會(huì)計(jì)研究論文固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間差異比較分析

1、固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間差異比較分析 固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間差異比較分析楊建民陜西延長(zhǎng)石油(集團(tuán))有限責(zé)任公司延安煉油廠(chǎng)財(cái)務(wù)科摘要企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)固定資產(chǎn)及其應(yīng)用指南（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“準(zhǔn)則”）對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、處置和相關(guān)信息的披露要求都進(jìn)行了規(guī)范。2008年，修訂后的中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例（以下簡(jiǎn)稱(chēng)條例）也對(duì)固定資產(chǎn)的界定、計(jì)稅基礎(chǔ)的確定、折舊費(fèi)用的稅前扣除等方面做出規(guī)定。本文就固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和稅收處理之間的差異進(jìn)行比較分析。 關(guān)鍵詞資產(chǎn)會(huì)計(jì) 稅法 比較一、固定資產(chǎn)的內(nèi)容1.固定資產(chǎn)概念及基本特征固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理而持有的

2、，使用壽命超過(guò)一個(gè)會(huì)計(jì)年度的非貨幣性資產(chǎn)。它具有以下特征：（1）使用期限超過(guò)一年，且在使用過(guò)程中保持原來(lái)的物質(zhì)形態(tài)不變。這一特征表明，小企業(yè)為了獲得資產(chǎn)并把它投入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)而發(fā)生的支出，屬于資本性支出而不是收益性支出。（2）使用壽命是有限的(土地除外)，且在使用過(guò)程中，固定資產(chǎn)的磨損價(jià)值是逐漸轉(zhuǎn)移的。這一特征說(shuō)明了計(jì)提折舊的必要性。（3）用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)而不是為了出售。這一特征是區(qū)別固定資產(chǎn)與商品等流動(dòng)資產(chǎn)的重要標(biāo)志。 2.固定資產(chǎn)的內(nèi)容固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)、相關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。同時(shí)稅法規(guī)定，不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)主要設(shè)備的物品，單位

3、價(jià)值在2000元以上，并且使用期超過(guò)2年的也應(yīng)作為固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)的各個(gè)組成部分具有不用使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟(jì)利益，使用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項(xiàng)固定資產(chǎn)。 通過(guò)比較發(fā)現(xiàn)，稅法對(duì)固定資產(chǎn)的確認(rèn)增加了單位價(jià)值和使用年限的限制，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是對(duì)使用年限進(jìn)行了限制。由此產(chǎn)生的差異，可按資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的暫時(shí)性差異處理。 二、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，即指企業(yè)購(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理、必要的支出。這些支出包括直接發(fā)生的價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、包裝費(fèi)和安裝成本和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等，也包括間接發(fā)生的，如應(yīng)承擔(dān)的借款利息

4、、外幣借款折算差額以及應(yīng)分?jǐn)偟钠渌g接費(fèi)用。對(duì)不同方式取得的固定資產(chǎn)，它的成本構(gòu)成也不盡相同，會(huì)計(jì)與稅收處理也存在一定的差異。 1.外購(gòu)固定資產(chǎn)（1）準(zhǔn)則規(guī)定：外購(gòu)固定資產(chǎn)的成本，包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、使固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項(xiàng)資產(chǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、安裝費(fèi)和專(zhuān)業(yè)人員服務(wù)費(fèi)等。購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額，除按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)第17號(hào)-借款費(fèi)用應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計(jì)入當(dāng)期損益。 2.條例第58條規(guī)定：外購(gòu)的固定資產(chǎn)，以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)

5、為計(jì)稅基礎(chǔ)。 差異分析：在一般情況下，外購(gòu)的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本是一致的。但是對(duì)于“購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的”，稅法對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本的確定并無(wú)特殊規(guī)定，因此，對(duì)于會(huì)計(jì)確認(rèn)為當(dāng)期損益的部分應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。此時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)記載固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)成本與計(jì)稅成本之間的差異，然后在提取固定資產(chǎn)折舊，或者處置出售固定資產(chǎn)時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 例：2007年1月1日，甲公司從乙公司購(gòu)入一臺(tái)需安裝的大型設(shè)備。合同約定，甲公司采用分期付款方式支付價(jià)款。該設(shè)備價(jià)款共計(jì)900000元，首期150000元于2007年1月1日支付，其余款項(xiàng)在2007年至2011年的5

6、年期間平均支付，每年的付款日期為當(dāng)年的12月31日。2007年1月1日，設(shè)備運(yùn)抵并開(kāi)始安裝，發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)160000元，已用銀行存款付訖。2007年12月31日，設(shè)備達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，發(fā)生安裝費(fèi)40000元，已用銀行存款付訖。（假頂折現(xiàn)率為10%）。 （1）購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為：150000+150000x（p/a，10%，5）=718620（元）2007年1月1日賬務(wù)處理：借：在建工程718620未確認(rèn)融資費(fèi)用181380貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款900000（2）支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款借：長(zhǎng)期應(yīng)付款150000貸：銀行存款150000（3）支付運(yùn)雜費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)借：在建工程160000貸：銀行存款160000

