企業(yè)破產(chǎn)審計程序及風(fēng)險防范

企業(yè)破產(chǎn)審計程序及風(fēng)險防范

1破產(chǎn)目的:剝奪一切財產(chǎn)的管理之機會產(chǎn)一次企業(yè)是市場經(jīng)濟發(fā)展的客觀現(xiàn)象，這意味著債權(quán)人無法償還債務(wù)，債權(quán)人不能清楚地履行債務(wù)。破產(chǎn)的目的是剝奪不能償還債務(wù)的債務(wù)人的全部資產(chǎn)管理和管理權(quán)利，并允許所有債權(quán)人都公平地償還。然而在企業(yè)破產(chǎn)過程中仍存在許多問題,需要審計對其約束、規(guī)范和監(jiān)督,使得企業(yè)破產(chǎn)審計成為必然。1.1破產(chǎn)過程監(jiān)督破產(chǎn)審計是審計人員依法對破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)、負債及資產(chǎn)處置、負債清償情況進行檢查和監(jiān)督的行為。企業(yè)破產(chǎn)有其特定的程序,可分為三個階段:即破產(chǎn)申請與和解整頓階段、破產(chǎn)清算階段和破產(chǎn)終結(jié)階段。為與破產(chǎn)程序相適應(yīng),破產(chǎn)審計程序也分為三個環(huán)節(jié),各環(huán)節(jié)審計的內(nèi)容如下:1.1.1破產(chǎn)前審計國有企業(yè)破產(chǎn)須經(jīng)上級主管部門同意后,其他企業(yè)應(yīng)在其開辦人或股東會議做出破產(chǎn)決定后,才能向人民法院提出申請。在企業(yè)申請破產(chǎn)前,應(yīng)進行一次破產(chǎn)前審計。破產(chǎn)前審計是對企業(yè)申請破產(chǎn)日的資產(chǎn)負債表和利潤表的審計,主要審計企業(yè)的財務(wù)狀況是否已經(jīng)惡化、已經(jīng)資不抵債,是否已經(jīng)不能清償?shù)狡趥鶆?wù),是否達到了破產(chǎn)界限。國有企業(yè)的上級主管部門將依據(jù)審計報告做出是否同意破產(chǎn)的意見,人民法院將依據(jù)申請破產(chǎn)企業(yè)提交的材料(包括審計報告)確定是否接受立案。1.1.2破產(chǎn)清算與破產(chǎn)清算的比較1破產(chǎn)清算期間的核算人民法院接受破產(chǎn)立案后經(jīng)過審理,符合破產(chǎn)條件的應(yīng)當(dāng)裁定宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn),并在宣告企業(yè)破產(chǎn)之日起15日內(nèi)成立清算組,由清算組接管企業(yè)。清算組接管企業(yè)財產(chǎn)后,國有企業(yè)應(yīng)按財政部《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》另立新賬,進行破產(chǎn)清算期間的會計核算。非國有企業(yè)的破產(chǎn)清算核算,可參照該暫行規(guī)定執(zhí)行。如果從申請破產(chǎn)到宣告破產(chǎn)的時間不長,企業(yè)經(jīng)營活動少,清算組可以按照破產(chǎn)企業(yè)編制的會計報表和科目余額表,清點接收破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)。如果申請破產(chǎn)到宣告破產(chǎn)時間較長,企業(yè)的經(jīng)營活動多,清算組應(yīng)委托會計師事務(wù)所對破產(chǎn)企業(yè)進行一次審計,以確認從申請破產(chǎn)到宣告破產(chǎn)期間破產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的真實情況,然后再接收破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn)。按照企業(yè)破產(chǎn)法的規(guī)定,企業(yè)被宣告破產(chǎn)后應(yīng)停止經(jīng)營活動,進入破產(chǎn)清算階段。企業(yè)從申請破產(chǎn)到被宣告破產(chǎn),一般仍處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài),其資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益都會發(fā)生一些變化,有的甚至有很大的變化,對其變化的合法性、真實性,對其變化后的資產(chǎn)、負債和所有者權(quán)益的真實性,應(yīng)通過一次審計來確認,這次審計可稱為破產(chǎn)清算期初審計。