試論外部監(jiān)管優(yōu)于行業(yè)自律

1、試論外部監(jiān)管優(yōu)于行業(yè)自律試論外部監(jiān)管優(yōu)于行業(yè)自律問題提出的基本背景注冊會計師最早產(chǎn)生于英國，19世紀30年代末期，英國的工業(yè)革命基本完成，生產(chǎn)規(guī)模迅速擴大，使得企業(yè)完成生產(chǎn)所需的資本也越來越多，這就使股份制這一有效的資本集中形式得以迅速發(fā)展。隨著股份公司的發(fā)展，問題隨之而來：即資本的所有權與經(jīng)營權分離。這種分離不可避免地產(chǎn)生了經(jīng)營管理者與所有者之間的矛盾。所有者迫切地尋求財務報表資料真實性和合理性的保證，迫切地需要對企業(yè)的財務報表進行審計，而切業(yè)的經(jīng)營管理這則為維護自己的信譽，取得合法的經(jīng)濟利益，也需要有人對會計帳目進行審計并出具報告?；趦蓹喾蛛x對會計帳目進行獨立審計的雙重需要，就需要第三者

2、作出客觀，實事求是的公證，這就是注會產(chǎn)生的直接原因。對注冊會計師“第三方”“獨立性”的這種要求，還反映在注會的名稱中。CPA中的PAPubic Accountant，那是相對于 Private Accountant而言的。后者是受某個單位或組織的雇傭，提供會計服務；而前者實質上是受整個社會公眾的委托，為維護股東，投資者及其他社會公眾的利益而對公司的財務報告進行審計。就外部監(jiān)管與行業(yè)自律這兩種制度而言，各個國家或地區(qū)的選擇似同所處的法系有關。德國、日本、我國的臺灣地區(qū)及大陸等國家和地區(qū)，同處于大陸法系，而采取的均為外部監(jiān)管制度，更確切地說，是外部監(jiān)管制度中的政府監(jiān)管模式。而英國、美國等英美法系國

3、家則采用的是行業(yè)自律制度（英國99年以前如此）。人們對這兩種制度的比較和爭論一直沒有停過。在70年代，美國的證券股票市場一度發(fā)生了信用危機。公司造假成風，注冊會計師也參與其中，違規(guī)舞弊行為層出不窮，而美國通過實行嚴格的行業(yè)自律，比如同業(yè)互查、輪換等制度上的安排，成功地化解了這一危機。由此，行業(yè)自律頗受青睞，一時好評如潮。但有道是“三十年河東，三十年河西 ”，卷入安然事件中的安達信，同樣是經(jīng)歷過同業(yè)互查的，但這一次，行業(yè)自律卻沒有起到任何作用。由此，美國一位會計界資深人士說“安然的倒臺，它的背后，是一種腐朽的制度的崩潰”。這里的制度，指的就是行業(yè)自律制度?；靖拍畹慕缍ㄅc研究方法在討論問題前時，

4、國內學者大部分文章用到的均為管制一詞。按照管制經(jīng)濟學的觀點，所謂管制，是指政府在微觀層面是對經(jīng)濟的干預，通常是針對各具體行業(yè)，運用包括直接或間接提供補貼，通過營業(yè)許可證或對需求者與供給者資格認立等設置行業(yè)進入壁壘，實行價格控制等管制手段而進行的。而本文所使用的是監(jiān)管一詞。管制經(jīng)濟學更多地關注了管制在經(jīng)濟運行中的表現(xiàn)，而我們認為，在討論外部監(jiān)管的問題時，不應忽略監(jiān)管的政治學、法學、法律社會學上的意義和作用。一個廣義的政府的概念，或者說“宏政府”（macro-government）是包括立法，司法和行政機構的政府，而且，為了同行業(yè)自律做出明確清晰的比較，本文將不涉及獨立監(jiān)管模式。基于此，我們認為，

5、CPA的外部監(jiān)管的外延應當包括：立法機關或經(jīng)授權的機關，依照一定的程序，制訂、批準、修改、廢止同CPA有關的法律法規(guī)。司法機關對涉嫌違規(guī)、舞弊的CPA采取偵查、起訴、審判、執(zhí)行等舉措。行政機關及其機構、部門通過頒布的規(guī)章、規(guī)定、條例對CPA，CAP事務所進行監(jiān)督、管理。而行業(yè)自律主要包括執(zhí)業(yè)資格的授予發(fā)布執(zhí)業(yè)技術準則與執(zhí)業(yè)道德準則，并對CPA進行教育、培訓行業(yè)懲戒權在本文的研究方法上，我們采取的將是馬克思韋伯的價值中立，善惡中立的研究方法。換言之，如果本文的結論8A方法優(yōu)于B方法，那么并不表明A具有先驗性的善，B具有先驗性的惡，它只代表一種技術上的傾斜，同時，本文還會更多的從法治的角度來審視這