7、（4）2007年12月31日，根據(jù)實(shí)際利率法計(jì)算的應(yīng)分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)為56862元（計(jì)算過(guò)程略），符合資本化條件，計(jì)入固定資產(chǎn)成本。 借：在建工程56862貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用56862固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法間差異比較分析楊建民陜西延長(zhǎng)石油(集團(tuán))有限責(zé)任公司延安煉油廠(chǎng)財(cái)務(wù)科財(cái)會(huì)探析（5）支付購(gòu)買(mǎi)價(jià)款借：長(zhǎng)期應(yīng)付款150000貸：銀行存款150000（6）支付安裝費(fèi)借：在建工程40000貸：銀行存款40000（7）2007年12月31日，固定資產(chǎn)入賬價(jià)值為：718620+160000+5686240000=975482（元）借：固定資產(chǎn)975482貸：在建工程975482差異分析：根據(jù)稅法規(guī)定，

8、該項(xiàng)固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本應(yīng)為1100000元（900000+160000+40000），其與會(huì)計(jì)成本的差額124518元（1100000-975482），應(yīng)當(dāng)在今后計(jì)提折舊或者銷(xiāo)售、處置固定資產(chǎn)時(shí)，相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 2008年1月1日至2011年12月31日，該設(shè)備達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)后，剩余未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~不再符合資本化條件，應(yīng)當(dāng)在分?jǐn)偰甓扔?jì)入當(dāng)期損益。剩余的未確認(rèn)融資費(fèi)用為：181380-56862=124518（元）借：財(cái)務(wù)費(fèi)用124518貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用124518差異分析：因?yàn)槲创_認(rèn)融資費(fèi)用實(shí)際已經(jīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的計(jì)稅成本，所以會(huì)計(jì)在進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)不得在稅前扣除，應(yīng)當(dāng)調(diào)減應(yīng)納稅所得

9、額124518元。 2.自行建造的固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成。條例第58條規(guī)定：自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。 差異分析：剔除借款費(fèi)用資本化因素，對(duì)于自行建造的固定資產(chǎn)成本的確認(rèn)，會(huì)計(jì)與稅法基本不存在差異。 三、固定資產(chǎn)的折舊1.固定資產(chǎn)的折舊年限準(zhǔn)則規(guī)定，折舊是指一定時(shí)期內(nèi)為彌補(bǔ)固定資產(chǎn)損耗按照規(guī)定的折舊率計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，它反映了固定資產(chǎn)在當(dāng)期生產(chǎn)中的轉(zhuǎn)移價(jià)值。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。 條例第60條規(guī)定：除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算

10、折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物，為20年；（2）飛機(jī)、火車(chē)、輪船、機(jī)器和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；（3）與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；（4）飛機(jī)、火車(chē)、輪船外的運(yùn)輸工具，為4年；（5）電子設(shè)備，為3年。條例第98條規(guī)定，可以縮短折舊年限的固定資產(chǎn)，包括由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折 舊年限不得低于本條例第60條規(guī)定折舊年限的60%。 由于稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)折舊年限與企業(yè)按新準(zhǔn)則規(guī)定自主確定的折舊年限的差異，從而引起的固定資產(chǎn)折舊金額上的差異，按暫時(shí)性差異處理。 2.固定資產(chǎn)的折舊方法準(zhǔn)則規(guī)定

11、:企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)部門(mén)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式,合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法,包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。 條例第59條規(guī)定：固定資產(chǎn)按照直線(xiàn)法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)所得稅法第32條規(guī)定：企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需要加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。條例第98條規(guī)定：可以采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)包括：由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取加速折舊方法包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。 差異分析：會(huì)計(jì)對(duì)于折舊方法的選擇，給予了企業(yè)較寬的職業(yè)判斷權(quán)，而稅法限制允許加速折舊的范圍。會(huì)計(jì)實(shí)行加速折舊而稅

12、法規(guī)定必須采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊時(shí)，如果起初會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊大于稅法允許計(jì)提的最大折舊，其差額應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額；以后會(huì)計(jì)計(jì)提的折舊小于稅法允許計(jì)提的最大折舊，其差額應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。會(huì)計(jì)采用直線(xiàn)法計(jì)提折舊而稅法允許采用加速折舊法時(shí)，可視為二者無(wú)差異，企業(yè)也可向主觀稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，按稅法固定計(jì)算折舊在稅前扣除，即企業(yè)可先調(diào)減應(yīng)納稅所得額，后調(diào)增應(yīng)納稅所得額。 四、固定資產(chǎn)殘值準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預(yù)計(jì)凈殘值。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對(duì)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值進(jìn)行復(fù)核。預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。 條例第59條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定預(yù)計(jì)凈殘值。固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。差異分析：對(duì)于固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，會(huì)計(jì)和稅法都給予了企業(yè)極大的職業(yè)判斷權(quán)。但會(huì)計(jì)規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值是可以調(diào)整的，而稅法規(guī)定預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定不得變更。因此，如果會(huì)計(jì)調(diào)整了固定資產(chǎn)殘值，由此多提或者少提的折舊，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增或者調(diào)減應(yīng)納稅所得額。 五、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則規(guī)定：如果固定資產(chǎn)的可回收金額低于帳面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按可回收金額低于帳面的差額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計(jì)入當(dāng)期損益。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照固定資產(chǎn)的帳面價(jià)值以