商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理探析

摘要：財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)對(duì)商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)，以及終止確認(rèn)條件均有明確規(guī)定，然而在企業(yè)實(shí)際應(yīng)用中發(fā)現(xiàn)，上述規(guī)定在會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)操作中存在差異，使企業(yè)陷入困惑。本文基于商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，根據(jù)中華人民共和國(guó)財(cái)政部和中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的相關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)終止確認(rèn)情形，以及商業(yè)匯票貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理及信息披露等相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行分析，提出不同情況下對(duì)商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)會(huì)計(jì)處理的判定方法，從而進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理及信息披露。關(guān)鍵詞：商業(yè)匯票；背書(shū)；貼現(xiàn)；會(huì)計(jì)處理商業(yè)票據(jù)是由開(kāi)票人發(fā)出的，要求付款人在預(yù)定日期毫無(wú)條件地支付一定數(shù)額給收款方或持有者的憑證。近年來(lái)，中國(guó)在票據(jù)市場(chǎng)上尤其是商業(yè)承兌匯票市場(chǎng)的增長(zhǎng)勢(shì)頭強(qiáng)勁。票據(jù)業(yè)務(wù)在實(shí)體經(jīng)濟(jì)中扮演著重要的支付結(jié)算以及籌資角色，能有效緩解企業(yè)的籌資難題，降低籌資成本，對(duì)推動(dòng)中國(guó)實(shí)體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起到了重要作用。而商業(yè)承兌匯票是由企業(yè)發(fā)行和擔(dān)保的，因其僅有商業(yè)保證，通常只有大型企業(yè)才有能力發(fā)行，并且這樣的票據(jù)也具有較高的認(rèn)可度。相較于銀行承兌，商業(yè)承兌匯票無(wú)需支付手續(xù)費(fèi)和承兌保證金，這減少了企業(yè)的開(kāi)支，增加了可利用的資金。因此，發(fā)行商業(yè)承兌匯票的企業(yè)通常會(huì)更加重視商業(yè)信譽(yù)的建設(shè)，逐漸提升其票據(jù)被接受的可能性。如果商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)實(shí)操細(xì)則能進(jìn)一步明晰，無(wú)追索貼現(xiàn)能夠終止確認(rèn)，不僅會(huì)減少商業(yè)匯票的流通成本，增加商業(yè)匯票的接受度，同時(shí)也會(huì)降低接受商業(yè)匯票企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，降低其融資成本，從而促進(jìn)商業(yè)匯票市場(chǎng)的發(fā)展，規(guī)范整體企業(yè)商業(yè)信用環(huán)境。因而，進(jìn)一步規(guī)范商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理及信息披露尤為重要。1商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理現(xiàn)狀1.1財(cái)政部關(guān)于商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定目前，中華人民共和國(guó)財(cái)政部（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“財(cái)政部”）發(fā)布的《應(yīng)用指南附錄：會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中對(duì)商業(yè)匯票貼現(xiàn)和背書(shū)的會(huì)計(jì)處理規(guī)定如下：（1）在貼現(xiàn)期未滿(mǎn)時(shí)將商業(yè)匯票在銀行間進(jìn)行轉(zhuǎn)手，需要登記實(shí)際所得的金額（即扣除了貼現(xiàn)利息后的凈收入），并在“銀行存款”等對(duì)應(yīng)的賬目進(jìn)行借記。而貼現(xiàn)利息的部分，應(yīng)在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等相關(guān)的賬目行借記處理。至于商業(yè)匯票的面額部分，應(yīng)在本項(xiàng)目或“短期借款”的賬目進(jìn)行貸記。（2）通過(guò)將手里的商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓?zhuān)@得我們所需的物資，并依據(jù)這些物資成本的賬面價(jià)值，記入“材料采購(gòu)”或“原材料”“庫(kù)存商品”等賬目。