基于EVA 視角構(gòu)建制造企業(yè)的管理會(huì)計(jì)體系

近年來(lái)，越來(lái)越多的國(guó)家加大了管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用和推廣力度，也有很多管理會(huì)計(jì)工具分析方法被應(yīng)用到企業(yè)的實(shí)踐活動(dòng)中來(lái)，如平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法等，而企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作也從事后監(jiān)督向業(yè)務(wù)前端的決策分析轉(zhuǎn)變，為企業(yè)管理人員提供價(jià)值相關(guān)信息，進(jìn)而達(dá)到企業(yè)效益最大化目的。EVA業(yè)績(jī)指標(biāo)便應(yīng)運(yùn)而生。同時(shí)，財(cái)政部于2017年制定發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第602號(hào)—經(jīng)濟(jì)增加值》明確EVA作為績(jī)效考核評(píng)價(jià)方法，鼓勵(lì)相關(guān)企業(yè)單位加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)體系建立并且結(jié)合EVA指標(biāo)進(jìn)行使用，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理效率。因此，本文基于制造企業(yè)構(gòu)建EVA視角下的管理會(huì)計(jì)體系建立展開(kāi)研究，闡述建立管理會(huì)計(jì)體系對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的深遠(yuǎn)影響。一、EVA理論及應(yīng)用研究（一）EVA理論經(jīng)濟(jì)增加值即EVA（EconomicValueAdded）是由美國(guó)思騰思特管理咨詢(xún)公司于20世紀(jì)90年代引入并推廣實(shí)施的價(jià)值評(píng)價(jià)指標(biāo)，我國(guó)國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)于2010年對(duì)中央企業(yè)負(fù)責(zé)人開(kāi)始試點(diǎn)實(shí)施EVA考核管理辦法。隨后財(cái)政部相繼發(fā)布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》和《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第602號(hào)—經(jīng)濟(jì)增加值法》，首次通過(guò)政府文件肯定了管理會(huì)計(jì)的地位和作用，引導(dǎo)相關(guān)企業(yè)單位加快經(jīng)濟(jì)管理理念轉(zhuǎn)型升級(jí)，同時(shí)也為投資項(xiàng)目提高決策效率和持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值的創(chuàng)新能力提供評(píng)價(jià)依據(jù)。EVA即經(jīng)濟(jì)增加值是從稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中扣除全部投入資本的成本后剩余的收益[1]。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者能夠充分利用股東和債權(quán)人提供的資本金為企業(yè)及相關(guān)利益者持續(xù)創(chuàng)造價(jià)值提供合理的保證。但是，能否充分利用EVA為企業(yè)獲取持續(xù)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，需要認(rèn)清以下兩點(diǎn)：第一，區(qū)別會(huì)計(jì)利潤(rùn)，EVA的計(jì)算指標(biāo)強(qiáng)調(diào)了“經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)”即稅后營(yíng)業(yè)凈利潤(rùn)在會(huì)計(jì)凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上加回了利息支出和研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出，這表明EVA不僅考慮傳統(tǒng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的績(jī)效考核評(píng)價(jià)，也鼓勵(lì)企業(yè)鉆研具有戰(zhàn)略性和長(zhǎng)期性的項(xiàng)目，避免企業(yè)盲目追求利潤(rùn)最大化，放棄具有長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有利的項(xiàng)目。