遠(yuǎn)程教育成本核算與分析方法研究

遠(yuǎn)程教育成本核算與分析方法研究

摘要：遠(yuǎn)程教育成本核算具有重要的實踐意義和政策意義。本文對現(xiàn)有遠(yuǎn)程教育成本研究文獻(xiàn)進(jìn)行廠分析，在成本—效益分析概念的界定基礎(chǔ)上，提出了成本核算方法的改進(jìn)建議。研究表明，已有的相關(guān)研究多為成本—效益分析，其在成本核算時采用的都是傳統(tǒng)的成本核算方法。該方法基于辦學(xué)機構(gòu)的財務(wù)會計數(shù)據(jù)，由于對辦學(xué)過程的忽視，從而具有成本歸集不科學(xué)、成本對象模糊、成本對象計算標(biāo)準(zhǔn)單一等缺陷，難以反映真實的成本情況，無法對遠(yuǎn)程教育辦學(xué)機構(gòu)的辦學(xué)實踐予以改進(jìn)建議和決策支持?；诖?，作者提出應(yīng)當(dāng)引入作業(yè)成本法進(jìn)行遠(yuǎn)程教育的成本核算，從而解決上述問題。關(guān)鍵詞：遠(yuǎn)程教育，成本—效益分析，成本核算，作業(yè)成本法一、問題的提出遠(yuǎn)程教育作為一種獨立形態(tài)的教育模式，從十九世紀(jì)初的函授教育，到今天的基于網(wǎng)絡(luò)的現(xiàn)代遠(yuǎn)程教育，已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化。1999年教育部制定的《關(guān)于發(fā)展我國現(xiàn)代遠(yuǎn)程教育的意見》，闡述了發(fā)展我國現(xiàn)代遠(yuǎn)程教育的指導(dǎo)方針、目標(biāo)和任務(wù)，指出我國發(fā)展遠(yuǎn)程教育的16字方針是：統(tǒng)籌規(guī)劃、需求推動、擴大開放、提高質(zhì)量。如今，遠(yuǎn)程教育作為現(xiàn)代教育尤其是高等教育的重要組成部分，為高等教育的大眾化貢獻(xiàn)了突出的力量。據(jù)統(tǒng)計，2006年高等教育本、?？圃谛Ｉ藬?shù)達(dá)到了2553.7萬人，其中遠(yuǎn)程高等教育的在校生人數(shù)為652.8萬人，而利用現(xiàn)代遠(yuǎn)程教育方式接受高等教育的網(wǎng)絡(luò)本、?？圃谛Ｉ藬?shù)達(dá)到了279.3萬人，占全國高等教育本、專科規(guī)模的10.9%。由此可見，遠(yuǎn)程教育在國民教育體系中的地位已經(jīng)異常重要。隨著中國高等教育需求擴張和遠(yuǎn)程教育的不斷發(fā)展，全國68所現(xiàn)代遠(yuǎn)程教育試點高校也迎來了非常規(guī)高速發(fā)展的契機，招生規(guī)模呈幾何級數(shù)的擴張，帶來了辦學(xué)經(jīng)濟效益的顯著提高。然而，高等教育市場終究不會永遠(yuǎn)是賣方市場，隨著中國普通高校辦學(xué)能力的發(fā)展，以及教育全球化帶來的教育走出效應(yīng)，遠(yuǎn)程教育和傳統(tǒng)教育一樣，終將面對市場飽和而生源逐漸減少的一天。同時，由于近年來遠(yuǎn)程高等教育的超常規(guī)擴張，隨之而來的質(zhì)量下降問題困擾了大量的辦學(xué)機構(gòu)。中國社會傳統(tǒng)上就對遠(yuǎn)程教育的辦學(xué)質(zhì)量心存疑慮，而今這個問題則更加突出。這一切使得近年來，遠(yuǎn)程教育辦學(xué)機構(gòu)越來越重視質(zhì)量和效益問題，而相應(yīng)的遠(yuǎn)程教育辦學(xué)成本—效益分析也成為了研究和實踐領(lǐng)域的一個熱點。