商業(yè)匯票的票面金額將對(duì)應(yīng)記賬。若出現(xiàn)價(jià)差，就需在如“銀行存款”等賬項(xiàng)中進(jìn)行相應(yīng)的出入賬操作。如果涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款，也需做好相關(guān)處理。根據(jù)上述規(guī)定，商業(yè)匯票的貼現(xiàn)，具體情況決定，可能會(huì)終止確認(rèn)該貼現(xiàn)商業(yè)匯票，或者仍然確認(rèn)該商業(yè)匯票，并將得到的票面款項(xiàng)貸記為“短期借款”科目。然而，對(duì)于何時(shí)可以終止確認(rèn)商業(yè)匯票，尚未有明確的指引。商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓取得所需物資，明確規(guī)定可以終止確認(rèn)商業(yè)匯票。盡管財(cái)政部在2018年1月1日實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)-金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》及其應(yīng)用指南提供了關(guān)于金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的一般原則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的場(chǎng)景和終止確認(rèn)的較為深入的描述，但關(guān)于商業(yè)票據(jù)背書(shū)和貼現(xiàn)何時(shí)可以終止確認(rèn)的規(guī)定仍然尚未明確。1.2證監(jiān)會(huì)關(guān)于商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)是否可以終止確認(rèn)的相關(guān)內(nèi)容在中國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)（也被簡(jiǎn)單稱(chēng)為“證監(jiān)會(huì)”）發(fā)布的2013年、2014年、2017年和2018年的上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告中，商業(yè)匯票終止確認(rèn)的問(wèn)題被提及。根據(jù)2013年發(fā)布的上市企業(yè)年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告，中國(guó)證券監(jiān)管主管機(jī)構(gòu)強(qiáng)調(diào)，銀行承兌匯票、企業(yè)負(fù)責(zé)的商業(yè)承兌匯票和應(yīng)收賬款的主要風(fēng)險(xiǎn)，尤其是他們受到銀行信譽(yù)等級(jí)強(qiáng)烈影響的部分，主要針對(duì)的是信用風(fēng)險(xiǎn)和延期付款風(fēng)險(xiǎn)。即便我國(guó)票據(jù)法明確提到了追索權(quán)的相關(guān)規(guī)定，大部分銀行在進(jìn)行應(yīng)收賬款保理的同時(shí)也留存追索權(quán)，這種類(lèi)別的金融資產(chǎn)在貼現(xiàn)、背書(shū)或保理后，并未將原有風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給銀行。因此，在進(jìn)行貼現(xiàn)、背書(shū)或保理的過(guò)程中，企業(yè)還需持續(xù)確認(rèn)。對(duì)于那些信譽(yù)等級(jí)極高的銀行承兌匯票，主要面臨的是利率風(fēng)險(xiǎn)。利率風(fēng)險(xiǎn)在票據(jù)貼現(xiàn)和背書(shū)的過(guò)程中已被轉(zhuǎn)移，因此，相關(guān)票據(jù)在進(jìn)行貼現(xiàn)、背書(shū)時(shí)，可以終止確認(rèn)。按照2014年公布的上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)已經(jīng)明確指出，依據(jù)票據(jù)法規(guī)定，持票人擁有法定的追償權(quán)，如果承兌人未能支付錢(qián)款，持票人有權(quán)向任何票據(jù)背書(shū)轉(zhuǎn)讓人追償。因此，票據(jù)即使經(jīng)過(guò)背書(shū)或貼現(xiàn)，相關(guān)的所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移，未來(lái)持票人在追償過(guò)程中可能還會(huì)遇到支付責(zé)任的問(wèn)題。年度報(bào)告揭示，許多上市公司在終止確認(rèn)已經(jīng)簽發(fā)但未到期的銀行承兌匯票后，并沒(méi)有在財(cái)務(wù)報(bào)告中補(bǔ)充披露這些終止確認(rèn)的票據(jù)，也沒(méi)有明確說(shuō)明被追償時(shí)可能出現(xiàn)的支付風(fēng)險(xiǎn)。依照2017年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告，中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)表示，有一些上市公司將背書(shū)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)承兌匯票終止確認(rèn)。依據(jù)我國(guó)票據(jù)法對(duì)追索權(quán)的有關(guān)條例，假若在背書(shū)轉(zhuǎn)讓的協(xié)議里并未明確注明無(wú)追索權(quán)，那這種金融資產(chǎn)所有者所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)實(shí)際上并未真正地轉(zhuǎn)移。