第二，資本性投入，EVA涉及的資本性支出涵蓋了投資者投入企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中賬面資金價(jià)值和債權(quán)人投入企業(yè)的長(zhǎng)短期借款，以此保證企業(yè)謀求長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的同時(shí)既要注重權(quán)益資本的收益率，也要保護(hù)債務(wù)資本的安全。（二）EVA在我國(guó)應(yīng)用存在的缺陷目前，我國(guó)制造企業(yè)尚未建立全面的管理會(huì)計(jì)體系，也未將戰(zhàn)略導(dǎo)向性原則和成本效益原則與EVA指標(biāo)相互融合到企業(yè)的發(fā)展中去，導(dǎo)致EVA評(píng)價(jià)機(jī)制不具有代表意義。基于傳統(tǒng)考核評(píng)價(jià)規(guī)則，全面應(yīng)用EVA還存在著諸多缺陷，使得EVA不能得到有效重視。具體表現(xiàn)如下：首先，傳統(tǒng)的EVA未能解決經(jīng)營(yíng)者與所有者的矛盾，忽視了企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)價(jià)值。傳統(tǒng)的EVA僅肯定了管理層為股東創(chuàng)造價(jià)值的經(jīng)濟(jì)管理能力，卻忽視了管理層會(huì)因自身利益的最大化，不惜損害所有者的利益，過(guò)度消耗企業(yè)現(xiàn)有的資源，追求短期利潤(rùn)最大化，從而實(shí)現(xiàn)自身的價(jià)值。其次，EVA指標(biāo)未能匹配適應(yīng)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，偏離了戰(zhàn)略目標(biāo)。EVA需要根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境不斷的修正，才能適應(yīng)企業(yè)的發(fā)展，而企業(yè)的環(huán)境既包括企業(yè)的組織架構(gòu)及相關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等內(nèi)部環(huán)境，也包括政治、法律、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)文化以及生態(tài)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的外部環(huán)境。如污染型生產(chǎn)企業(yè)管理層未能重視環(huán)保法律制度，導(dǎo)致已確定的EVA目標(biāo)值與實(shí)際相脫節(jié)，加速了資源的消耗，使得EVA失去了意義。因此，傳統(tǒng)的EVA值只是單純的考慮企業(yè)剩余收益的最大化，并未對(duì)管理層的行為加以約束和引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者合理分配和使用企業(yè)的資源，進(jìn)而使EVA未能發(fā)揮應(yīng)有的效能。二、基于EVA視角制造企業(yè)應(yīng)用管理會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及必要性（一）制造業(yè)企業(yè)管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用現(xiàn)狀隨著市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)加劇，國(guó)內(nèi)制造業(yè)企業(yè)的發(fā)展因技術(shù)滯后性，使得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)持續(xù)處于低迷狀態(tài)。比如說(shuō)，半導(dǎo)體產(chǎn)業(yè)因?yàn)閲?guó)內(nèi)企業(yè)缺乏相關(guān)的科技研發(fā)能力被國(guó)外資本和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手競(jìng)相排擠，而食品包裝生產(chǎn)企業(yè)也因?yàn)槿狈σ?guī)模化效應(yīng)，使得國(guó)際巨頭一直居于壟斷地位。但是，國(guó)內(nèi)制造企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展，除依據(jù)行業(yè)的技術(shù)研發(fā)能力以外，還需要結(jié)合自身的組織架構(gòu)等問(wèn)題，合理做好現(xiàn)有資源的配置工作。如在企業(yè)生產(chǎn)制造過(guò)程中，成本始終都是敏感話題，制造型企業(yè)的技術(shù)研發(fā)需要持續(xù)大量的資金支持，使得相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)獲得的報(bào)酬率較低，大多追求短期回報(bào)的投資者望而卻步。因此，制造企業(yè)需要通過(guò)構(gòu)建全面的管理會(huì)計(jì)體系，優(yōu)化戰(zhàn)略目標(biāo)，立足于可持續(xù)發(fā)展，確保EVA目標(biāo)值是可實(shí)現(xiàn)的，才能爭(zhēng)取更多的資金支持企業(yè)的運(yùn)營(yíng)。