2破產(chǎn)清算遠期審計從接收破產(chǎn)企業(yè)到召開第一次債權(quán)人會議期間,清算組要清理破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn),編制清算資產(chǎn)負債表、清算財產(chǎn)表、清算利潤表、清算債權(quán)債務(wù)清冊,組織破產(chǎn)財產(chǎn)的評估、拍賣、變現(xiàn),回收破產(chǎn)企業(yè)的財產(chǎn),向破產(chǎn)企業(yè)的債務(wù)人、財產(chǎn)持有者依法行使財產(chǎn)權(quán)利,管理、處分財產(chǎn),依法提出并執(zhí)行破產(chǎn)財產(chǎn)處理和分配方案等。清算組在第一次債權(quán)人會議前,應(yīng)根據(jù)對破產(chǎn)財產(chǎn)的管理和處分情況,編制清算報告和破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案,提交第一次債權(quán)人大會討論通過。對此階段的破產(chǎn)清算活動應(yīng)進行一次審計,并在審計后進行一次資產(chǎn)評估。這次審計可稱為破產(chǎn)清算期中審計。通過審計,確認清算組是否按破產(chǎn)清算會計處理的規(guī)定履行了自己的職責(zé),編制的會計報表是否真實、準(zhǔn)確,以保證編制的破產(chǎn)財產(chǎn)分配方案的真實性和準(zhǔn)確性?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問題的規(guī)定》中規(guī)定,審計、評估人員必須參加第一次債權(quán)人會議。這實際上就明確了這次審計的必要性。具體說來,本階段審計的主要內(nèi)容有:①對破產(chǎn)費用的真實性、開支的合理性與必要性進行審查監(jiān)督;②審查破產(chǎn)財產(chǎn)界限劃分是否清晰、合理,以保證破產(chǎn)財產(chǎn)的安全與完整性,維護債權(quán)人與債務(wù)人的共同利益;③對破產(chǎn)財產(chǎn)的估價、變現(xiàn)范圍、變現(xiàn)依據(jù)、變現(xiàn)方式、變現(xiàn)金額進行審查監(jiān)督;④對各項負債余額的真實性、正確性以及債務(wù)清償順序和清償比例、余額進行審查;⑤對破產(chǎn)清算最終財務(wù)成果的形成、金額及會計核算的真實性、正確性進行審查,以確定清算損益計算的真實性與正確性;⑥對剩余破產(chǎn)財產(chǎn)數(shù)額的真實性、存在形態(tài)及分配方案的合理性、合法性進行審查監(jiān)督;⑦對清算會計報表,即清算資產(chǎn)負債表、清算利潤表、債務(wù)清償表和清算財產(chǎn)表,從外觀形式、編制技術(shù)及項目內(nèi)容的公允性、合法性進行審計。3破產(chǎn)程序終結(jié)前,企業(yè)清算計算時間債權(quán)人會議后,清算組繼續(xù)對破產(chǎn)財產(chǎn)進行收回和處理,支付破產(chǎn)費用,分配破產(chǎn)財產(chǎn),直到破產(chǎn)程序終結(jié)。這個過程因破產(chǎn)企業(yè)情況的不同,時間長短也不盡一致。在破產(chǎn)程序終結(jié)前,應(yīng)對企業(yè)破產(chǎn)清算全過程進行一次審計,這次審計可以稱為破產(chǎn)清算期末審計或破產(chǎn)清算終結(jié)審計。如果有和解整頓程序的,應(yīng)在和解整頓后進行一次審計。企業(yè)整頓期間,對破產(chǎn)企業(yè)財產(chǎn)的其他民事執(zhí)行程序仍須中止。破產(chǎn)企業(yè)經(jīng)過限期整頓,能夠償還債務(wù),或者能夠償還債務(wù)重組后的債務(wù),清算組應(yīng)通過審計將整頓后的財務(wù)狀況報送人民法院請求裁定終結(jié)破產(chǎn)程序。整頓無效的,應(yīng)按審計后的財務(wù)狀況報請法院裁定恢復(fù)破產(chǎn)清算程序。1.1.3破產(chǎn)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任主要是依法查明破產(chǎn)原因,劃分和確定企業(yè)的破產(chǎn)責(zé)任,包括破產(chǎn)企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任即破產(chǎn)企業(yè)上級主管部門的責(zé)任,主要目的是追究對企業(yè)破產(chǎn)負有責(zé)任的企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)及上級主管領(lǐng)導(dǎo)的失職、瀆職責(zé)任,促進他們增強工作責(zé)任心。