大量的研究論文關(guān)注著這一主題，其中多以某一辦學(xué)機構(gòu)作為案例，對遠(yuǎn)程教育辦學(xué)的成本進(jìn)行核算，并對生均成本、招生規(guī)?？刂坪陀澠胶恻c等指標(biāo)進(jìn)行相應(yīng)分析。這些研究對我國遠(yuǎn)程教育成本與收益的分析作了有益的嘗試，取得了一系列的成果。然而，這些研究中存在著一個共同的問題，就是研究方法決定了成本分析的結(jié)果只能較模糊地說明遠(yuǎn)程教育的辦學(xué)效率，從而難以對辦學(xué)機構(gòu)的具體實踐提供直接的指導(dǎo)，究其原因，在于雖然大量的研究都被命名為成本—收益分析或是成本—效益分析，但從根本上說，其研究方法與研究結(jié)論都僅僅是成本與效率的分析。下面，我們對兩者做一比較。二、成本—效率分析與成本—效益比較成本—效率分析（CostEfficiencyAnalysis）是指將教育的成本和效率進(jìn)行比較。教育效率也稱教育投資效率、教育資源利用效率、教育投資內(nèi)部收益等，是從經(jīng)濟學(xué)中移植過來的將教育視為生產(chǎn)或經(jīng)濟活動而出現(xiàn)的范疇，指教育資源消耗與教育直接產(chǎn)出結(jié)果的比較，即教育投入與直接產(chǎn)出之比。教育成本—效率分析一般包括綜合指標(biāo)和單項指標(biāo)兩類，綜合指標(biāo)為教育資源利用率=教育成果（學(xué)年在校生數(shù)或畢業(yè)生數(shù)）／教育資源消耗（學(xué)年或?qū)W期制教育支出總額）；而單項指標(biāo)主要有人力資源利用率、物力資源利用率、財力資源利用率三類，如生均教育經(jīng)費、生師比、生均固定資本等等。由此可見，目前，我們在遠(yuǎn)程教育領(lǐng)域所做的大量研究都是在成本—效率分析的層次展開，而非通常定位的成本—效益分析，在此我們進(jìn)一步對成本—效益分析予以定位。所謂的成本—效益分析（Cost-EffectivenessAnalysis），是計劃評估的方法之一，它在決策程序中扮演一個極其重要的角色，指通過對成本和效益的綜合比較，幫助決策者對諸多可選方案進(jìn)行決策的一種工具。這一概念最早是由經(jīng)濟學(xué)家普雷斯特和特維（Prest&Tevrey，1955）提出的。他們指出，這種分析是“評價投資項目可行與否的一個實際方法”，因而需要對所有相關(guān)的成本和利益進(jìn)行計算和評估。亨利·萊文（HenryM.Levin，1997）明確指出，成本—效益分析是人們在制定計劃的過程中，對各種可供選擇方案做出決策時既系統(tǒng)地考慮它們的成本又系統(tǒng)地考慮其結(jié)果的一種分析方法。一般來說，成本—效益分析適用于其效果可以用貨幣表示的計劃，經(jīng)濟領(lǐng)域中的投資計劃方案大多屬于此類。因此，從成本—效益分析的定位來看，目前，嚴(yán)格意義上的遠(yuǎn)程教育成本—效益分析還很少。研究的缺乏并不是意味著成本—效益問題的不重要，對于遠(yuǎn)程教育辦學(xué)機構(gòu)如電大、普通高校網(wǎng)絡(luò)教育學(xué)院來說，僅僅知道辦學(xué)效率是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因為它難以給辦學(xué)的實踐工作予以針對性指導(dǎo)。如何改善我們的成本結(jié)構(gòu)，如何對未來的效益（包括經(jīng)濟收益）作出預(yù)測，如何通過成本研究發(fā)現(xiàn)辦學(xué)實踐中的問題，這些才是廣大遠(yuǎn)程教育辦學(xué)機構(gòu)最為重視和最迫切需要解決的。從這個層面出發(fā)，我們可以得出，成本—效益分析應(yīng)該是基于辦學(xué)機構(gòu)的案例研究關(guān)注的重點。