所以，背書(shū)的公司不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)其相關(guān)資產(chǎn)。2018年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告發(fā)布后，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)指出，根據(jù)票據(jù)法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如果轉(zhuǎn)讓合同中未明確約定不附追索權(quán)，即便商業(yè)承兌票據(jù)被貼現(xiàn)、背書(shū)或者保理，依然存在與所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)，如果未能滿(mǎn)足要求，不能終止確認(rèn)。1.3商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理之困惑根據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《應(yīng)用指南附錄：會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的內(nèi)容，商業(yè)匯票的背書(shū)轉(zhuǎn)讓是否能終止確認(rèn)已有明確規(guī)定。至于商業(yè)匯票貼現(xiàn)，可以根據(jù)具體情況選擇確認(rèn)的終止或非終止，但未明確說(shuō)明哪種特定情況下可以終止確認(rèn)。同時(shí)，證券監(jiān)督管理委員會(huì)在發(fā)布的上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告中，對(duì)于2013年度的報(bào)告，他們認(rèn)為信用等級(jí)不夠高的承兌銀行，以及由企業(yè)承兌的商業(yè)承兌匯票背書(shū)和貼現(xiàn)都不適合終止確認(rèn)。而對(duì)于信用等級(jí)相對(duì)較好的承兌銀行發(fā)行的承兌匯票背書(shū)和貼現(xiàn)，可以考慮終止確認(rèn)。2014年度報(bào)告中認(rèn)為終止確認(rèn)的銀行承兌匯票應(yīng)該在年報(bào)中進(jìn)行補(bǔ)充披露相關(guān)信息。在2017年與2018年的年報(bào)中，如果轉(zhuǎn)讓合同中沒(méi)有明確無(wú)追索權(quán)的條款，那么商業(yè)承兌匯票的背書(shū)和貼現(xiàn)將無(wú)法終止確認(rèn)。在商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)操作中，企業(yè)陷入了困惑之中：按照《會(huì)計(jì)法》所規(guī)定，財(cái)政部擔(dān)當(dāng)著對(duì)全國(guó)會(huì)計(jì)職業(yè)的引導(dǎo)任務(wù)，并承擔(dān)制定和公布國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的職責(zé)。雖然財(cái)政部已聲明可以終止確認(rèn)背書(shū)轉(zhuǎn)讓的商業(yè)匯票，然而證監(jiān)會(huì)在發(fā)布的上市公司年度會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告中，未在轉(zhuǎn)讓合約中明確規(guī)定無(wú)追索權(quán)的商業(yè)承兌匯票背書(shū)與貼現(xiàn)，是無(wú)法終止確認(rèn)的。然而，基于《票據(jù)法》的規(guī)則，票據(jù)背書(shū)不能附帶任何條件，帶有條件的背書(shū)在票據(jù)上將被視為無(wú)效。所以實(shí)務(wù)操作上不具備可行性。在2013年的報(bào)告中，銀行承兌匯票的背書(shū)和貼現(xiàn)被明確確定不能被終止確認(rèn)，若承兌銀行的信譽(yù)級(jí)別不合格。2014年的報(bào)告則隨后停止討論信用評(píng)級(jí)不足的承兌銀行的問(wèn)題，轉(zhuǎn)向強(qiáng)調(diào)需要在年度報(bào)告中公開(kāi)那些可以終止確認(rèn)的銀行承兌匯票的相關(guān)信息。當(dāng)?shù)搅?017年和2018年的報(bào)告，商業(yè)承兌匯票的背書(shū)和貼現(xiàn)被明確不能終止確認(rèn)，同時(shí)也未再討論信譽(yù)等級(jí)不夠高的銀行承兌匯票背書(shū)和貼現(xiàn)無(wú)法終止確認(rèn)的問(wèn)題。對(duì)于上市公司來(lái)說(shuō)，對(duì)商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)如何進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理便成了一個(gè)難題。企業(yè)采用財(cái)政部規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法，由于證監(jiān)會(huì)具有對(duì)證券資格會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)督權(quán)，因而很難得到審計(jì)師的認(rèn)可；企業(yè)采用證監(jiān)會(huì)上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告中的會(huì)計(jì)處理方法，一來(lái)與財(cái)政部規(guī)定相違背，二來(lái)實(shí)務(wù)操作也有困難，證監(jiān)會(huì)起初認(rèn)定承兌行信用等級(jí)不夠高的銀行承兌匯票和商業(yè)承兌匯票背書(shū)和貼現(xiàn)不能終止確認(rèn)，但承兌行信用等級(jí)不夠高如何認(rèn)定便成了實(shí)務(wù)操作中的難題。