新《企業(yè)會計制度》下對外投資貸款費用的會計處理

新《企業(yè)會計制度》下對外投資貸款費用的會計處理

一、對企業(yè)利息的征管1）根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于《企業(yè)會計制度》中關(guān)于所得稅問題的若干規(guī)定，以及《國稅發(fā)45號》文件的新規(guī)定，納稅人以非經(jīng)常投資產(chǎn)生的貸款費用符合第6條。企業(yè)所得稅辦法（國稅發(fā)84號）第36條的規(guī)定，可以直接扣除。不需要計入相關(guān)投資成本的資本支出。(二)根據(jù)國稅發(fā)84號文件規(guī)定,納稅人為對外投資而借入的資金發(fā)生的借款費用,應(yīng)計入有關(guān)投資的成本,不得作為納稅人的經(jīng)營性費用在稅前扣除。而企業(yè)所得稅暫行條例第六條未明確對外投資借款費用的處理。(三)對于長期借款費用盡管會計上和稅法上都要求劃清資本化與費用化的界限,但可予資本化的具體的范圍、時間標(biāo)準(zhǔn)、金額確認(rèn)等均有差別。就范圍而言,會計上只限于購建固定資產(chǎn)的借款費用,稅法上包括購建固定資產(chǎn)、購置無形資產(chǎn)和借入資金投資的借款費用;就時間標(biāo)準(zhǔn)而言,會計上強調(diào)以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”為標(biāo)準(zhǔn)劃分借款費用資本化或費用化,而稅法上以資產(chǎn)“交付使用”為標(biāo)準(zhǔn)劃分借款費用資本化或費用化;就資本化的金額而言,會計上強調(diào)必須按實際投入購建固定資產(chǎn)的借款金額和規(guī)定的利率計算確認(rèn)應(yīng)資本化的借款費用,稅法上對此并無明確的要求。會計上對符合資本化條件的借款費用,計入所購建的固定資產(chǎn)成本,除此以外的借款費用,一律計入費用。其中,屬于籌建期間發(fā)生的,計入開辦費;屬于正常生產(chǎn)經(jīng)營期間費用的,作為財務(wù)費用處理。新規(guī)定的出臺,實現(xiàn)了會計政策與稅收政策的協(xié)調(diào),在投資借款費用的核算上,兩者具有一致性。二、根據(jù)企業(yè)承擔(dān)相關(guān)稅收權(quán)限的需要,可將捐贈資產(chǎn)納入企業(yè)稅收范圍,有利于公平企業(yè)體現(xiàn)(一)以前稅收法規(guī)對內(nèi)資企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈是否應(yīng)納所得稅規(guī)定不甚明確,對企業(yè)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈明確規(guī)定接受時不納稅,待接受的捐贈資產(chǎn)價值實現(xiàn)時再按規(guī)定計算納稅;對外商投資企業(yè)和外國企業(yè)規(guī)定,企業(yè)接受現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)都應(yīng)按規(guī)定計算繳納所得稅。(二)國稅發(fā)45號文件對接受捐贈資產(chǎn)如何納稅作了兩項規(guī)定:一是企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn),須并入當(dāng)期的應(yīng)納稅所得,依法計算繳納企業(yè)所得稅;二是企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn),須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認(rèn)捐贈收入,并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得,依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大,并入一個納稅年度繳稅確有困難的,經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認(rèn),可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。按以前的規(guī)定,內(nèi)資企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn),應(yīng)計入資本公積金,可以不并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得;而外商投資企業(yè)執(zhí)行的政策正是上述兩項規(guī)定,因此,內(nèi)外資企業(yè)在捐贈資產(chǎn)的處理上存在差異。此次規(guī)定統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)有關(guān)捐贈的所得稅政策,有利于公平企業(yè)稅負(fù)。另外,國稅發(fā)45號文件還明確,企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等,在經(jīng)營中使用或?qū)礓N售處置時,可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。以前稅法對企業(yè)接受捐贈的固定資產(chǎn),是不允許計提折舊的。如果企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn),按會計方法計算與按稅法要求的方法計算結(jié)果不一致的,應(yīng)作納稅調(diào)整。企業(yè)對外捐贈,除符合稅收法律法規(guī)規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈外,一律不得在稅前扣除。如果捐贈不屬于稅收法律法規(guī)規(guī)定的公益救濟(jì)性捐贈,已計入“營業(yè)外支出”的金額還要在年終作納稅調(diào)整,這和以前的規(guī)定相同。