1.2破產(chǎn)破產(chǎn)審計破產(chǎn)前審計是對企業(yè)申請破產(chǎn)日的資產(chǎn)負債表和利潤表的審計,其審計內(nèi)容與一般的年報審計基本相同,就是對資產(chǎn)負債表日的財務(wù)狀況和從年初到資產(chǎn)負債表日這一期間的經(jīng)營成果的合法性、公允性發(fā)表意見。企業(yè)破產(chǎn)審計的內(nèi)容主要是破產(chǎn)清算審計,即法院宣告破產(chǎn),進入了清算程序的審計。破產(chǎn)清算審計的職責(zé)就是對破產(chǎn)清算的會計信息發(fā)表意見,也就是對依法處置破產(chǎn)企業(yè)的資產(chǎn)、依法償還債務(wù)發(fā)表意見。清算審計重點應(yīng)對破產(chǎn)清算損益情況進行審計。具體為:1.2.1對方數(shù)額的審查對破產(chǎn)財產(chǎn)清算損益情況的審計主要包括:①關(guān)注貨幣資金。即審查銀行與企業(yè)間的未達賬項;注意未達賬項中無效行為的支付款項;對長期無法查明原因的未達賬項報請清算組處理。②關(guān)注應(yīng)收款項。即核對雙方余額的正確性,要有針對性地審查部分金額較大的應(yīng)收款項,尤應(yīng)注意有無收款不入賬、退貨不沖賬、在賬外循環(huán),從對方套取現(xiàn)金的情況;應(yīng)審查抵債物資質(zhì)量的好壞,作價是否合理;應(yīng)審查抵債物資的驗收、保管和處理的手續(xù)是否合法。③關(guān)注實物資產(chǎn)(包括固定資產(chǎn)、存貨、在建工程項目)。即要進一步審查驗證實物資產(chǎn)的權(quán)屬問題;審查實物資產(chǎn)的項目、數(shù)量、金額是否準(zhǔn)確;審查評估的金額和確認依據(jù);審查實物資產(chǎn)上市交易的合法性、公正性。④關(guān)注投資資產(chǎn)。應(yīng)依據(jù)投資協(xié)議和核算方法,結(jié)合企業(yè)清算情況,對成本法和權(quán)益法各自的適用范圍進行審查,并審查應(yīng)收回的投資份額和投資收益。1.2.2《合同法》將檢察機關(guān)和民法部門、企業(yè)所欠稅款納入破產(chǎn)前的保護范圍和數(shù)額,為破產(chǎn)債權(quán)對破產(chǎn)債務(wù)清算損益情況的審計主要包括:①核實應(yīng)該清償所欠職工工資、醫(yī)藥費、社會勞動保險費等項是否均已清付。企業(yè)破產(chǎn),最重要的就是要安撫好職工。國務(wù)院規(guī)定,破產(chǎn)企業(yè)職工安置費的清償優(yōu)先于對債權(quán)人的清償。所以在破產(chǎn)過程中容易出現(xiàn)企業(yè)“假破產(chǎn),真逃債”的現(xiàn)象。因此,首先要審核職工安置費的總?cè)藬?shù),其次要審核職工構(gòu)成情況,最后要審核各類職工安置費標(biāo)準(zhǔn)和安置費總額的正確性。②核查所欠國家的稅款包括盤虧存貨部分是否沖減進項稅,對未抵扣的進項稅和期初掛賬的待扣稅金余額是否與欠交部分予以抵銷。③對企業(yè)所欠稅款,必須由稅務(wù)部門申報確認。④審核確認破產(chǎn)債權(quán)時應(yīng)關(guān)注,審核債權(quán)人申報的債權(quán)是否屬于破產(chǎn)前設(shè)立的無財產(chǎn)擔(dān)保債權(quán);對有財產(chǎn)擔(dān)保的債權(quán)進行審核時應(yīng)注意擔(dān)保抵押合同的法律效力和擔(dān)保金額對擔(dān)保的財產(chǎn)必須經(jīng)過評估確認。1.2.3破產(chǎn)清算組的費用對清算費用的審計主要包括:①審核清算期間職工生活費時,一是要審核裁定宣告破產(chǎn)日的職工人數(shù),二是要審核職工生活費的標(biāo)準(zhǔn);②破產(chǎn)財產(chǎn)管理、變賣或分配所需的費用;③破產(chǎn)案件訴訟費;④清算組發(fā)生的必需費用,包括清算過程中發(fā)生的各種辦公費用;⑤清算期間發(fā)生的相關(guān)資產(chǎn)維護費用;⑥審計費、評估費、案件受理費;⑦審核職工養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金和住房公積金的計交情況;⑧權(quán)證過戶費用;⑨其他費用。另外,還應(yīng)審核破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)清算損益核算的合規(guī)性、正確性,重點關(guān)注審計差異及清算會計的調(diào)整事項,審查剩余財產(chǎn)的分配是否公正,剩余財產(chǎn)在投資者之間的分配過程是否正確。