后來(lái)證監(jiān)會(huì)認(rèn)定商業(yè)承兌匯票背書(shū)和貼現(xiàn)不能終止確認(rèn)，不再提及承兌行信用等級(jí)不夠高的銀行承兌匯票不能終止確認(rèn)的問(wèn)題，但事實(shí)上存在商業(yè)承兌匯票的出票人和付款人（如中石油、中移動(dòng)等世界500強(qiáng)企業(yè)）信用等級(jí)高于銀行承兌匯票的出票人（如中小企業(yè)）和承兌行（如地方農(nóng)村信用社、地方商業(yè)銀行），那么信用等級(jí)高的商業(yè)承兌匯票背書(shū)和貼現(xiàn)不能終止確認(rèn)，而一些信用等級(jí)較低的銀行承兌匯票背書(shū)和貼現(xiàn)可以終止確認(rèn)，這也違背了會(huì)計(jì)的公允性原則。由于證監(jiān)會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)上市公司的管理與監(jiān)控，因此在實(shí)際工作中，上市公司通常會(huì)根據(jù)證監(jiān)會(huì)對(duì)上市公司年報(bào)的會(huì)計(jì)審計(jì)報(bào)告中的會(huì)計(jì)處理方法來(lái)處理商業(yè)匯票的背書(shū)和貼現(xiàn)，而非上市公司則傾向于遵循財(cái)政部的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。這種情況下，相同的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)可能會(huì)有不同的處理方式，這違背了會(huì)計(jì)信息應(yīng)具有可比性的原則。2商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理探析2.1商業(yè)匯票背書(shū)和貼現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理對(duì)商業(yè)匯票附帶追索權(quán)的貼現(xiàn)并不能終止確認(rèn)，這一事實(shí)是毫無(wú)疑問(wèn)的，并且明確地在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》及其應(yīng)用指南（簡(jiǎn)稱(chēng)“23號(hào)準(zhǔn)則”）中進(jìn)行了規(guī)定。在這份“23號(hào)準(zhǔn)則”的應(yīng)用指南中有這樣的規(guī)定：“通常的情況下，企業(yè)保留了幾乎所有的金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)的有：（6）通過(guò)附帶追索權(quán)的方式出售金融資產(chǎn)。在企業(yè)售出金融資產(chǎn)時(shí)，如果根據(jù)與買(mǎi)方的協(xié)議，無(wú)法回收現(xiàn)金流的售出金融資產(chǎn)，買(mǎi)方可以向企業(yè)尋求賠償。企業(yè)也要對(duì)未來(lái)的損失承擔(dān)責(zé)任。因此，我們可以確認(rèn)，企業(yè)仍然保留了幾乎全部的金融資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)，所以并不應(yīng)該終止確認(rèn)這個(gè)金融資產(chǎn)?！币蚨?，可以判定商業(yè)匯票附加追索權(quán)的貼現(xiàn)，并不會(huì)使其終止確認(rèn)。對(duì)于商業(yè)匯票的背書(shū)和無(wú)追索權(quán)貼現(xiàn)，本人認(rèn)為應(yīng)該終止確認(rèn)該商業(yè)匯票，主要基于以下理由：（1）該商業(yè)匯票不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則資產(chǎn)的定義。依照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第20條的指引：“資產(chǎn)是指企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。”這個(gè)“企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)”涵蓋了購(gòu)入、生產(chǎn)、建造或其它交易或活動(dòng)。未來(lái)可能發(fā)生的事情不構(gòu)成資產(chǎn)。公司擁有或控制，則意味著公司對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)有權(quán)益，或者即使沒(méi)有權(quán)益，那項(xiàng)資產(chǎn)也能被公司掌控。預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益則意味著有潛力使現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物流入公司。企業(yè)將商業(yè)匯票背書(shū)或無(wú)追索貼現(xiàn)給被背書(shū)人或貼現(xiàn)銀行后，按照票據(jù)法的規(guī)定，對(duì)于這個(gè)商業(yè)匯票，企業(yè)已經(jīng)不再擁有所有權(quán)，除非有特別條款規(guī)定，否則，輪到背書(shū)人或貼現(xiàn)銀行有權(quán)利選擇將其全部賣(mài)給與他們無(wú)關(guān)聯(lián)的第三方，同時(shí)對(duì)這筆交易沒(méi)有添加任何附加條件作為限制。