如何建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度

1、 如何建立和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度內(nèi)部控制制度是社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是現(xiàn)代企業(yè)管理的重要手段。我們知道，有關(guān)企業(yè)經(jīng)營的失敗、會計(jì)信息失真、違法經(jīng)營等情況在很大程度上都可以歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制制度的缺失或失效，諸如我國巨人集團(tuán)的倒塌。鄭州亞細(xì)亞的衰敗，震驚中外的瓊民源、銀廣廈事件的發(fā)生，乃至美國安然公司的破產(chǎn)等等這些現(xiàn)象，無不與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著一定的關(guān)系。因此，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，保證會計(jì)信息質(zhì)量，對于完善公司治理結(jié)構(gòu)和信息披露制度，保護(hù)投資者合法權(quán)益，并保證資本市場有效運(yùn)行，有著非常重要的意義。本文擬對此進(jìn)行初步的探討。一、 內(nèi)部控制的理論發(fā)展內(nèi)部控制具有其科學(xué)的定義和豐富的內(nèi)容，

2、只有深刻理解內(nèi)控的內(nèi)涵才能明確如何強(qiáng)化內(nèi)控?？v觀歷史上對內(nèi)部控制的理論研究大致上分為四個階段：(一)內(nèi)部牽制階段內(nèi)部牽制這個概念最早于1905年由LRDicksee提出，他認(rèn)為，內(nèi)部牽制由三個要素構(gòu)成：職責(zé)分工、會計(jì)記錄、人員輪換。當(dāng)時的內(nèi)部牽制是基于以下兩個基本設(shè)想：1、二個或以上的人或部門無意識地犯同樣錯誤的機(jī)會是很小的；2、二個或以上的人或部門有意識地合伙舞弊的可能性大大低于單獨(dú)一個人或部門舞弊的可能性。實(shí)踐證明這些設(shè)想是合理的，內(nèi)部牽制機(jī)制確實(shí)有效地減少了錯誤和舞弊行為，因此在現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍占有重要的地位，成為有關(guān)組織機(jī)構(gòu)控制、職務(wù)分離控制的基礎(chǔ)。(二)內(nèi)部控制階段19

3、49年，美國會計(jì)師協(xié)會的審計(jì)程序委員會在內(nèi)部控制，一種協(xié)調(diào)制度要素及其對管理當(dāng)局和獨(dú)立注冊會計(jì)師的重要性的報(bào)告中，對內(nèi)部控制首次作了權(quán)威性定義：“內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)的設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法和措施。這些方法和措施都用于保護(hù)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)，檢查會計(jì)信息的準(zhǔn)確性，提高經(jīng)營效率，推動企業(yè)堅(jiān)持執(zhí)行既定的管理政策。1958年10月該委員會發(fā)布的審計(jì)程序公告第29號對內(nèi)部控制定義重新進(jìn)行表述，并將內(nèi)部控制劃分為會計(jì)控制和管理控制。(三)內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段1988年美國注冊會計(jì)師協(xié)會發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號，提出了“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”是為了對實(shí)現(xiàn)特定公司目標(biāo)提供合理保證而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有

4、機(jī)總體，包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)及控制程序三個部分。審計(jì)準(zhǔn)則公告第55號從1990年1月起實(shí)行，自此，審計(jì)程序公告第29號中將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會計(jì)控制的提法也被“內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)”所取代。(四)一體化控制階段八十年代以來，虛假財(cái)務(wù)報(bào)表時有發(fā)生。為此，美國成立了“反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會”，下設(shè)專門致力于內(nèi)部控制研究的“發(fā)起組織委員會”，簡稱COSO。COSO于1992年提出了題為“內(nèi)部控制整體框架”的研究報(bào)告，這就是著名的COSO報(bào)告。審計(jì)準(zhǔn)則委員會于1995年發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第78號，全面接受了COSO報(bào)告的觀點(diǎn)，并自1997年1月起生效。新準(zhǔn)則將內(nèi)部控制定義為：“由一個企業(yè)的董事長

