huì)了解“虛構(gòu)銷售并隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系*ST遠(yuǎn)東遭處分〞的一些案例瀏覽，你會(huì)了解“綠大地欺詐上市“手法〞披露虛構(gòu)收入上市后造假〞的一些案例瀏覽，你會(huì)了解“東方電子虛構(gòu)10億主營(yíng)收入〞的一些案例瀏覽，你會(huì)了解“財(cái)務(wù)專家：四川長(zhǎng)虹自證虛構(gòu)22.5億元收入〞的一些案例瀏覽，你會(huì)了解“財(cái)政部披露八家上市公司存虛構(gòu)銷售收入等問題〞的一些案例瀏覽，你會(huì)了解“關(guān)于對(duì)方大集團(tuán)股份違反證券法律法規(guī)行為〔虛增主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10538.51萬元〕的處分決定〞的一些案例瀏覽，*ST大地虛增資產(chǎn)和收入9億多〞的一些案例瀏覽，你會(huì)了解“財(cái)政部披露八家上市公司存虛構(gòu)銷售收入等問題〞的一些案例關(guān)鍵概念主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；應(yīng)收賬款；應(yīng)收票據(jù)；其他應(yīng)收款；壞賬準(zhǔn)備本章小結(jié)銷售與收款循環(huán)涉及多項(xiàng)業(yè)務(wù)程序，其中批準(zhǔn)賒銷、記錄銷售與應(yīng)收賬款、催收賬款、備抵壞賬是較為主要的程序，與這些程序相關(guān)的內(nèi)部控制也就成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行控制測(cè)試的對(duì)象，并根據(jù)控制測(cè)試的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性程序。本章以銷售業(yè)務(wù)為例，結(jié)合永佳公司資料，分析企業(yè)在銷售業(yè)務(wù)中存在的虛構(gòu)銷售、虛列應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期掛賬、跨期記錄等問題，使讀者更深入地理解并掌握銷售與收款循環(huán)中相關(guān)工程的審計(jì)程序