那么，為什么我們的研究常常停留在成本—效率分析的層面呢？筆者認(rèn)為，主要原因在于成本核算方法上的局限。三、遠(yuǎn)程教育成本核算方法分析首先必須指出，本文所述的教育成本是從辦學(xué)機構(gòu)的機構(gòu)成本角度進(jìn)行度量，而不是完整的遠(yuǎn)程教育成本。從嚴(yán)格定義來說，教育成本是用于培養(yǎng)學(xué)生所消耗教育資源的價值，或者說是以貨幣形態(tài)表現(xiàn)的、培養(yǎng)學(xué)生由社會和受教育者個人或家庭直接或間接支付的全部費用（王善邁，1996）。它既包括政府在教育上的公共支出，也包括家庭的教育支出、個人和社會在教育上的捐贈，以及用于教育而不能用于其它途徑的資源，也可稱之為廣義的教育成本。而狹義的教育成本指辦學(xué)機構(gòu)用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費的、可以用貨幣計量的教育資源的價值，屬于財務(wù)范疇的以貨幣實際支付的成本，但它不包括社會和個人投資于教育喪失的機會成本。一般來說，狹義的教育成本主要由人員經(jīng)費支出、日常公用支出、固定資產(chǎn)折舊費用、修繕費用，以及學(xué)生獎學(xué)金與助學(xué)金、學(xué)生生活物價補貼、醫(yī)療費用和其他與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的耗費等。本文主要關(guān)注的是狹義的遠(yuǎn)程教育成本，即遠(yuǎn)程教育辦學(xué)機構(gòu)為了培養(yǎng)學(xué)生所消耗的資源的價值。通過文獻(xiàn)研究，可以發(fā)現(xiàn)在對遠(yuǎn)程教育的機構(gòu)成本進(jìn)行核算分析時，一般從兩個層面展開，第一是從教育系統(tǒng)的層面，即探討在不同環(huán)境下、采用不同類型的教育媒體傳播模式作為遠(yuǎn)程教育系統(tǒng)的成本比較；第二類的研究是從課程層面，從更加微觀的角度即遠(yuǎn)程教育最基本的課程子系統(tǒng)的運營情況，來分析遠(yuǎn)程教育的成本結(jié)構(gòu)。這兩類研究一般都有一個類似的成本核算方法，即都是在基于遠(yuǎn)程教育課程、學(xué)生、管理、后勤四個子系統(tǒng)劃分的理論基礎(chǔ)下，使用會計成本數(shù)據(jù)進(jìn)行核算。這種核算方法有一個好處，就是遠(yuǎn)程教育系統(tǒng)劃分明確，會計成本數(shù)據(jù)比較容易獲得，從而能夠從遠(yuǎn)程教育子系統(tǒng)角度進(jìn)行一般性成本歸集工作，比如固定成本、直接人力成本、直接材料成本和課程的制作成本、發(fā)送成本和支持成本等。通過核算和分析這些成本數(shù)據(jù)，以學(xué)生數(shù)或?qū)W時數(shù)作為成本變量，形成總成本等于固定成本加上隨學(xué)生數(shù)變化的可變成本的成本函數(shù)，進(jìn)一步據(jù)此函數(shù)探討辦學(xué)系統(tǒng)或某門課程的成本效益平衡點和招生規(guī)模問題。然而這種應(yīng)用廣泛的成本核算分析方法，不可避免地存在以下幾個局限：第一，教育成本的定位不夠清晰，成本對象的模糊造成教育成本數(shù)據(jù)的不科學(xué)。原國家計委、財政部1996年12月16日在《高等學(xué)校收費管理辦法》中指出，高等教育實行收費制度，學(xué)費標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)生均教育成本的一定比例收取。