三、關(guān)于應(yīng)收賬款的征管(一)會計制度要求企業(yè)對應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款等八項資產(chǎn)計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備,對當(dāng)期確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失直接計入當(dāng)期損益。(二)以前稅收法規(guī)規(guī)定的基本精神是企業(yè)各項資產(chǎn)的計價遵循歷史成本原則,明確了存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備金(包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備金),及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金不允許稅前扣除。也就是說,除壞賬準(zhǔn)備外的幾項準(zhǔn)備,應(yīng)全額作納稅調(diào)整(目前金融企業(yè)計提的呆賬準(zhǔn)備金和未實行新制度的商品流通企業(yè)計提的商品削價準(zhǔn)備金,在規(guī)定的計提比例范圍內(nèi),也可以稅前扣除)。一是壞賬準(zhǔn)備計提基數(shù)部分,即在國稅發(fā)45號文件出臺后計提范圍包括應(yīng)收賬款(含應(yīng)收票據(jù))和非購銷活動引起的應(yīng)收債權(quán)(相當(dāng)于其他應(yīng)收款),而在這之前是按應(yīng)收賬款(含應(yīng)收票據(jù))計提,所以按其他應(yīng)收款計提部分應(yīng)作納稅調(diào)整;二是壞賬準(zhǔn)備計提比例部分,即超過行業(yè)財務(wù)制度規(guī)定計提壞賬準(zhǔn)備比例5‰部分應(yīng)作納稅調(diào)整。倘若改變壞賬準(zhǔn)備計提方法,則應(yīng)就改變前后的壞賬準(zhǔn)備的差額作納稅調(diào)整。為了防止關(guān)聯(lián)企業(yè)間轉(zhuǎn)移利潤,逃避稅收,根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第四十八條規(guī)定:納稅人發(fā)生非購銷活動的應(yīng)收債權(quán)以及關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款,不得提取壞賬準(zhǔn)備金,關(guān)聯(lián)方之間往來賬款也不得確認(rèn)為壞賬。(三)國稅發(fā)45號文件對企業(yè)所得稅前允許扣除的項目,與以前相同,沒有實質(zhì)變化。企業(yè)已提取減值、跌價或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn),如果申報納稅時已調(diào)增應(yīng)納稅所得,因價值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整;上述資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn),可按提取準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。這里要注意兩點:一是“允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整”,也就是說,基于一貫性原則,企業(yè)應(yīng)按資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的增減變化對應(yīng)納稅所得進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整;二是明確了已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)在計提折舊或攤銷時可按提取準(zhǔn)備前的賬面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。為簡便起見,允許企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按會計制度的規(guī)定執(zhí)行,在壞賬準(zhǔn)備計提基數(shù)上,稅收政策與會計政策實現(xiàn)了統(tǒng)一。對于企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項是否應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備的問題,國稅發(fā)45號文件與會計制度相關(guān)規(guī)定實現(xiàn)了統(tǒng)一,即企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項與其他應(yīng)收款項一樣,應(yīng)當(dāng)在期末時分析其可收回性,并預(yù)計可能發(fā)生的壞賬損失,其計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。企業(yè)與關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的應(yīng)收款項一般不能全額計提壞賬準(zhǔn)備,但如果有確鑿證據(jù)表明關(guān)聯(lián)方(債務(wù)單位)已撤銷、破產(chǎn)、資不抵債、現(xiàn)金流量嚴(yán)重不足等,并且不準(zhǔn)備對應(yīng)收款項進(jìn)行重組或無其他收回方式的,則對預(yù)計無法收回的應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的款項也可以全額計提壞賬準(zhǔn)備。對于企業(yè)發(fā)生的銷售退回,只要購貨方提供退貨的適當(dāng)證明,可沖銷退貨當(dāng)期的銷售收入。以前稅法對此并沒有明確規(guī)定,在具體執(zhí)行時對于企業(yè)按規(guī)定調(diào)整以前年度利潤時,如果是調(diào)增利潤企業(yè)應(yīng)補交所得稅,對于調(diào)減利潤則不同意作為本期應(yīng)納稅調(diào)整。