1.3破產(chǎn)責(zé)任審計與一般審計的區(qū)別由于企業(yè)破產(chǎn)審計的特殊性,與一般審計工作相比,其具有以下特點:1)企業(yè)破產(chǎn)審計的審計客體具有變化性。一般來說審計客體是企業(yè)法人。然而,企業(yè)破產(chǎn)審計的審計客體則隨著破產(chǎn)過程的發(fā)展有所不同。破產(chǎn)前審計的審計客體為企業(yè)法人;破產(chǎn)清算審計的審計客體則由于原企業(yè)法人宣告破產(chǎn)而變?yōu)榍逅憬M;破產(chǎn)責(zé)任審計的審計客體則為破產(chǎn)企業(yè)的管理當(dāng)局或上級主管部門及有關(guān)工作人員。2)企業(yè)破產(chǎn)的審計對象為企業(yè)停止生產(chǎn)經(jīng)營活動之后的變賣財產(chǎn)、清償債務(wù)直至企業(yè)消亡整個過程中的財務(wù)收支活動即清算活動及清算會計資料。而一般審計的對象通常為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動及其會計資料。3)企業(yè)破產(chǎn)審計是一種全面徹底的審計,對審計方法的選擇也以能否全面徹底的查清問題、作出處理為標(biāo)準(zhǔn)。一般審計往往先對企業(yè)內(nèi)部控制制度進行調(diào)查描述,以確定審計重點與范圍;而企業(yè)破產(chǎn)審計則直接進行實質(zhì)性測試,核準(zhǔn)企業(yè)的全部財產(chǎn)和債權(quán)債務(wù),為破產(chǎn)清償分配提供可靠資料。4)企業(yè)破產(chǎn)審計所提供的審計報告與一般審計所提供的報告相比有其特點:①破產(chǎn)審計報告主要反映截止審計時審計客體資產(chǎn)負債情況的實有數(shù)額,并對由于種種原因無法直接調(diào)賬及對資產(chǎn)負債潛在影響的因素作出說明;②破產(chǎn)審計報告多采用詳式報告,且附報表較多,除了資產(chǎn)負債表外,還有財產(chǎn)和債務(wù)的清單等。2在公司合并報告中應(yīng)考慮的問題2.1破產(chǎn)財產(chǎn)清償?shù)膱?zhí)行規(guī)定在破產(chǎn)前審計階段,應(yīng)關(guān)注企業(yè)破產(chǎn)宣告日以前的財務(wù)收支狀況。根據(jù)新破產(chǎn)法的規(guī)定,人民法院受理破產(chǎn)申請前1年內(nèi),涉及債務(wù)人財產(chǎn)的下列行為,管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷:①無償轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的;②以明顯不合理的價格進行交易的;③對沒有財產(chǎn)擔(dān)保的債務(wù)提供擔(dān)保的;④對未到期的債務(wù)提前清償?shù)?⑤放棄自己的債權(quán)。人民法院受理破產(chǎn)申請前6個月內(nèi),債務(wù)人有法律規(guī)定的相關(guān)情形,仍對個別債權(quán)人進行清償?shù)?管理人有權(quán)請求人民法院予以撤銷,但是個別清償使債務(wù)人財產(chǎn)受益的除外。涉及債務(wù)人財產(chǎn)的下列行為無效:①為逃避債務(wù)而隱匿、轉(zhuǎn)移財產(chǎn)的;②虛構(gòu)債務(wù)或者承認不真實的債務(wù)的。對其明顯不合理價格出售資產(chǎn)的,可通過對主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本的審計和對其他業(yè)務(wù)利潤的審計檢查。審計固定資產(chǎn)清理,可以檢查是否存在非正常壓價處理固定資產(chǎn)的情況,檢查企業(yè)進行非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組時有無非正常壓價的情況,同時還應(yīng)注意區(qū)別正常處理壞賬和放棄債權(quán)的界限。審計中如發(fā)現(xiàn)破產(chǎn)企業(yè)有上述所列行為的,應(yīng)進行相應(yīng)的審計調(diào)查,并提請清算組向法院申請追回財產(chǎn),追回的財產(chǎn)并入破產(chǎn)財產(chǎn)。2.2對破產(chǎn)企業(yè)主要指標(biāo)進行設(shè)置,并明確崗位科目與崗位職責(zé)對有關(guān)財務(wù)的處理,破產(chǎn)企業(yè)最為顯著的特征是企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的終止。