5、、管理層和其他人員實(shí)現(xiàn)的過程，旨在為下列三大目標(biāo)提供合理保證： 1、經(jīng)營的效果和效率(操作性目標(biāo))；2、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性(信息性目標(biāo))；3、符合適用的法律和”法規(guī)(遵從性目標(biāo))”。這三大目標(biāo)既能滿足不同的需要，又相互交叉。是一種“全部控制論”的概念。在COSO報(bào)告中，認(rèn)為內(nèi)部控制涵蓋了企業(yè)內(nèi)部五大組成部分的豐富內(nèi)容：控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與交流和監(jiān)督評審。這五大組成部分與前述三大目標(biāo)有機(jī)地相結(jié)合，構(gòu)成了內(nèi)部控制的完整體系。COS0報(bào)告旨在為各行各業(yè)提出這一思路的。我國的企業(yè)工作者很有必要適應(yīng)形勢，轉(zhuǎn)變觀念，從內(nèi)控的三大目標(biāo)出發(fā)，去考察本單位上述五大組成部分的各個方面，看是否建立了健

6、全的內(nèi)控制度，而且看這些制度是否得以認(rèn)真貫徹實(shí)施。二、現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制中存在的主要問題(一)對內(nèi)控認(rèn)識不足改革開放二十多年來，對于國有企業(yè)，只是一味地批評計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度管理得太嚴(yán)太死，因此在改革中十分重視經(jīng)濟(jì)權(quán)利的下放，然而，卻淡漠了經(jīng)濟(jì)活動內(nèi)部的至關(guān)重要的控制機(jī)構(gòu)，甚至連國有企業(yè)多年來積累的內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)也都給放掉了。事實(shí)上，并非所有企業(yè)都只是靠宏觀體制的改革才能發(fā)展的，關(guān)鍵是企業(yè)微觀領(lǐng)域的改革不能滯后于宏觀體制的改革，這也許正是為什么有的企業(yè)的在改革中充滿了生機(jī)，而有的企業(yè)卻被市場所淘汰的原因所在。目前一些企業(yè)特別是有些國有企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識存在兩種傾向值得注意：一是一部分人習(xí)慣于甚至滿足于

7、傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，認(rèn)為只要能夠規(guī)范化操作就行，不必考慮是否先進(jìn)。二是雖然大家意識到改革的必要性，但是容易片面強(qiáng)調(diào)改革組織結(jié)構(gòu)的重要性，忽視了控制方式的跟進(jìn)和強(qiáng)化。這就使公司的改革同微觀治理機(jī)制相脫離。不論是維持傳統(tǒng)的經(jīng)營管理方式，還是片面以改革取代控制的觀念，對企業(yè)的發(fā)展都是不利的，這些認(rèn)識上的偏差都將阻礙著企業(yè)內(nèi)控的發(fā)展和完善。(二)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明 產(chǎn)權(quán)制度改革是公司法人治理結(jié)構(gòu)的核心，而規(guī)范的公司法人治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要看董事會能否充分發(fā)揮作用。但在我國現(xiàn)階段，公司的法人治理結(jié)構(gòu)不夠完善，甚至是有形無實(shí)，尤其體現(xiàn)在董事會這一重要機(jī)構(gòu)沒有發(fā)揮應(yīng)用的職能。有不少國有企業(yè)在改革過程中，一味地“放權(quán)讓

8、利”，致使原廠長負(fù)責(zé)制的領(lǐng)導(dǎo)班子現(xiàn)在既是經(jīng)理層又進(jìn)入董事會，董事會成員和經(jīng)理成員高度重疊，致使國有單位產(chǎn)權(quán)主體缺位、權(quán)責(zé)不清，加強(qiáng)內(nèi)部控制的受益主體模糊。根據(jù)有關(guān)抽樣資料統(tǒng)計(jì)，在上市公司的董事會成員中，100為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的22.1，50以上為內(nèi)部董事的公司占有效樣本數(shù)的78.2，董事長和總經(jīng)理一人兼任的公司占總樣本的477，由此可見，公司董事會在很大程度上掌握在內(nèi)部人手中。而應(yīng)該作為所有者產(chǎn)權(quán)代表的董事會，既不能充當(dāng)所有者的“守護(hù)神”，又不能代表所有者對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督。這種責(zé)權(quán)不分的公司治理結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致所有者對經(jīng)營者不能實(shí)施控制，作為代表公司股東的控制主體董事會也就形同虛設(shè)。 (