（二）基于EVA視角制造企業(yè)構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系的必要性EVA是企業(yè)稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)扣除企業(yè)全部資本成本后，給企業(yè)帶來(lái)的價(jià)值剩余，而管理會(huì)計(jì)則是通過(guò)企業(yè)戰(zhàn)略控制加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理的一種手段。管理會(huì)計(jì)的核心在于戰(zhàn)略控制，目的則是實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)價(jià)值目標(biāo)，達(dá)到戰(zhàn)略控制的地位[2]。與傳統(tǒng)的價(jià)值衡量工具相比，能否有效地實(shí)施管理會(huì)計(jì)，EVA處于關(guān)鍵要素地位，這是由其本身的剩余價(jià)值優(yōu)勢(shì)決定的。另外，EVA在預(yù)測(cè)企業(yè)的整體價(jià)值時(shí)，充分體現(xiàn)了價(jià)值創(chuàng)造的理念。同時(shí)EVA也可以結(jié)合其他業(yè)績(jī)指標(biāo)如平衡計(jì)分卡深入剖析企業(yè)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的驅(qū)動(dòng)因素，并且形成分部目標(biāo)，能夠有效激勵(lì)各分部實(shí)現(xiàn)更好的業(yè)績(jī)。因此，通過(guò)管理會(huì)計(jì)手段將EVA目標(biāo)值同企業(yè)各個(gè)分部緊緊地相連，形成了統(tǒng)一的整體，保證了企業(yè)在開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中不會(huì)因各自的利益而使企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)發(fā)生偏離?？偠灾?，管理會(huì)計(jì)體系的建立需要以EVA為統(tǒng)籌基礎(chǔ)的核心。三、制造業(yè)企業(yè)構(gòu)建管理會(huì)計(jì)體系面臨的障礙（一）缺乏相關(guān)內(nèi)部控制制度，EVA指標(biāo)不具有代表性企業(yè)的內(nèi)部控制作為公司治理的關(guān)鍵性問(wèn)題，在企業(yè)的發(fā)展中具有舉足輕重的作用。相關(guān)研究結(jié)果表明：企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷是導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗并最終鋌而走險(xiǎn)、欺騙投資者和社會(huì)公眾的主要因素[3]。從現(xiàn)階段企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況看，由于大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)等技術(shù)的興起，引發(fā)市場(chǎng)的動(dòng)蕩和泡沫經(jīng)濟(jì)的風(fēng)險(xiǎn)也在加大，企業(yè)經(jīng)營(yíng)的數(shù)據(jù)造假、管理松弛、資產(chǎn)流失、損失浪費(fèi)、舞弊等違規(guī)行為也是頻繁發(fā)生。因此，若沒(méi)有健全有效的內(nèi)部控制，企業(yè)的會(huì)計(jì)信息和其他相關(guān)信息也將遭受質(zhì)疑，EVA業(yè)績(jī)指標(biāo)也將面臨投機(jī)、套利等法律風(fēng)險(xiǎn)。（二）尚未形成全面預(yù)算管理的制度預(yù)算分析是企業(yè)預(yù)算管理體系的核心環(huán)節(jié)，而預(yù)算的管理和制定也是圍繞企業(yè)的戰(zhàn)略進(jìn)行，通過(guò)預(yù)測(cè)和籌劃未來(lái)一定期間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)結(jié)果，科學(xué)、合理地配置企業(yè)的資源，然后與實(shí)際的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)對(duì)比分析，找出差距，提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率、改進(jìn)和優(yōu)化流程[4]。對(duì)于現(xiàn)階段大多數(shù)企業(yè)而言，預(yù)算編制都是以財(cái)務(wù)部門(mén)為主的，由于財(cái)務(wù)部的從屬性，沒(méi)有其他業(yè)務(wù)部門(mén)參與的情況下，預(yù)算分解的目標(biāo)可能會(huì)設(shè)計(jì)的不合理、不科學(xué)，導(dǎo)致預(yù)算管理與戰(zhàn)略目標(biāo)及經(jīng)營(yíng)目標(biāo)相脫節(jié)，使得績(jī)效考評(píng)難以有效發(fā)揮。