會計實務：新舊企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法比較分析

新舊企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法比較分析按照《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的資產損失可以在計算應納稅所得額中扣除。近日，國家稅務總局就資產損失發(fā)布今年第25號公告，重新制定了《企業(yè)資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》，新辦法自2011年1月1日起施行，原《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕88號）及相關政策同時廢止。本文就新《管理辦法》與原《管理辦法》進行比較，就其主要內容和變化進行歸納和分析。

一、資產損失扣除范圍適當擴大

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)資產包括現(xiàn)金、銀行存款、應收及預付款項（包括應收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產，存貨、固定資產、無形資產、在建工程、生產性生物資產等非貨幣性資產，以及債權性投資和股權（權益）性投資。準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產損失，是指企業(yè)在實際處置、轉讓上述資產過程中發(fā)生的合理損失，以及企業(yè)雖未實際處置、轉讓上述資產，但符合國稅發(fā)〔2009〕88號文件和本辦法規(guī)定條件計算確認的損失。與原規(guī)定相比，資產損失中的應收及預付款增加了各類墊款和企業(yè)之間往來款項及無形資產，且企業(yè)尚未實際處置轉讓的資產發(fā)生的實質性損害，也可以按規(guī)定在稅前扣除。例如企業(yè)的被其他新技術所代替或已經超過法律保護期限，已經喪失使用價值和轉讓價值，尚未攤銷完畢的無形資產損失，就可以按規(guī)定申報扣除。

二、資產損失應在已作損失處理的年度申報扣除

對于企業(yè)以前年度未報的資產損失處理問題，國家稅務總局《關于企業(yè)以前年度未扣除資產損失企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2009〕772號）有明確規(guī)定?！掇k法》發(fā)布后，國稅函〔2009〕772號文件被全文廢止。

根據(jù)《辦法》第五條和第六條的相關規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的實際資產損失未能在當年稅前扣除的，應做專項說明進行專項申報，準予追補到損失發(fā)生年度扣除，期限為5年。特殊原因（因計劃經濟體制轉軌過程中遺留的資產損失、企業(yè)重組上市過程中因權屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產損失、因承擔國家政策性任務而形成的資產損失以及政策定性不明確而形成資產損失）追補確認期限經國家稅務總局批準后可適當延長。

對企業(yè)因以前年度實際資產損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，《辦法》明確只能抵扣（可遞延）不能退稅。對企業(yè)實際資產損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應先調整資產損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，多繳稅款也是只能抵扣不能退稅。此外，法定資產損失只能在申報年度扣除，不能追補扣除。

三、審批扣除取消改為申報扣除

企業(yè)在進行企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，可將資產損失申報材料和納稅資料作為企業(yè)所得稅年度納稅申報表的附件一并向稅務機關報送；企業(yè)實際資產損失，應當在其實際發(fā)生且會計上已作損失處理的年度申報扣除。企業(yè)發(fā)生的資產損失，應按規(guī)定的程序和要求向主管稅務機關申報后方能在稅前扣除。企業(yè)資產損失按其申報內容和要求的不同，分為清單申報和專項申報兩種申報形式。其中，屬于清單申報的資產損失，企業(yè)可按會計核算科目進行歸類、匯總，然后再將匯總清單報送稅務機關，有關會計核算資料和納稅資料留存?zhèn)洳?。屬于專項申報的資產損失，企業(yè)應逐項（或逐筆）報送申請報告，同時附送會計核算資料及其他相關的納稅資料。原企業(yè)自行申報扣除的資產損失改為清單申報，原需要報經稅務機關審批的改為專項申報扣除，不再審批扣除。

1.取消了原來即報即批的規(guī)定。這意味著只能在年末一次性在所得稅扣除，不能享受分月按季進行預繳所得稅前扣除。

2.時限上與匯算清繳一致。只能在所得稅匯算清繳時附報，并取消年度終了45天之內報批的期限規(guī)定。

3.專項申報和清單申報范圍更加明晰。原來規(guī)定審批和報備范圍不是十分明確，這次規(guī)定了除清單申報范圍外，全部為專項申報范圍。

4.專項申報和清單申報的前提必須是會計上作為損失處理，同時報送資料符合稅務機關規(guī)定，不符合規(guī)定要求的，稅務機關有義務進行監(jiān)督并指正企業(yè)修正。

四、明確匯總納稅企業(yè)資產損失申報地點

在中國境內跨地區(qū)經營的匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產損失，應按以下規(guī)定申報扣除：1.總機構及其分支機構發(fā)生的資產損失，除應按專項申報和清單申報的有關規(guī)定，各自向當?shù)刂鞴芏悇諜C關申報外，各分支機構同時還應上報總機構。2.總機構對各分支機構上報的資產損失，除稅務機關另有規(guī)定外，應以清單申報的形式向當?shù)刂鞴芏悇諜C關進行申報。3.總機構將跨地區(qū)分支機構所屬資產捆綁打包轉讓所發(fā)生的資產損失，由總機構向當?shù)刂鞴芏悇諜C