6、個問題，而非以前國內多數(shù)文章的政府-市場角度。外部監(jiān)管優(yōu)于行業(yè)自律的幾點理由。外部監(jiān)管代表的利益團體更廣泛。外部監(jiān)管的主體是政府，在任何一個民主國家，政府都是由擁有投票權的成年人以多數(shù)票決制選舉出來。因此，政府代表的利益團體，可以說是最廣泛的。如果它無法切實有效地維護廣大股民、投資者、債權人的利益，那么它就將面臨社會動蕩甚至自身難保的風險。在本文的第一部分，我們反復提到了注冊會計師的公眾性?？梢哉f，政府的代表利益團體的廣泛性同注會的公眾性正是暗合的。相反，注冊會計師協(xié)會扮演的是注冊會計師及會計師事務所的利益帶言人的角色。它的出發(fā)點是本行業(yè)的利益，而非公眾利益。注冊會計師自己管理自己，自己給自己

7、制定規(guī)則，自己監(jiān)督自己遵守規(guī)則，在這種方式下，“保護公眾利益”實難以令人信服。也許有人會就此提出疑問，行業(yè)協(xié)會到底有沒有可能甘冒觸犯眾怒的風險，犧牲公眾利益，偏袒本行業(yè)？我們這里舉2個例子。一是中國餐飲業(yè)的某行業(yè)的全國性協(xié)會。在“五一”前，該協(xié)會稱，允許餐館酒店拒絕客人自備酒水。但這一規(guī)定，卻倍受公眾、媒體的抨擊，認為它損害了消費者的權益。二是體育界某球類運動項目的全國性協(xié)會。在全國上下一片“打假掃黑”的呼聲中，該協(xié)會的某專職副主席卻希望給“黑哨”免遭法律懲戒的庇護，提出了“向足協(xié)說明情況與不說明不一樣”等三個不一樣，直到司法機關介入之后，黑哨們才無處遁形。這兩個例子說明，行業(yè)協(xié)會確實有可能出

8、于行業(yè)的私利考慮，而損害到社會的“公利”，而第二個例子告訴我們，外部監(jiān)管的強勢介入，是破除“專家專制”的唯一途徑。外部監(jiān)管相對行業(yè)自律，方式更有效，手段更全面。外部監(jiān)管的主體為政府。它所掌握、控制、可供調配的資源要遠大于行業(yè)協(xié)會。行業(yè)協(xié)會的作用只是在微觀層面對注冊會計師行業(yè)進行調控，在宏觀上則是“力有未逮”。而政府則可以充分利用手中的司法、行政資源，從微觀、宏觀兩個方面著手解決問題。此外，政府是當代社會中唯一擁有合法的暴力機關的組織，而這些暴力機關的作用，是任何的行業(yè)自律都無法達到的。在行業(yè)自律下，行業(yè)協(xié)會雖有一定行業(yè)懲戒權，但是，首先，這種懲戒的權限有限，最高懲戒權為吊銷執(zhí)業(yè)資格；其次，在做

9、出懲戒前所需的數(shù)據(jù)仍然離不開外部監(jiān)管的機構?，F(xiàn)在注會的違規(guī)舞弊案件，通常是注會同上市公司雙方共謀，手段隱蔽，而且有從自然人犯罪走向法人犯罪的趨勢。在這種情況下，唯有充分利用司法部門的強制權力，對涉嫌違規(guī)舞弊的CPA采取拘留、逮捕、監(jiān)視、竊聽、竊照等措施才有可能使黑幕大白于天下。此外，政府在宏觀經(jīng)濟調控政策上的權利，也是CPA的行業(yè)協(xié)會所不具備的。前一段時間，我國的證監(jiān)會發(fā)布規(guī)定，公司必須經(jīng)由一家洋注會審計后，方可以上市。此舉對中國本土的事務所震動不小。而在行業(yè)自律下，注會協(xié)會沒有權力，并且出于自身利益的考慮恐怕也不會出臺這樣的措施。在目前中國的現(xiàn)實環(huán)境下，采用外部監(jiān)管比行業(yè)自律更為合理。當前中國股市中欺詐行為嚴重，近幾年，每年被處罰的就有上百家，這種情況，不能說同注冊會計師在審計中的違規(guī)舞弊毫無干系。但與次相對的是中注協(xié)歷年對注會施以吊銷執(zhí)照處罰（也是最嚴厲的處罰）一共只有4人。中國有句古話，就“治亂世，用重典”在依法治國，依法行政的前提下，面對失信嚴重的會計服務市場，重提這句古話有很強的積極意義。外部監(jiān)管的介入，可以加大違規(guī)舞弊者的違法成本，從而在下筆簽署一份不實的財務報告之前，三思而后行。此外，還需要注意的一點是，在