9、三)人員素質(zhì)不齊“水至清則無魚”，內(nèi)控制度加強(qiáng)了，貪污舞弊、侵吞資產(chǎn)、弄虛作假容易了，那些私心重、想“撈一把”的法人代表以及某些員工就不那么愿意了。還有一些法制觀念淡薄的國有企業(yè)的法人代表，“嚴(yán)以律人，寬以待己”，只喜歡約束別人的“內(nèi)控制度”，而討厭約束自己的內(nèi)控制度。也有一些國企或私企法人代表的業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，根本不懂內(nèi)控制度為何物，當(dāng)然也就談不上加強(qiáng)內(nèi)控制度建設(shè)了。讓思想和業(yè)務(wù)素質(zhì)很低的人去管理企業(yè)，又如何能搞好內(nèi)控建設(shè)呢? (四)監(jiān)督機(jī)制不全目前有很多企業(yè)監(jiān)督評審主要依靠內(nèi)審部門來實(shí)現(xiàn)，而有些企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財(cái)務(wù)部門，與財(cái)務(wù)部同屬一人領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)在形式上就缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性。另外，在內(nèi)

10、審的職能上，很多企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作僅僅是審核會計(jì)帳目，而在內(nèi)部稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機(jī)構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率等方面，卻未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。三、 現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制制度的框架設(shè)計(jì)按照COS0內(nèi)控理論，結(jié)合我國現(xiàn)行企業(yè)內(nèi)部控制中存在的主要問題，我認(rèn)為，構(gòu)建現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部控制體系可以從五個方面入手，即(一)完善企業(yè)的控制環(huán)境任何企業(yè)的控制活動都存在于一定的控制環(huán)境之中，控制環(huán)境的好壞直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹和執(zhí)行以及企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)及整體戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)?？刂骗h(huán)境中的要素有價值觀、組織結(jié)構(gòu)、控制目標(biāo)、員工能力、激勵與誘導(dǎo)機(jī)構(gòu)、管理哲學(xué)與經(jīng)營風(fēng)格、規(guī)章制度和人事政策等等。主要的問題是

11、管理層要充分說明內(nèi)控的完整性；公司要有積極的控制環(huán)境，使整個組織中的員工具有控制覺悟和自覺的控制態(tài)度，特別是高級管理層要積極地進(jìn)行控制；員工的能力與其責(zé)任要相匹配。控制環(huán)境中的要素很多，對對于企業(yè)來說，不是短時間內(nèi)就能改變的。要改善企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，我想首先要做好如下幾項(xiàng)工作： 1、加快現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度改革。真正實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)清楚、管理科學(xué)、政企分開的現(xiàn)代企業(yè)制度，從產(chǎn)權(quán)制度上保證內(nèi)部控制制度有效建立。 2、要有明確的內(nèi)部控制主體和控制目標(biāo)?？刂浦黧w解決了由誰進(jìn)行內(nèi)部控制的問題，而控制目標(biāo)則解決了為什么要進(jìn)行控制的問題。我們知道，企業(yè)內(nèi)部由四種經(jīng)濟(jì)主體所組成，相應(yīng)地，企業(yè)內(nèi)部也有四種控制主

12、體，即股東、經(jīng)營者、管理者和普通員工，這四種控制主體都有各自的控制目標(biāo)，股東的目標(biāo)是財(cái)富最大化、財(cái)產(chǎn)安全、能獲得如實(shí)報(bào)告；經(jīng)營者的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)既定的經(jīng)營目標(biāo)、不斷增加經(jīng)營效益；管理者的目標(biāo)是完成責(zé)任目標(biāo)、資產(chǎn)安全、獲得業(yè)務(wù)運(yùn)行的真實(shí)報(bào)告。只有在控制主體及其控制目標(biāo)明確情況下，才能實(shí)施有效控制。3、要有先進(jìn)的管理控制方法和高素質(zhì)的管理人才。管理控制方法作為管理當(dāng)局對其他人的授權(quán)使用情況直接控制和整個公司活動實(shí)行監(jiān)督的一種方法，包括很多內(nèi)容：如，制定企業(yè)各項(xiàng)管理制度、編制各項(xiàng)計(jì)劃、業(yè)績與計(jì)劃考評、調(diào)查與糾正偏離期望值的差異等，這些方法對于不同規(guī)模和不同復(fù)雜程度的企業(yè)均十分重要。要具有先進(jìn)的管理控制方