因此，在缺乏有效的全面預(yù)算管理體系下，EVA目標(biāo)值可能因權(quán)威性不足，遭到各業(yè)務(wù)部門(mén)的抵制，即便建立了管理會(huì)計(jì)體系，也可能因執(zhí)行中的重大誤解導(dǎo)致?lián)p失。（三）管理會(huì)計(jì)的信息化水平低EVA視角下的管理會(huì)計(jì)體系首先需要依托企業(yè)的戰(zhàn)略和預(yù)算管理，然后才能根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和行業(yè)分類(lèi)給出有效解決方案。但是，在現(xiàn)如今的制造企業(yè)發(fā)展歷程中，很多企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理層對(duì)管理會(huì)計(jì)的了解知之甚少，財(cái)務(wù)工作僅僅停留在基礎(chǔ)的核算水平，只有極少數(shù)綜合實(shí)力強(qiáng)的大型制造企業(yè)設(shè)立了管理會(huì)計(jì)崗位。同時(shí)，由于我國(guó)的管理會(huì)計(jì)引入得也較晚，普及率不高，如今的市場(chǎng)環(huán)境因大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)使企業(yè)核心數(shù)據(jù)面臨泄露的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，在缺乏有效的信息系統(tǒng)監(jiān)控下，管理會(huì)計(jì)體系應(yīng)用受到了巨大的影響。因此，不同企業(yè)面臨的營(yíng)運(yùn)環(huán)境和能力不同，產(chǎn)生了千篇一律的管理會(huì)計(jì)的流程。進(jìn)而削弱了管理會(huì)計(jì)能夠促進(jìn)企業(yè)達(dá)成降本增效的功能。（四）缺乏專(zhuān)業(yè)化的管理會(huì)計(jì)人才在信息技術(shù)日益嚴(yán)峻的環(huán)境下，管理會(huì)計(jì)的工作思維和方式、配套的相應(yīng)制度也需要企業(yè)適時(shí)地調(diào)整。但是，這樣的調(diào)整無(wú)疑給現(xiàn)有企業(yè)的財(cái)務(wù)人員帶來(lái)了挑戰(zhàn)，如何能夠在新形勢(shì)新技術(shù)環(huán)境下，提高工作的效率同時(shí)助力企業(yè)防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和預(yù)警制度的建立，表現(xiàn)出了企業(yè)現(xiàn)有團(tuán)隊(duì)的業(yè)務(wù)能力和知識(shí)儲(chǔ)備明顯不足問(wèn)題，因此，缺乏專(zhuān)業(yè)知識(shí)能力強(qiáng)的管理會(huì)計(jì)人員，阻礙了企業(yè)管理會(huì)計(jì)體系的發(fā)展。四、制造企業(yè)構(gòu)建基于EVA的管理會(huì)計(jì)體系的對(duì)策（一）完善企業(yè)內(nèi)部控制制度現(xiàn)代企業(yè)的核心就是企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)、監(jiān)督權(quán)相互分離、相互制約，促進(jìn)企業(yè)成長(zhǎng)[5]。但是，要想實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果和財(cái)務(wù)狀況穩(wěn)定就必須建立和完善現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部管理制度，才能保證企業(yè)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、完整，確保獲取數(shù)據(jù)的真實(shí)性，進(jìn)而為EVA目標(biāo)值和管理會(huì)計(jì)應(yīng)用提供合理的保證。具體做法如下：首先，完善企業(yè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置，明確職責(zé)權(quán)限。企業(yè)可以通過(guò)編制內(nèi)部管理手冊(cè)的方式，讓全體員工學(xué)習(xí)，確保每一個(gè)員工都能掌握和了解企業(yè)的機(jī)構(gòu)設(shè)置、崗位職責(zé)和業(yè)務(wù)流程情況。其次，企業(yè)應(yīng)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)專(zhuān)門(mén)委員會(huì)。全面負(fù)責(zé)監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施，定期組織人員對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果、財(cái)務(wù)狀況展開(kāi)全面檢查，避免企業(yè)預(yù)算流于形式。再次，加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)。加強(qiáng)法治建設(shè)和職業(yè)道德綜合素質(zhì)培養(yǎng)，增強(qiáng)全體員工的法治觀念，嚴(yán)格遵守規(guī)章制度，鼓勵(lì)積極創(chuàng)新的理念。