智能裝備制造企業(yè)收入確認問題研究-以H公司2017年財務(wù)報告的“失控門”為例

收入是衡量一家企業(yè)經(jīng)營規(guī)模和成長速度的重要經(jīng)濟指標，收入確認問題歷來是企業(yè)會計工作的重點和難點。2021年初，我國企業(yè)普遍開始實施新收入準則，相較舊收入準則的收入確認條件，新收入準則給出了更客觀、更明確的判斷標準，即便如此，因社會經(jīng)濟生活中經(jīng)濟業(yè)態(tài)和交易事項紛紜繁雜，會計實務(wù)中還是存在一些難以準確判斷的收入確認問題，甚至存在一念之差，差之千里的可能，智能制造裝備企業(yè)的收入確認便存在這種風險。所謂智能制造，是指在設(shè)計、生產(chǎn)、物流、管理、服務(wù)等生產(chǎn)制造各環(huán)節(jié)賦予人工智能的新一代信息技術(shù)與先進制造技術(shù)相融合的綜合性智能生產(chǎn)系統(tǒng)，簡單理解就是人工智能參與生產(chǎn)制造全流程。智能制造是社會生產(chǎn)力發(fā)展到新時代的產(chǎn)物，時下方興未艾，蓬勃發(fā)展，是世界各國競相追逐的一片藍海。我國作為全球首屈一指的制造業(yè)大國，智能制造的先進程度關(guān)系到我國制造業(yè)的國際地位。近年來，在多方協(xié)同推動下，我國智能制造產(chǎn)業(yè)有了長足發(fā)展，寧德時代、青島海爾、徐州重機等行業(yè)巨擘都先后實施了生產(chǎn)線智能化改造，應(yīng)用效果顯著。作為實施方，智能制造裝備行業(yè)涌現(xiàn)出一大批優(yōu)秀企業(yè)，如上市公司科大智能、中控技術(shù)、新松機器人等。良好的會計信息系統(tǒng)能夠為企業(yè)利益相關(guān)者提供決策相關(guān)的信息，促進企業(yè)健康發(fā)展。然而，在智能裝備制造企業(yè)會計核算中，因其產(chǎn)品具有技術(shù)含量高、造價高、工期長等特征，如果收入確認問題處理不合理，很可能產(chǎn)生系統(tǒng)性、重大的會計差錯，財務(wù)報表不能公允地表達企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，嚴重失真的會計信息必然失信于投資者，企業(yè)自身經(jīng)營也將遭到嚴重影響。所以，收入確認問題是智能裝備制造企業(yè)迫切需要解決的問題。本文以H上市公司2017年財務(wù)報告的“失控門”事件為典型案例，探討智能裝備制造企業(yè)收入確認問題。一、H公司2017年財報“失控門”事件及其暴露的收入確認問題2018年4月，各上市公司緊鑼密鼓披露年報時，H公司卻爆出子公司財務(wù)報告“失控門”事件，導致審計工作無法順利進行。母子公司各執(zhí)己見，媒體大量報道，社會輿論的關(guān)注與質(zhì)疑，一時鬧得沸沸揚揚，股價大幅波動。H公司是一家從事超硬材料生產(chǎn)與銷售的老牌上市公司，屬于傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，經(jīng)營穩(wěn)健，注重風險把控。子公司M公司系H公司于2015年11月通過企業(yè)并購而來的，持有其100%股權(quán)。M公司從事工業(yè)智能化開發(fā)與生產(chǎn)，曾被評價為智能制造領(lǐng)軍企業(yè)。通過并購，H公司切入智能制造領(lǐng)域，期望實現(xiàn)傳統(tǒng)制造業(yè)的轉(zhuǎn)型升級。M公司原股東與H公司簽訂了三年業(yè)績對賭協(xié)議，并被授予充分的經(jīng)營管理權(quán)。M公司銳意進取，短短兩三年實現(xiàn)爆發(fā)式增長，快速發(fā)展需要源源不斷的資源投入，尤其需要母公司的大力支持。但M公司這種激進發(fā)展態(tài)勢與H公司穩(wěn)健風格不相符，一些經(jīng)營行為難以被認可。在會計政策方面，H公司要求統(tǒng)一執(zhí)行終驗法確認收入的會計政策，即項目整體完工通過客戶驗收后確認收入，而M公司堅持以建造合同準則下的完工百分比法確認收入，就是階段驗收確認收入。H公司的理由是若階段確認了收入，但整體驗收不合格，前期確認的收入將難以處理。M公司認為，智能化工廠項目合同金額很大，一個項目一兩千萬，甚至數(shù)千萬，實施周期一兩年、兩三年，它屬于工程類項目，跟環(huán)保工程、園林工程一樣。工業(yè)機器人、設(shè)備已發(fā)到客戶現(xiàn)場，公司在客戶現(xiàn)場安裝，逐步交付給客戶，客戶逐步驗收并能提供驗收資料，所以應(yīng)該按完工百分比法確認收入，同行業(yè)上市公司新松機器人就是這樣操作的。