13、法，還需輔以積極的人事政策，要能培養(yǎng)和引進(jìn)一批具有高素質(zhì)、掌握先進(jìn)的管理方法的人才隊(duì)伍，來改善企業(yè)的經(jīng)營管理觀念、方式和風(fēng)格，培養(yǎng)全體員工良好的道德觀、價值觀和全員控制意識，從而形成一個特定的企業(yè)文化氛圍。(二)進(jìn)行全面的風(fēng)險評估控制環(huán)境中包括的要素很多，但考慮成本效益原則，并不是所有的要素都有采取內(nèi)部控制的價值，只需針對那些具有風(fēng)險并且會影響有關(guān)控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的可控要素進(jìn)行控制。在風(fēng)險評估中可以采用如下的風(fēng)險管理模型：工作目標(biāo)-風(fēng)險評估-控制風(fēng)險的措施工作目標(biāo)是風(fēng)險評估的起點(diǎn)，是控制環(huán)境中的要素，只有明確工作目標(biāo)，才能識別控制環(huán)境的各個要素中，哪些要素存在影響工作目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險，通過對風(fēng)險程度

14、的評估，采取積極有效的控制措施，保證其工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。下面以財(cái)務(wù)部為例，按照風(fēng)險管理模式對財(cái)務(wù)部可能存在的風(fēng)險進(jìn)行評估。 1、財(cái)務(wù)部的工作目標(biāo)。財(cái)務(wù)部屬于企業(yè)的管理層，其工作目標(biāo)是為董事會和經(jīng)理層提供及時、準(zhǔn)確、完整的財(cái)務(wù)報(bào)告。2、風(fēng)險評估。為了能夠達(dá)到財(cái)務(wù)部的工作目標(biāo)，在分析控制環(huán)境中的各個要素時就可能發(fā)現(xiàn)：(1)人員素質(zhì)不高，不能按照會計(jì)法規(guī)做事。(2)越權(quán)管理，讓不該做某事的人做了事，如，出納既做現(xiàn)金賬又負(fù)責(zé)支付現(xiàn)金； 而應(yīng)該做事的人卻不能在正確的時間里去做事，如總賬會計(jì)到月底還不能完成上個月的會計(jì)報(bào)表。(3)信息系統(tǒng)發(fā)生錯誤，從而提供了不正確的數(shù)據(jù)。 由此可見，控制環(huán)境因素中人員和信息

15、系統(tǒng)可能成為引起財(cái)務(wù)報(bào)告不及時、不準(zhǔn)確、不完整的風(fēng)險要素，因此，財(cái)務(wù)部應(yīng)該對這兩個關(guān)鍵控制點(diǎn)的風(fēng)險程度進(jìn)行評估，以便在下一環(huán)節(jié)中采取有效的控制措施。(三)設(shè)立良好的控制活動控制活動是確保管理階層的指令得以實(shí)現(xiàn)的政策和程序?？刂苹顒映霈F(xiàn)在整個企業(yè)內(nèi)的各個階層與各種職能部門，涉及的控制對象包括人、財(cái)、物、產(chǎn)、供、銷等各個方面，而控制措施是針對各關(guān)鍵控制點(diǎn)而制定的，因此，企業(yè)在制定控制活動時關(guān)鍵就是要抓住關(guān)鍵控制點(diǎn)。仍以財(cái)務(wù)部為例，對可能影響到財(cái)務(wù)部工作目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的人員和信息系統(tǒng)這兩個關(guān)鍵控制點(diǎn)實(shí)施控制。1、針對人員的控制活動(1)職責(zé)分離財(cái)務(wù)部應(yīng)按照職責(zé)分離原則劃分各個人的工作，特別是一些不相容職務(wù)

16、要實(shí)行嚴(yán)格分離。如，記錄現(xiàn)金收入和支出的人員不應(yīng)負(fù)責(zé)調(diào)節(jié)銀行賬戶；出納人員的稽核、會計(jì)檔案保管和收入、支出、費(fèi)用、債權(quán)債務(wù)帳目的登記工作的崗位不能由一人負(fù)責(zé)；在手工會計(jì)系統(tǒng)中，登記應(yīng)收賬款的總賬和登記顧客明細(xì)帳的崗位應(yīng)該分離等。通過職責(zé)分離可以有效降低控制風(fēng)險，比如：將處理現(xiàn)金支出交易同調(diào)節(jié)銀行帳戶崗位分離，可以降低不記錄支票付款的風(fēng)險；將資產(chǎn)保管和資產(chǎn)會計(jì)記錄崗位分離，可以降低盜竊的風(fēng)險等。(2)工作流程明確每個崗位的職責(zé)，使每一個人的工作能自動地相互檢查另一個人或更多人的工作，從而達(dá)到相互牽制的目的。為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，財(cái)務(wù)部應(yīng)為每一個崗位設(shè)計(jì)工作流程圖，工作流程圖中明確規(guī)定每個人應(yīng)該做什么