因此，根據(jù)準(zhǔn)則，公司不再對(duì)該商業(yè)匯票有控制權(quán)；將商業(yè)匯票背書(shū)或無(wú)追索權(quán)貼現(xiàn)后給背書(shū)人或貼現(xiàn)銀行，這些人或機(jī)構(gòu)便有權(quán)獲得該商業(yè)匯票的所有未來(lái)現(xiàn)金流入，預(yù)計(jì)該票據(jù)無(wú)法再為公司產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)收益。綜上所述，該商業(yè)匯票不符合資產(chǎn)定義，企業(yè)應(yīng)該終止確認(rèn)該資產(chǎn)。（2）符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》及其應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“23號(hào)準(zhǔn)則”）中終止確認(rèn)的要求。根據(jù)“23號(hào)準(zhǔn)則”的規(guī)定，企業(yè)在判斷金融資產(chǎn)是否應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)以及在多大程度上終止確認(rèn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循以下步驟：首先，確認(rèn)報(bào)告中的主體層面是否滿(mǎn)足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的要求。根據(jù)相應(yīng)的準(zhǔn)則規(guī)定，報(bào)告主體應(yīng)當(dāng)是商業(yè)匯票背書(shū)或無(wú)追索貼現(xiàn)的公司主體。其次，需判定金融資產(chǎn)是否部分或全部遵循終止確認(rèn)的規(guī)定，根據(jù)票據(jù)法和“23號(hào)準(zhǔn)則”的相關(guān)內(nèi)容，應(yīng)全面應(yīng)用終止確認(rèn)的原則。再者，確定收取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流量的合同權(quán)利是否終止。受“23號(hào)準(zhǔn)則”的約束，如果獲取金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同權(quán)利已經(jīng)終止，那么公司應(yīng)該終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。最后，判斷企業(yè)是否已轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)。依照第23號(hào)準(zhǔn)則條文，公司在確定是否轉(zhuǎn)讓了金融資產(chǎn)時(shí)，需要在兩種情況下作出判定，包含的一種情況是公司將接收金融資產(chǎn)現(xiàn)金流的合同權(quán)益轉(zhuǎn)給他方，這表明相關(guān)金融資產(chǎn)已發(fā)生轉(zhuǎn)讓?zhuān)话愣际欠ǘǖ慕鹑谫Y產(chǎn)銷(xiāo)售或者合法的金融資產(chǎn)現(xiàn)金流權(quán)益轉(zhuǎn)讓。例如，日常工作中常見(jiàn)的債權(quán)背書(shū)轉(zhuǎn)讓、商業(yè)票據(jù)貼現(xiàn)等，都是這類(lèi)金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的情況。在此種狀況下，接收方獲得了來(lái)自轉(zhuǎn)讓金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流的權(quán)益，提供者應(yīng)進(jìn)一步分析金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與收益轉(zhuǎn)移情況，以決定是否要終止確認(rèn)已轉(zhuǎn)讓的金融資產(chǎn)。所以可以推斷，商業(yè)匯票的背書(shū)和無(wú)追索權(quán)的貼現(xiàn)屬于金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓情況。針對(duì)轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和收益波動(dòng)進(jìn)行審查。23號(hào)準(zhǔn)則中明文規(guī)定，公司在判斷金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移是否會(huì)觸發(fā)金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)過(guò)程時(shí)，應(yīng)評(píng)價(jià)其持有的金融資產(chǎn)權(quán)益風(fēng)險(xiǎn)和收益的承擔(dān)水平，亦即對(duì)比轉(zhuǎn)移前后承擔(dān)的金融資產(chǎn)未來(lái)凈現(xiàn)金流的數(shù)量及其時(shí)間分布的風(fēng)險(xiǎn)差異，并對(duì)以下?tīng)顩r進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整：首先，如果企業(yè)已將金融資產(chǎn)所有權(quán)中的絕大部分風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)讓出去，就應(yīng)該終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)，將轉(zhuǎn)移中產(chǎn)生或保留的權(quán)利和義務(wù)單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債。