對遠(yuǎn)程教育來說也是一樣，如果對教育成本進(jìn)行核算，必須劃分成本核算范圍。并不是辦學(xué)機構(gòu)所有的支出都可以列入教育成本，只有與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的直接費用和間接費用才能列入。在以往采用傳統(tǒng)成本法進(jìn)行的遠(yuǎn)程教育成本研究中，往往由于成本數(shù)據(jù)的模糊，造成教育成本核算時，成本的額外增加或丟失。一般來說，遠(yuǎn)程教育辦學(xué)機構(gòu)發(fā)生各項費用支出包括教學(xué)費用支出、管理支出和基建支出等。其中教學(xué)費用支出是為培養(yǎng)學(xué)生直接發(fā)生的耗費，應(yīng)計入教育成本，而管理支出是教育成本核算中的一個難點。在管理成本的歸集上，不是所有的支出都是教育成本的一部分，對于招待費用、部分會議費用等，并非是培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的直接或間接費用，不應(yīng)該在成本核算時記錄在內(nèi)；而一些決策和高級管理成本等本應(yīng)記入教育成本項目中的支出，卻常常被忽略，對于遠(yuǎn)程教育的辦學(xué)來說，采用何種模式、使用哪些技術(shù)設(shè)備、如何選擇合適的教師、如何組織和管理課程運營團隊，都需要付出相當(dāng)?shù)娜肆ξ锪Τ杀荆@一部分的成本很難進(jìn)行核算，但這種模糊性造成了教育成本數(shù)據(jù)的不科學(xué)。第二，雙軌制的成本計量會計制度，造成成本核算周期的混亂，而會計年度和學(xué)年制辦學(xué)的沖突，加劇了這種混亂，從而導(dǎo)致遠(yuǎn)程教育成本核算失真。1998年1月1日起，財政部、教育部規(guī)定我國高校全面實行《高等學(xué)校會計制度》，該制度第一部分第5條規(guī)定，高校會計核算除經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)外，一般采用收付實現(xiàn)制。該制度帶來的突出問題是不能準(zhǔn)確核算辦學(xué)機構(gòu)的應(yīng)收學(xué)費規(guī)模，不利于學(xué)費催繳，極易造成學(xué)費流失等問題。因此，近年來，多數(shù)學(xué)校將非經(jīng)營性收支的計量標(biāo)準(zhǔn)由收付實現(xiàn)制改革為權(quán)責(zé)發(fā)生制。于是，在同一辦學(xué)機構(gòu)內(nèi)就存在著收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種會計制度，以這兩種制度為基礎(chǔ)計量的成本支出，不便于成本的匯總，更不能全面反映辦學(xué)機構(gòu)的運行成本及教育成本。然而，由于繼承關(guān)系，目前大多數(shù)試點院校的遠(yuǎn)程教育辦學(xué)仍舊沿用了傳統(tǒng)高校的會計制度，這就使其同樣面臨相同的問題，對于成本核算分析的工作來說，突出顯示的是因此造成的成本核算周期混亂，導(dǎo)致遠(yuǎn)程教育成本核算的失真。進(jìn)一步，在我國《高等學(xué)校會計制度》中規(guī)定學(xué)校會計年度自公歷1月1日起至12月31日止，以公歷年度作為高校會計核算的會計年度，這也是《企業(yè)會計制度》規(guī)定的會計年度。