雙方爭執(zhí)的焦點問題就出在收入確認的方法上。確實，收入確認方法不一樣，對M公司的業(yè)績影響是巨大的，工期超過一年的項目，前一年不能確認收入；工期達到兩三年的項目，前兩年不能確認收入，項目越大，造價越高，工期越長，收入確認越滯后，對業(yè)績考核越不利，形成一種悖理。M公司若按終驗法確認收入，不但完不成當年的對賭業(yè)績指標，甚至前兩個年度已確認完成的對賭業(yè)績指標也將被推倒，M公司方面表示不可接受，雙方對收入確認的嚴重分歧導致了前述的“失控門”。雙方說的是否都有道理，孰是孰非一時難以決斷。那么，基于會計準則的角度，M公司是否能否按完工百分比法進行收入確認呢？下面筆者按新舊收入準則的規(guī)定分別進行適當性分析。二、H公司財報“失控門”事件收入確認爭議的適當性分析（一）根據(jù)舊收入準則分析案例事件收入確認的適當性舊收入準則是指2006年財政部頒布的與國際會計準則趨同的企業(yè)會計準則，收入準則和建造合同準則之間沒有明確的界限，判斷商品所有權(quán)上主要風險和報酬轉(zhuǎn)移的標準也不夠確切，企業(yè)確定收入的方法，主觀判斷成分多，針對同一交易事項各企業(yè)確認收入的方法可能不同，如與M公司同處于智能制造裝備行業(yè)的機器人、科大智能、中控技術(shù)2017年收入確認方法就不一致：第一，機器人將合同金額較?。ㄍǔＰ∮?00萬元），且合同期通常在一年以內(nèi)的項目按終驗法確認收入；合同金額較大（大于等于300萬元），生產(chǎn)周期跨越一個或幾個會計期間的項目，在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，于資產(chǎn)負債表日根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用，合同完工進度按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。第二，科大智能對于需要負責安裝調(diào)試的產(chǎn)品，在安裝調(diào)試合格后，取得客戶簽署的證明安裝調(diào)試合格的有效單據(jù)后確認收入；合同金額較大（大于等于1,000萬元），生產(chǎn)周期超過一個或幾個會計期間的項目，在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，于資產(chǎn)負債表日，根據(jù)完工百分比法確認合同收入和合同費用。合同完工進度在取得客戶特定工序節(jié)點確認單后，按累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。第三，中控技術(shù)對于在提供智能制造解決方案過程中需要現(xiàn)場服務(wù)的業(yè)務(wù)，主要包括為客戶提供方案設(shè)計、產(chǎn)品交付、安裝、調(diào)試及投運等，在系統(tǒng)整體投運完成后確認收入。從上述三家同行業(yè)公司收入確認的會計政策來看，機器人和科大智能終驗法和完工百分比法并舉，中控技術(shù)完全采用終驗法。機器人和科大智能根據(jù)各自判斷，將超出一定合同金額、生產(chǎn)周期超過一個或幾個會計期間的項目按照建造合同準則的完工百分比法進行會計核算。建造合同所建造的資產(chǎn)通常體積巨大，建造工期長，往往超過一個或幾個會計期間，所建造資產(chǎn)價值高，在開始建造前，一般要與客戶協(xié)商并簽訂建造合同，確定實施方案與合同造價。智能裝備制造企業(yè)為制造業(yè)企業(yè)提供智能裝備生產(chǎn)線，包括架構(gòu)設(shè)計、標準制定、智能系統(tǒng)集成、工控核心算法、工業(yè)軟件、數(shù)據(jù)挖掘等，從設(shè)計到最終產(chǎn)品驗收投入運營，工期一般都在一年以上，符合上述建造合同的所有特征，智能裝備制造項目屬于大型機械設(shè)備制造，與傳統(tǒng)的大型機械設(shè)備相比，區(qū)別在于智能裝備被賦予了人工智能。根據(jù)新收入準則應(yīng)用指南案例，傳統(tǒng)的大型機械設(shè)備制造仍舊采用時段法確認收入，此問題詳見后文分析。基于準則規(guī)范和同行業(yè)案例可以判斷，在舊收入準則下，智能裝備制造企業(yè)可執(zhí)行建造合同準則，按完工百分比法確認收入原則上是合理的。終驗法和完工百分比法的選擇，在當時并無準則規(guī)范明確界定。M公司取得客戶提供的階段性驗收證明，按完工百分比法確認收入是適當?shù)?。