其次，如果企業(yè)在轉(zhuǎn)讓后不再明顯承受金融資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量?jī)糁底兓娘L(fēng)險(xiǎn)，這就說(shuō)明企業(yè)已經(jīng)將金融資產(chǎn)所有權(quán)中的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)讓出去。在這個(gè)“幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”的情況下，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)金融資產(chǎn)的特性來(lái)作出決定。需要考慮的風(fēng)險(xiǎn)通常包括：利率風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、匯率風(fēng)險(xiǎn)、未支付風(fēng)險(xiǎn)、提前償付風(fēng)險(xiǎn)（或收益）和權(quán)益價(jià)格風(fēng)險(xiǎn)等。公司通過(guò)解析金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移協(xié)議的條文，能輕松判斷是否轉(zhuǎn)讓或保持了幾乎所有的金融資產(chǎn)所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)和收益，無(wú)需計(jì)算確認(rèn)。以下情況表明公司已經(jīng)把幾乎所有的金融資產(chǎn)所有權(quán)風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)讓給了接收方：公司無(wú)條件地銷(xiāo)售金融資產(chǎn)。在銷(xiāo)售金融資產(chǎn)的過(guò)程中，如果根據(jù)與買(mǎi)方的協(xié)議規(guī)定，買(mǎi)方在任何時(shí)候（包括銷(xiāo)售的金融資產(chǎn)的現(xiàn)金流超過(guò)應(yīng)收款項(xiàng)的時(shí)候）都不能從公司那里追索，公司也不需要承擔(dān)任何將來(lái)的損失，公司可以確認(rèn)幾乎所有的風(fēng)險(xiǎn)和收益已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)這項(xiàng)金融資產(chǎn)。假如公司依然負(fù)責(zé)承擔(dān)幾乎所有金融資產(chǎn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)與收益，應(yīng)該持續(xù)確認(rèn)這些金融資產(chǎn)。以下的狀況常常表示著企業(yè)依然擁有金融資產(chǎn)的所有權(quán)，并負(fù)責(zé)承擔(dān)大部分的風(fēng)險(xiǎn)和收益：①公司將金融資產(chǎn)銷(xiāo)售后，會(huì)與買(mǎi)方簽署一份回購(gòu)合同，根據(jù)這份合同的規(guī)定，公司會(huì)以一個(gè)預(yù)定價(jià)格，或是原銷(xiāo)售價(jià)格加上適當(dāng)?shù)馁Y本成本，向買(mǎi)方購(gòu)回原本出售的金融資產(chǎn)，或者與所售金融資產(chǎn)同質(zhì)或者幾乎同質(zhì)的金融資產(chǎn)。②企業(yè)融出證券或進(jìn)行證券出借。③公司銷(xiāo)售金融資產(chǎn)，同時(shí)附帶將市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)敞口轉(zhuǎn)回給企業(yè)的總回報(bào)互換。④該公司進(jìn)行短期應(yīng)收款項(xiàng)或信貸資產(chǎn)的出售，且承諾，若收款方因此產(chǎn)生的信用損失，公司將進(jìn)行全額補(bǔ)償。⑤公司銷(xiāo)售金融資產(chǎn)，同時(shí)與受讓方簽署看跌或看漲期權(quán)合約，且這項(xiàng)看跌期權(quán)或看漲期權(quán)是一項(xiàng)價(jià)內(nèi)期權(quán)。⑥以附追索權(quán)方式出售金融資產(chǎn)。在這種情況下，公司賣(mài)出金融資產(chǎn)給另一方，但合同規(guī)定，如果金融資產(chǎn)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流無(wú)法獲得，購(gòu)買(mǎi)方有權(quán)向公司尋求賠償，同時(shí)公司也要承擔(dān)可能會(huì)出現(xiàn)的任何未來(lái)?yè)p失。在這種情況下，公司實(shí)際上仍然承擔(dān)了金融資產(chǎn)所有權(quán)的大部分風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)，因此不應(yīng)當(dāng)終止確認(rèn)該金融資產(chǎn)。據(jù)以上條款，商業(yè)匯票的背書(shū)與無(wú)追索貼現(xiàn)被認(rèn)為是“企業(yè)無(wú)條件出售金融資產(chǎn)”的狀況，而且也并非屬于企業(yè)原先所寫(xiě)明的保留金融資產(chǎn)所有權(quán)所帶來(lái)的幾乎所有風(fēng)險(xiǎn)與回報(bào)的場(chǎng)合，因此該公司應(yīng)終止確認(rèn)這種商業(yè)匯票。