新規(guī)定使具體執(zhí)行有據(jù)可依。但仍與會計制度有一定差別,會計上對銷售的退回要區(qū)分其此銷售行為的歸屬期和重要性原則,從而決定是否應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤,或是由本期承擔(dān)。四、以企業(yè)的實際損失因的進(jìn)項損失而而發(fā)實行增值稅扣除的原則資產(chǎn)損失的認(rèn)定和扣除一直是稅法和會計制度存在差異的重要內(nèi)容。(一)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)財產(chǎn)損失稅前扣除問題的批復(fù)》(國稅函579號)規(guī)定:除金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)外,其他企業(yè)直接借出的款項,由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的,一律不得作為財產(chǎn)損失在稅前進(jìn)行扣除;其他企業(yè)委托金融保險企業(yè)等國家規(guī)定允許從事信貸業(yè)務(wù)的企業(yè)借出的款項,由于債務(wù)人破產(chǎn)、關(guān)閉、死亡等原因無法收回或逾期無法收回的,準(zhǔn)予作為財產(chǎn)損失在稅前扣除;企業(yè)因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進(jìn)項稅金,應(yīng)視同企業(yè)財產(chǎn)損失,準(zhǔn)予與存貨損失一起在所得稅前按規(guī)定進(jìn)行扣除。(二)國稅發(fā)45號文件明確了稅前扣除原則,即企業(yè)的各項資產(chǎn)當(dāng)有確鑿證據(jù)證明已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時,扣除變價收入、可收回的金額以及責(zé)任和保險賠償后,應(yīng)確認(rèn)為財產(chǎn)損失。企業(yè)須及時申報扣除財產(chǎn)損失,需要相關(guān)稅務(wù)機關(guān)審核的,應(yīng)及時報核,不得在不同納稅年度人為調(diào)劑。以前稅法只是對納稅人在一個納稅年度內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生的固定資產(chǎn),流動資產(chǎn)的盤虧、毀損、報廢凈損失、壞賬損失,以及遭受自然災(zāi)害等人類無法抗拒因素造成的非常損失等作出規(guī)定,對于無形資產(chǎn)、投資損失等并沒有規(guī)定。企業(yè)非因計算錯誤或其他客觀原因,而有意未及時申報的財產(chǎn)損失,逾期不得扣除。確因稅務(wù)機關(guān)原因未能按期扣除的,經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核批準(zhǔn)后,必須調(diào)整所屬年度的申報表,并相應(yīng)抵退稅款,不得改變財產(chǎn)損失所屬納稅年度。至于各項資產(chǎn)什么情況下構(gòu)成損失,以前的稅法沒有相關(guān)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn),新規(guī)定一一列出了標(biāo)準(zhǔn),并與會計制度有關(guān)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)相一致(除投資減值項外,該項會計制度未列明標(biāo)準(zhǔn))。(三)會計處理與稅法相關(guān)規(guī)定的差異:企業(yè)當(dāng)期發(fā)生的固定資產(chǎn)和流動資產(chǎn)盤虧、損毀凈損失,在企業(yè)提供清查盤存資料,經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核后,準(zhǔn)予稅前扣除,這方面會計與稅法處理相一致。新規(guī)定涵蓋了全部企業(yè),只要企業(yè)有確鑿證據(jù)證明各項資產(chǎn)已發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害時,扣除變價收入、可收回的金額以及責(zé)任和保險賠償后,就應(yīng)確認(rèn)為財產(chǎn)損失,在稅前進(jìn)行扣除。國稅發(fā)45號文件與《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)損失的認(rèn)定趨于一致。五、保持與企業(yè)共同壓力的社會醫(yī)療保險(一)以前稅收法規(guī)規(guī)定:對企業(yè)基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、基本失業(yè)保險費、殘疾人就業(yè)保障金和特殊工種支付的法定人身安全保障,可以稅前扣除;企業(yè)為投資者或雇員個人向商業(yè)機構(gòu)投保的人壽保險或財產(chǎn)保險,以及在基本保障以外為雇員投保的補充保險,不得扣除;對企業(yè)按實發(fā)工資總額計提的職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費超過按計稅工資總額提取的部分,應(yīng)調(diào)增應(yīng)稅所得額,對企業(yè)已按規(guī)定比例提取,未按期繳納的社保費不得在稅前扣除。(二)國稅發(fā)45號文件新規(guī)定:對企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)繳納的補充養(yǎng)老保險、補充醫(yī)療保險,可以在稅前扣除。對企業(yè)為全體雇員按國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定的比例或標(biāo)準(zhǔn)補繳的基本或補充養(yǎng)老、醫(yī)療和失業(yè)保險,可在補繳當(dāng)期直接扣除;金額較大的,主管稅務(wù)機關(guān)可要求企業(yè)在不低于三年的期間內(nèi)分期均勻扣除。