17、、如何做、何時做以及正確進(jìn)行工作的結(jié)果等。工作流程圖將管理的過程進(jìn)行了標(biāo)準(zhǔn)化，也就是說：要能夠達(dá)到讓不同的人按照工作流程圖去做同樣的工作，得到的工作結(jié)果將是相同的。(3)票據(jù)與記錄控制票據(jù)是證明交易發(fā)生和交易的價格、性質(zhì)及條件的證據(jù)。實(shí)行票據(jù)保管、收款與會計(jì)記錄人員的崗位分離；對所有票據(jù)(包括發(fā)票、支票、收據(jù)、工時記錄等)進(jìn)行預(yù)先連續(xù)編號，在此制度下，所有作廢的票據(jù)都要妥善保存，對已經(jīng)使用的票據(jù)能夠有會計(jì)人員進(jìn)行定期銷號，并及時與票據(jù)保管人員進(jìn)行核對，以防止交易漏記或重復(fù)記錄現(xiàn)象，保證全部收入、結(jié)算款項(xiàng)等能夠及時準(zhǔn)確入賬。(4)資產(chǎn)接觸與記錄使用資產(chǎn)接觸與記錄使用主要是指限制接近資產(chǎn)和接近重要

18、記錄，以保證資產(chǎn)和記錄的安全。保護(hù)資產(chǎn)和記錄安全的重要措施是采用實(shí)物防護(hù)措施。比如，將存貨存入倉庫以防偷盜，如果這一倉庫由勝任的職工管理，還能夠減少存貨的殘損；對憑證和記錄進(jìn)行實(shí)物安全保護(hù)，能夠有效降低由于憑證和記錄的丟失而重新建立所需支付的成本，而且如果要是應(yīng)收賬款的主要檔案被毀，則恐怕難以彌補(bǔ)。因此，為了防止這些損失，支付一些成本對資產(chǎn)和記錄實(shí)施必要的保護(hù)還是十分必要的。(5)績效考評 財(cái)務(wù)部定期舉行績效考評會議，作為對財(cái)務(wù)部工作目標(biāo)完成情況的事后控制，不僅可以總結(jié)一定時期的工作成果，同時也是發(fā)現(xiàn)問題、改進(jìn)工作的過程。通過績效考評，配合一些必要的獎懲措施，將整個財(cái)務(wù)部的工作目標(biāo)與個人工作目

19、標(biāo)緊密地聯(lián)系在一起，財(cái)務(wù)部的工作目標(biāo)將通過個人工作目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而達(dá)到，即整個團(tuán)隊(duì)的成功才是整個部門或公司的成功。 (6)獨(dú)立稽核人都有可能由于偶然疏忽發(fā)生錯誤，為了避免此類錯誤的發(fā)生，每一個人完成的工作將由與此工作沒有直接關(guān)系的另一個人或部門進(jìn)行驗(yàn)證、審核。比如，手工發(fā)票、工資計(jì)算表、成本計(jì)算單等的正確性審核；銀行存款余額調(diào)節(jié)表、現(xiàn)金盤點(diǎn)表、存貨盤點(diǎn)表等與會計(jì)記錄的比較，都對防止會計(jì)差錯的發(fā)生有利。 2、針對信息系統(tǒng)的控制活動信息系統(tǒng)已成為現(xiàn)代企業(yè)管理不可或缺的部分，隨著電子商務(wù)的發(fā)展，信息系統(tǒng)的作用越來越重要。在信息系統(tǒng)的日常使用中，主要通過權(quán)限控制、數(shù)據(jù)錄入輸出控制、手工憑證的控制等方式進(jìn)行。(四)建立廣泛的信息與交流信息與交流，就是向企業(yè)內(nèi)各級主管部門(人員)、其他相關(guān)人員，以及企業(yè)外的有關(guān)部門(人員)及時提供信息，通過信息交流，使企業(yè)內(nèi)部的員工能夠清楚地了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，知道其所承擔(dān)的責(zé)任，并及時取得和交換他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息。在信息方面，要注意內(nèi)部信息和外部信息的搜集和整理；在交流方面也要注意內(nèi)部和外部信息的交流渠道和方式；在信息技術(shù)的發(fā)展中注意控制信息系統(tǒng)。要建立一個廣泛而有效的信息與交流系統(tǒng)，應(yīng)該遵循以下原則：1、一個有效的內(nèi)