在破產(chǎn)清算階段,由于正常的持續(xù)經(jīng)營會計核算中的權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本等原則相應(yīng)的被破產(chǎn)會計的收付實現(xiàn)制和清算價格原則所替代,從而使破產(chǎn)企業(yè)會計核算成為特例,對不再持續(xù)經(jīng)營的相關(guān)科目和費用、收益的遞延分攤等業(yè)務(wù)都不復(fù)存在,會計信息中的估計成分大大降低,會計信息的準(zhǔn)確性則相應(yīng)提高。因此,在進行企業(yè)破產(chǎn)清算審計,對截止破產(chǎn)清算日的會計各要素在審計確認和計量時,應(yīng)考慮非持續(xù)經(jīng)營原則,使會計人員按照《國有企業(yè)試行破產(chǎn)有關(guān)會計處理問題暫行規(guī)定》將持續(xù)經(jīng)營期間的會計賬務(wù)轉(zhuǎn)換為清算期間的會計賬務(wù),將企業(yè)破產(chǎn)前使用的會計科目,按明細賬戶余額方向、核算內(nèi)容等,重新按照破產(chǎn)清算的會計科目進行歸類,并確定總賬科目余額的未審數(shù),以便在此基礎(chǔ)上進行具體賬戶余額的審計。財政部規(guī)定破產(chǎn)企業(yè)設(shè)置23個會計科目。其中,資產(chǎn)類科目11個:現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收票據(jù)、應(yīng)收款、材料、半成品、產(chǎn)成品、投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn);負債類科目9個:借款、應(yīng)付票據(jù)、其他應(yīng)付款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費、應(yīng)交稅金、應(yīng)付利潤、其他應(yīng)交款、應(yīng)付債券;損益和所有者權(quán)益類科目3個:清算費用、土地轉(zhuǎn)讓收益、清算損益。在轉(zhuǎn)換科目過程中,應(yīng)進行以下處理:①對貨幣資金要以經(jīng)盤點核實的實存數(shù)列示,不再保留未達賬項;②將“累計折舊”、“材料成本差異”、“壞賬準(zhǔn)備”、“減值準(zhǔn)備”等調(diào)整科目,分別并入其被調(diào)整賬戶;③對屬于遵循配比原則列示在賬面的“待攤費用”、“預(yù)提費用”、“待處理財產(chǎn)損溢”、“遞延資產(chǎn)”等無價值的資產(chǎn)和無須清償?shù)呢搨约八姓邫?quán)益各科目的余額根據(jù)其具體內(nèi)容,轉(zhuǎn)入“清算損益”科目。還有其他應(yīng)合并的科目也應(yīng)合并列示。對于清算會計科目的設(shè)置,筆者認為可以只設(shè)置一個“存貨”科目。因為破產(chǎn)企業(yè)的存貨,不論是產(chǎn)成品、半成品、原材料,還是包裝物、低值易耗品等,其用途都只有一個,就是出售、處置變現(xiàn),因而可以不必再分材料、半成品、產(chǎn)成品幾個科目。另外,有學(xué)者建議增設(shè)“職工往來”,筆者認為這么做是有道理的。原因是:①破產(chǎn)清算中,企業(yè)欠職工的工資、醫(yī)療費、集資以及解除勞動合同的補償金等,與欠交勞動保障費用同列為第一清償順序,而其他往來債務(wù)分配列入第三清償順序,單設(shè)科目核算職工往來有利于將這類債務(wù)與其他債務(wù)相區(qū)別;②清算審計實踐中,職工往來內(nèi)容龐雜,涉及職工人數(shù)廣泛,一般均超過企業(yè)現(xiàn)有職工人數(shù),各項目調(diào)整筆數(shù)很多,而且易在借貸方余額之間波動,因此設(shè)置明細賬有利于核算。這樣的話,同時也應(yīng)取消應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費科目。因此,在進行企業(yè)破產(chǎn)清算審計時應(yīng)依據(jù)以上原則對清算期間的會計賬務(wù)核算進行審計,以符合持續(xù)經(jīng)營的終止?fàn)顩r。2.3破產(chǎn)財產(chǎn)核算不規(guī)范根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)破產(chǎn)法》以及國務(wù)院國發(fā)【1994】59號《關(guān)于在若干城市試行國有企業(yè)破產(chǎn)有關(guān)問題的通知》等法律法規(guī)的規(guī)定,破產(chǎn)企