六、相關(guān)稅收和征管中的相關(guān)規(guī)定(一)會計制度對其損益的確認(rèn)和計量:無論何種非貨幣性資產(chǎn)交換,在不涉及補價的情況下,不確認(rèn)損益,換入資產(chǎn)的入賬價值一般按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定;在涉及補價的情況下,從收到補價的一方看,由于在資產(chǎn)交換過程中部分資產(chǎn)價值的盈利過程已經(jīng)完成,因此,要確認(rèn)已實現(xiàn)部分的利潤。在確定實現(xiàn)部分的利潤時,按照換出資產(chǎn)賬面價值中相當(dāng)于補價占換出資產(chǎn)公允價值的比例來確定,確認(rèn)的收益計入當(dāng)期營業(yè)外收入(非貨物性交易收益)。其計算公式如下:應(yīng)確認(rèn)的收益=補價-(補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×換出資產(chǎn)賬面價值=(1-換出資產(chǎn)賬面價值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×補價在考慮與非貨幣性交易相關(guān)的稅金的情況下,其計算公式為:應(yīng)確認(rèn)的收益=補價-(補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×換出資產(chǎn)賬面價值-(補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費附加=(1-換出資產(chǎn)賬面價值÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×補價-(補價÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價值)×應(yīng)交的相關(guān)稅金及教育費附加在運用上述公式時,如果換出資產(chǎn)的賬面價值等于換出資產(chǎn)公允價值,則不確認(rèn)收益;如果換出資產(chǎn)的賬面價值大于換出資產(chǎn)公允價值,也要確認(rèn)損失,計入營業(yè)外支出。當(dāng)然,即使換出資產(chǎn)的賬面價值小于換出資產(chǎn)公允價值,由于需要考慮補價分?jǐn)偟亩惤鸷透郊?也有可能使“應(yīng)確認(rèn)收益”計算公式的結(jié)果為負(fù)數(shù),這時也要確認(rèn)損失。(二)國稅發(fā)45號文件的影響與變化分類說明:符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》(國稅發(fā)118號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)119號)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并和分立等改組業(yè)務(wù)中,取得補價或非股權(quán)支付額的企業(yè),應(yīng)將所轉(zhuǎn)讓或處置資產(chǎn)中包含的與補價或非股權(quán)支付額相對應(yīng)的增值,確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)納稅所得。國稅發(fā)118號原規(guī)定,符合整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并和分立等改組業(yè)務(wù)中暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè),不計算所得稅。符合國稅發(fā)118號第四條第(二)款規(guī)定轉(zhuǎn)讓企業(yè)暫不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓改組,接受企業(yè)取得的轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本,可以按評估確認(rèn)價值確定,不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。國稅發(fā)118號原規(guī)定,企業(yè)整體資產(chǎn),轉(zhuǎn)讓企業(yè)取得接受企業(yè)的股權(quán)的成本,應(yīng)以其原持有的資產(chǎn)的賬面凈值為基礎(chǔ)確定,不得以經(jīng)評估確認(rèn)的價值為基礎(chǔ)確定。接受企業(yè)接受轉(zhuǎn)讓企業(yè)的資產(chǎn)的成本,須以其在轉(zhuǎn)讓企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)確定,不得按經(jīng)評估確認(rèn)的價值調(diào)整。企業(yè)為合并而回購本公司股份,回購價格與發(fā)行價格之間的差額,屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化,不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,不得從應(yīng)納稅所得中扣除,也不計入應(yīng)納稅所得。國稅發(fā)119號原規(guī)定:企業(yè)合并,通常情況下,被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價值轉(zhuǎn)讓,處置全部資產(chǎn)、計算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得,依法繳納所得稅。被合并企業(yè)以前年度的虧損,不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補,合并企業(yè)接受被合并企業(yè)的有關(guān)資產(chǎn),計稅時可以按經(jīng)評估確認(rèn)的價值確定成本,被合并企業(yè)的股東取得合并企業(yè)的股權(quán)視為清算分配。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實現(xiàn)合并而向股東回購本公司股份?；刭弮r格與發(fā)行價格之間的差額,應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。七、租賃資