關進行專項申報。

五、新增獨立交易原則下資產轉讓損失確認規(guī)定

企業(yè)與其關聯(lián)方之間的業(yè)務往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關聯(lián)方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整，對于企業(yè)向關聯(lián)企業(yè)轉讓資產而發(fā)生的損失，不符合獨立交易原則的稅務機關不允許稅前扣除，但對于符合獨立交易原則的損失能否扣除，之前并沒有具體規(guī)定。此次，《辦法》明確企業(yè)按獨立交易原則向關聯(lián)企業(yè)轉讓資產而發(fā)生的損失，或向關聯(lián)企業(yè)提供借款、擔保而形成的債權損失，準予扣除，但企業(yè)應作專項說明，同時出具中介機構出具的專項報告及其相關的證明材料。

六、資產損失相關的證據(jù)不變

企業(yè)資產損失相關的證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內部證據(jù)。具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機關、行政機關、專業(yè)技術鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產損失相關的具有法律效力的書面文件。特定事項的企業(yè)內部證據(jù)，是指會計核算制度健全、內部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質等內部證明或承擔責任的聲明等。辦法對內外部證據(jù)予以了列舉，與原規(guī)定基本相同。

七、報送資料要求略有變化

《辦法》對資產損失報送資料的細節(jié)性要求作了多項修訂，需要引起納稅人重視的有兩個方面：

一是除了在建工程損失、生產性生物資產損失外，企業(yè)非貨幣資產損失包括存貨損失、固定資產損失、無形資產損失的確認都要采用計稅基礎報送相關材料。《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。

二是現(xiàn)金資產損失增加一條證明。金融機構出具的假幣收繳證明。

三是“存款類資產”代替“存款”。實質上就是存款。

新法增加“金融機構應清算而未清算超過三年的，企業(yè)可將該款項確認為資產損失，但應有法院或破產清算管理人出具的未完成清算證明?！背^3年的可以扣除作一個補充證據(jù)說明。

四是非貨性資產增加了計稅基礎這樣一個概念。同時對損失金額較大的，應有專業(yè)技術鑒定報告或法定資質中介機構出具的專項報告等。對于這個金額較大應理解為“占企業(yè)該類資產計稅成本10%以上，或減少當年應納稅所得、增加虧損10%以上”。

八、逾期3年以上應收款項損失可申報扣除

新《管理辦法》規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。企業(yè)逾期1年以上，單筆數(shù)額不超過五萬或者不超過企業(yè)年度收入總額萬分之一的應收款項，會計上已經作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。與原規(guī)定相比，3年以上的應收款項，應說明情況并出具專項報告即可。此前國家稅務總局《關于電信企業(yè)壞賬損失稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2010〕196號）曾允許從事電信業(yè)務的企業(yè)，其用戶應收話費，凡單筆數(shù)額較小、拖欠時間超過1年以上沒有收回的，由企業(yè)統(tǒng)一做出說明后，可作為壞賬損失在企業(yè)所得稅稅前扣除。

九、非貨幣資產損失強調資產的計稅基礎

與原規(guī)定相比，新規(guī)定強調了資產損失認定價值概念的準確性，要求按照各項資產的計稅基礎而不是按企業(yè)會計賬面價值確認（計稅基礎是指折余價值，而不會誤解為原始價值）。同時，新《管理辦法》從實際出發(fā)規(guī)定，被投資企業(yè)依法宣告破產、關閉、解散或撤銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照、停止生產經營活動、失蹤等，應出具資產清償證明或者遺產清償證明。如果上述事項超過3年以上且未能完成清算的，應出具被投資企業(yè)破產、關閉、解散或撤銷、吊銷等的證明以及不能清算的原因說明。

十、沒有列舉的資產損失事項也可以扣除

新《管理辦法》第五十條規(guī)定，本辦法沒有涉及的資產損失事項，只要符合《企業(yè)所得稅法》及其實施條例等法律、法規(guī)規(guī)定的，也可以向稅務機關申報扣除。

《辦法》自2011年1月1日起執(zhí)行。這意味著正在進行中的2010年企業(yè)所得稅匯算清繳不受《辦法》的影響（有的地方稅務機關規(guī)定2010年的匯算清繳即按此規(guī)定執(zhí)行）。但作為企業(yè)稅務管理人員應該認真學習和掌握這個文件，以便更好地搜集資產損失相關證據(jù)，便于在明年匯算清