但學(xué)校是一個特殊的核算主體，與企業(yè)是不同的，無論是傳統(tǒng)院校還是遠(yuǎn)程教育辦學(xué)機構(gòu)，其辦學(xué)周期都是以學(xué)年作為基本單位的，其在辦學(xué)過程中的投入和教育服務(wù)的提供也就相應(yīng)都是以學(xué)年作為基準(zhǔn)，因此，以企業(yè)會計制度規(guī)定的會計年度作為辦學(xué)機構(gòu)的成本核算期間，非常不利于教育成本的歸集與核算。由此，對于遠(yuǎn)程教育成本核算工作來說，首要的問題就是對教育成本的核算周期進(jìn)行明確，劃分應(yīng)計入和不應(yīng)計入本期教育成本的費用界限，分析哪些與本期學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)，哪些與以前或以后期間的學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)。比如，遠(yuǎn)程教育辦學(xué)機構(gòu)提供教育服務(wù)時，其成本的支出往往較多集中于每一學(xué)年的開始，即每年的7月至9月，而相對來說春季的成本支出較少。然而，由于辦學(xué)機構(gòu)的會計制度以公歷年度為核算周期，使得成本歸集出現(xiàn)混亂。因為，上半年的支出是對于在校生的培養(yǎng)成本，而下半年的支出將有很大一部分歸集于對新入學(xué)學(xué)生的服務(wù)，此時，用年度成本數(shù)據(jù)來綜合分析辦學(xué)機構(gòu)的成本—效益情況，不可避免存在偏差。再如，遠(yuǎn)程教育成本的重要內(nèi)容即課程開發(fā)成本的核算時，往往是一次投入，多年使用，那么必須將課程開發(fā)成本和課程的生命周期進(jìn)行關(guān)聯(lián)；進(jìn)一步，課程開發(fā)完成后，需要逐年進(jìn)行修改和補充，這亦要耗費相當(dāng)?shù)馁Y源，這部分成本由于其影響周期常常難以評估，如果仍舊按照課程使用年限來分?jǐn)?，自然不合理。第三，成本對象單一化，忽略學(xué)生異質(zhì)性，使得成本數(shù)據(jù)不能真實反映不同成本對象的教育成本。成本核算對象是指核算產(chǎn)品成本過程中確定歸集與分配生產(chǎn)費用的承擔(dān)客體。為了正確核算產(chǎn)品成本，首先需要確定成本核算對象，以便按照每一個成本核算對象分別設(shè)置產(chǎn)品成本明細(xì)賬戶及產(chǎn)品成本核算單，從而歸集各個對象所承擔(dān)的生產(chǎn)費用，核算出各個對象的總成本和單位成本。因此，正確確定成本核算對象是確保教育成本核算規(guī)范操作的關(guān)鍵問題。在傳統(tǒng)成本核算方法中，往往以學(xué)生作為教育的有形產(chǎn)出，將學(xué)生數(shù)作為成本變動的唯一影響因素來計算和分?jǐn)偝杀?。雖然有理論指出影響成本的其他因素，如課時數(shù)等，但是相關(guān)的多因素研究還十分缺乏。事實上，隨著教育服務(wù)質(zhì)量觀的出現(xiàn)，將學(xué)生作為教育服務(wù)對象，針對其不同需求來提供教育服務(wù)的觀點逐漸被認(rèn)同。遠(yuǎn)程教育的基本產(chǎn)出是服務(wù)，但其面對不同的消費者所提供的教育服務(wù)是不同的：同一層次不同專業(yè)的學(xué)生成本是有差別的，如在課時上的不同會造成課程開發(fā)時錄課成本的差異；理工科的一些專業(yè)在課件制作費和實驗實習(xí)方面的成本會較多；遠(yuǎn)程教育面向不同學(xué)習(xí)起點和學(xué)歷層次的學(xué)生，在學(xué)習(xí)支持過程中，所聘用的不同專業(yè)水平的輔導(dǎo)教師的課酬以及輔導(dǎo)課時也是有差異的，這也會造成成本的差異。