（3）遵守《應(yīng)用指南附錄：會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》的終止確認(rèn)規(guī)定的要求。在《應(yīng)用指南附錄：會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中，對(duì)于應(yīng)收票據(jù)的主要賬務(wù)處理有如下條款：當(dāng)對(duì)尚未到期的商業(yè)匯票進(jìn)行銀行貼現(xiàn)時(shí)，應(yīng)以實(shí)際得到的資金額（也就是扣掉貼現(xiàn)利息后的純收益）借記到“銀行存款”等科目中，貼現(xiàn)利息部分則應(yīng)記在“財(cái)務(wù)費(fèi)用”等相關(guān)科目中。另外，商業(yè)匯票的面額應(yīng)該貸記在這個(gè)科目或“短期借款”科目中。對(duì)于通過(guò)持有的商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓來(lái)取得物資，按照獲得物資的成本計(jì)入的金額，應(yīng)對(duì)“材料采購(gòu)”或“原材料”“庫(kù)存商品”等科目進(jìn)行借記。根據(jù)商業(yè)匯票的面值，應(yīng)對(duì)此科目進(jìn)行貸記。如果存在金額差異，可以進(jìn)行對(duì)“銀行存款”等科目的借記或貸記。如果存在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的問(wèn)題，還需要按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。根據(jù)上述規(guī)定，首先企業(yè)持有的商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓?xiě)?yīng)該終止確認(rèn)，商業(yè)匯票向銀行貼現(xiàn)視情形終止確認(rèn)或不終止確認(rèn)，但這里并沒(méi)有說(shuō)明什么情形可以終止確認(rèn)。不過(guò)，根據(jù)上述持有的商業(yè)匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓時(shí)應(yīng)該終止確認(rèn)的規(guī)定，可以推出無(wú)追索貼現(xiàn)的商業(yè)匯票同樣可以終止確認(rèn)。因?yàn)楦鶕?jù)票據(jù)法的相關(guān)規(guī)定，從風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移來(lái)看，商業(yè)匯票的背書(shū)轉(zhuǎn)讓和商業(yè)匯票的無(wú)追索貼現(xiàn)無(wú)實(shí)質(zhì)區(qū)別，甚至商業(yè)匯票的背書(shū)轉(zhuǎn)讓風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移程度劣于商業(yè)匯票的無(wú)追索貼現(xiàn)，因?yàn)楸硶?shū)轉(zhuǎn)讓的后手是可以對(duì)其背書(shū)人進(jìn)行追索的，而接受無(wú)追索貼現(xiàn)的貼現(xiàn)銀行無(wú)法對(duì)其直接前手貼現(xiàn)方進(jìn)行追索。因而，風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移程度稍劣的商業(yè)匯票背書(shū)都終止確認(rèn)，那么商業(yè)匯票的無(wú)追索貼現(xiàn)也同樣應(yīng)該終止確認(rèn)。（4）符合一項(xiàng)資產(chǎn)不能同時(shí)被多家企業(yè)同時(shí)確認(rèn)的原則。由于商業(yè)匯票往往存在多次背書(shū)，例如，某A公司簽發(fā)一張商業(yè)承兌匯票，用于支付其供應(yīng)商B公司的采購(gòu)款，B公司將該匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓用于支付其供應(yīng)商C公司的采購(gòu)款，C公司該匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓用于支付其供應(yīng)商D公司的采購(gòu)款，D公司將該匯票無(wú)追索貼現(xiàn)給E銀行，E銀行將該匯票持有到期。如果該商業(yè)承兌匯票在背書(shū)和貼現(xiàn)時(shí)不能終止確認(rèn)，則各企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：①A公司簽發(fā)商業(yè)承兌匯票支付供應(yīng)商B公司采購(gòu)款時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：借：庫(kù)存商品等貸：應(yīng)付票據(jù)②B公司收到A公司的商業(yè)承兌匯票時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：借：應(yīng)收票據(jù)貸：營(yíng)業(yè)收入B公司將該商業(yè)承兌匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓用于支付C公司采購(gòu)款的會(huì)計(jì)處理如下：借：庫(kù)存商品等貸：應(yīng)付賬款③C公司收到B公司的商業(yè)承兌匯票時(shí)會(huì)計(jì)處理如下：借：應(yīng)收票據(jù)貸：營(yíng)業(yè)收入C公司將該商業(yè)承兌匯票背書(shū)轉(zhuǎn)讓用于支付D