目前，大多?shù)黨員干部理想信念是堅定的，政治上是可靠的，但也有少數(shù)人對共產(chǎn)主義心存懷疑。他們不信馬列信“鬼神”，不信馬列信“迷信”，不信組織信“大師”。習近平總書記尖銳地指出，在一些黨員、干部包括高級干部中，理想信念不堅定，對黨不忠誠，他們出了問題首先是因為理想信念垮掉了。“理想信念動搖是最危險的動搖，理想信念滑坡是最危險的滑坡?！雹帱h員干部一旦理想信念產(chǎn)生動搖，精神支柱遲早會坍塌。因此，在思想建黨的過程中，首要任務(wù)就是解決廣大黨員干部的理想信念問題。抓住這一問題，就等于擰住了“總開關(guān)”，牽住了“牛鼻子”。（二）根據(jù)新收入準則分析案例事件收入確認的適當性新收入準則將產(chǎn)品銷售、提供勞務(wù)與建造合同納入統(tǒng)一的收入確認模型，應(yīng)用指南明確了收入確定方法的三條判斷標準，本文暫且將其三條標準稱為“可用性”“可控性”和“可補償性”，符合這三條標準之一的，應(yīng)當在該履約義務(wù)所履行期間內(nèi)確認收入，即按時段法確認收入，除此之外的都屬于按時點法確認收入的情況。舊收入準則的完工百分比法對應(yīng)新收入準則的時段法，終驗法則對應(yīng)新收入準則的時點法。作為智能制造裝備項目的實施方，智能裝備制造企業(yè)首先需要結(jié)合客戶生產(chǎn)線的場景進行設(shè)計、硬件匹配、軟件系統(tǒng)集成，只有完整的智能裝備生產(chǎn)線才能為客戶所用，如果一家實施方被中途更換，鑒于軟件技術(shù)的特性，新實施方需要重新執(zhí)行軟硬件定制配置，原實施方的工作將會推倒重來，不能為客戶帶來經(jīng)濟利益，不滿足“可用性”標準。其次雖然項目實施需要在客戶現(xiàn)場完成，但實施方發(fā)貨至客戶現(xiàn)場未實施安裝達到投運狀態(tài)前，客戶并不能對相關(guān)設(shè)備進行確認和管理，基于所有權(quán)上的風險報酬并未轉(zhuǎn)移，客戶沒有控制在建的項目，不滿足“可控性”條件。最后合同雖然約定了客戶付款的時間節(jié)點，如預付款30%，發(fā)貨到現(xiàn)場付款30%，安裝調(diào)試完畢付款30%，一年質(zhì)保期后支付10%，但在這些付款時點上，所能收取的款項與補償其已發(fā)生成本和合理利潤之間存在時間差，不滿足或者說不能完全滿足“可補償性”標準。因此，智能裝備制造項目不滿足時段法確認收入的任何一個判斷標準，通過排除法只能按時點法確認收入。在實務(wù)中，機器人、科大智能2020年均改為采用終驗法確認收入，不再采用時段法確認收入。時點法確認收入較時段法確認收入明顯滯后，對經(jīng)營者的業(yè)績表現(xiàn)和考核不利，但在新收入準則下，這是智能裝備產(chǎn)品唯一的收入確認方法。對于龐大而復雜、長工期的智能裝備工程來說，為了及早體現(xiàn)業(yè)績，其實也有一定策劃空間，如可以充分利用新收入準則關(guān)于履約業(yè)務(wù)的規(guī)定，在簽訂合同時與客戶協(xié)商將大工程分解為若干個小的單獨的履約業(yè)務(wù)，如將每條生產(chǎn)線建設(shè)劃分為一個履約義務(wù)，每個小的履約業(yè)務(wù)容易達到“有用性”“可控性”“可補償性”標準，從而做到分批次確認收入。這樣既加強了實施方企業(yè)的收益保障，又能達到及時確認收入體現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績的效果。三、結(jié)論和啟示綜上所述，收入確認問題在會計實務(wù)中既是重點，也是難點。對企業(yè)來說，收入確認不當，很可能產(chǎn)生系統(tǒng)性、重大的會計差錯，嚴重影響企業(yè)會計信息質(zhì)量，影響投資人的決策。舊收入準則對收入確認方法上的判斷標準不夠確切，導致主觀判斷成分多，針對同一交易事項不同的企業(yè)確認收入的方法存在顯著差異。案例分析表明，對于智能裝備制造企業(yè)，在舊收入準則下，既可以按終驗法確認收入，也可以按完工百分比法確認收入，這為管理層操縱收入和利潤指標提供了可能。新收入準則實施后，對采用時段法確認收入明確了“有用性”“可控性”“可補償性”三個判斷標準，根據(jù)這三個標準能夠清晰地判斷智能制造裝備不適合采用時段法確認收入，只能采用時點法，即在終驗時點確認收入。傳統(tǒng)的設(shè)備建造施工工程，采用傳統(tǒng)的生產(chǎn)技術(shù)，容易達到時段法確認收入的“有用性”和“可控性”的判斷標準，所以在新收入準則下，仍按時段法確認收入。大型設(shè)備建造越是