最后，完善企業(yè)的晉升機(jī)制。通過(guò)崗位和薪資的調(diào)整，鼓勵(lì)現(xiàn)有人員加強(qiáng)自身專(zhuān)業(yè)勝任能力職業(yè)培訓(xùn)，提高工作的效率，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。（二）建立基于EVA的全面預(yù)算管理體制為了能夠真實(shí)、公允地反映企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的衡量問(wèn)題，企業(yè)需要構(gòu)建基于EVA的全面預(yù)算管理制度。從理論層面來(lái)講，EVA屬于綜合性結(jié)果導(dǎo)向指標(biāo)，涵蓋了資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的內(nèi)容。而預(yù)算管理則是通過(guò)以貨幣量化的形式，合理預(yù)計(jì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的現(xiàn)金流量和價(jià)值剩余[6]。因此，制造型企業(yè)想要實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)，應(yīng)該建立以EVA為目標(biāo)的預(yù)算管理體系，使EVA目標(biāo)值具有前瞻性和戰(zhàn)略性。具體需要考慮以下內(nèi)容：首先，根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境合理確定企業(yè)的EVA目標(biāo)值，然后根據(jù)EVA的驅(qū)動(dòng)因素針對(duì)企業(yè)各職能部門(mén)的設(shè)置梳理預(yù)算流程，形成各職能部門(mén)及分部的目標(biāo)。其次，在預(yù)算的編制過(guò)程中注重資產(chǎn)利用率和技術(shù)研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程，關(guān)注各項(xiàng)資本的占用情況，明確EVA期望值和預(yù)算目標(biāo)之間的量化關(guān)系，確保EVA目標(biāo)值是可實(shí)現(xiàn)的。再次，對(duì)于企業(yè)具有長(zhǎng)期性資本化支出，也需要運(yùn)用EVA值建立預(yù)警機(jī)制，防止企業(yè)資本的過(guò)度消耗，導(dǎo)致資金鏈緊張。最后，確立形成企業(yè)的正式預(yù)算，下達(dá)企業(yè)各分部執(zhí)行。因此，只有建立起符合EVA指標(biāo)發(fā)展的全面預(yù)算管理制度，管理會(huì)計(jì)才會(huì)發(fā)揮更大的效能，促進(jìn)企業(yè)高效發(fā)展。（三）強(qiáng)化提高企業(yè)的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)制造型的企業(yè)應(yīng)該根據(jù)自身組織規(guī)模的特點(diǎn)，利用大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)提升企業(yè)的管理會(huì)計(jì)信息化管理水平。首先，結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)和所處的行業(yè)地位，選擇適合自己的ERP管理軟件，才能為管理會(huì)計(jì)的實(shí)施提供穩(wěn)定的基礎(chǔ)平臺(tái)。其次，引入EVA預(yù)算指標(biāo)和管理會(huì)計(jì)工具方法如平衡計(jì)分卡、SWOT模型分析，并且通過(guò)將相關(guān)技術(shù)手段嵌入到ERP中，實(shí)現(xiàn)信息化自動(dòng)處理和分析與考核的能力。最后，建立定期崗位輪換制度和安全防護(hù)體系，加強(qiáng)對(duì)管理會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)管理。（四）加快管理會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)企業(yè)需要建立起相關(guān)的職業(yè)培訓(xùn)制度，鼓勵(lì)相關(guān)人員深入地學(xué)習(xí)管理會(huì)計(jì)知識(shí)。在當(dāng)今信息技術(shù)飛速發(fā)展的時(shí)代，具備條件的制造企業(yè)可以利用聘請(qǐng)專(zhuān)家學(xué)者講課的方式，為企業(yè)員工講解管理會(huì)計(jì)知識(shí)和EVA指標(biāo)的具體運(yùn)用實(shí)踐案例。而相對(duì)薄弱的企業(yè)也可以建立培訓(xùn)獎(jiǎng)金制度的方式鼓勵(lì)相關(guān)人員自行參加社會(huì)中管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域的內(nèi)容學(xué)習(xí)，從而提高自身的綜合素質(zhì)和知識(shí)積累。具體可從以下兩方面入手：一方面從自身源頭控制開(kāi)始，建立招聘制度，選拔管理會(huì)計(jì)綜合素質(zhì)較強(qiáng)，服從企業(yè)戰(zhàn)略的新人員進(jìn)入