因此，忽視遠(yuǎn)程學(xué)習(xí)者在專業(yè)、學(xué)歷層次和學(xué)歷背景等方面的異質(zhì)性，而籠統(tǒng)地分析遠(yuǎn)程教育辦學(xué)機構(gòu)的生均教育成本，實際意義不大，必需考慮到影響成本的因素的多樣化，以及隨之帶來成本計算對象的多元化。四、遠(yuǎn)程教育成本核算方法建議與總結(jié)總而言之，由于傳統(tǒng)成本核算方法存在一定的缺陷，因此，其對于辦學(xué)機構(gòu)的決策支持就相當(dāng)有限，也基本上無益于改進(jìn)辦學(xué)工作并改善成本結(jié)構(gòu)。究其根源，就在于傳統(tǒng)方法計算的成本比較籠統(tǒng)，表面上看合乎邏輯，其實掩蓋了工作的業(yè)務(wù)流程在資源轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出過程中的作用，容易造成成本計量的扭曲。解決這個問題無非是兩個渠道：其一，徹底改革現(xiàn)行的會計制度，針對上述問題，予以針對性修訂；其二，在現(xiàn)行的會計制度下，建立一套新型的成本核算方法，從而盡量避免上述問題的出現(xiàn)，保證教育成本核算的精確性和有效性?，F(xiàn)行會計制度的改革涉及到自上而下一系列政策和制度的建設(shè)，難以短期實現(xiàn)，而第二個解決思路具有較好的可行性，因為在企業(yè)領(lǐng)域已經(jīng)有了此類較為成熟的成本核算方法，即企業(yè)成本核算、成本控制和成本—效益分析中廣泛應(yīng)用的作業(yè)成本法。作業(yè)成本法是由羅賓·庫帕和羅伯特·卡普蘭首先明確解釋。該方法認(rèn)為，要解決好成本計算和分配問題，成本計算的最基本對象就應(yīng)該是作業(yè)，即組織內(nèi)為某一目的進(jìn)行的耗費資源的工作，它代表組織實施的工作，是連接資源與成本對象的橋梁。一言蔽之，該方法是一種通過對所有工作活動（作業(yè)）進(jìn)行動態(tài)追蹤，計量某項工作（作業(yè)）和成本對象的成本，評價某項工作（作業(yè)）的業(yè)績和資源利用情況的成本計算和管理的方法。它能夠解決傳統(tǒng)成本核算方法存在的問題。首先，作業(yè)成本法以產(chǎn)品生產(chǎn)的流程作為其成本分配的基礎(chǔ)，能夠較好地界定教育成本。以教育成本核算為例，使用該方法首先是跟蹤教育服務(wù)生產(chǎn)的整個過程，從業(yè)務(wù)分析的基礎(chǔ)開始，明確在該過程中需要涉及的所有工作，包括招生、課程開發(fā)、學(xué)習(xí)支持、考試、教務(wù)管理、日常管理、設(shè)備購置等。通過分析整體業(yè)務(wù)，明確在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中涉及的所有工作（作業(yè)），從而直接建立了教育服務(wù)的生產(chǎn)線機制。在該生產(chǎn)線中的所有工作耗費，即可記入教育成本，而除此之外的其他資源消耗，則不應(yīng)計入教育成本。其次，作業(yè)成本法的生產(chǎn)線機制能夠清晰地顯示對于每一種產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中所涉及的資源消耗。如果我們確定核算某一專業(yè)和學(xué)歷層次的辦學(xué)成本，那么在該成本對象的核算中，由于明確了辦學(xué)過程中的所有耗費，從工作的角度而非時間的角度來分析成本的消耗，避免了成本核算周期的問題，從而較好解決了前面提出的第二個問題。最后，作業(yè)成本法可以關(guān)注每一類甚至每一個成品的生產(chǎn)過程，從而能夠根據(jù)生產(chǎn)線分析，將成本進(jìn)行量化分配和匯總，從而求得整