公立醫(yī)院成本核算失真的可能性

1、公立醫(yī)院成本核算失真的可能性 國務(wù)院辦公廳關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導(dǎo)意見（國辦發(fā)201538號）提出了公立醫(yī)院改革的基本路徑，與醫(yī)院成本核算密切相關(guān)的一段表述為“建立公立醫(yī)院科學(xué)補(bǔ)償機(jī)制，以破除以藥補(bǔ)醫(yī)機(jī)制為關(guān)鍵環(huán)節(jié)，通過降低藥品耗材費用、取消藥品加成、深化醫(yī)保支付方式改革、規(guī)范藥品使用和醫(yī)療行為等措施，留出空間，同步理順公立醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)價格，建立符合醫(yī)療行業(yè)特點的薪酬制度?！鄙鲜龈母锟梢院唵伪硎鰹椋瑴p除醫(yī)院藥品收益，提高服務(wù)性醫(yī)療項目收益和醫(yī)保補(bǔ)償，在新平衡中實現(xiàn)補(bǔ)償機(jī)制變革，它們都以公立醫(yī)院各層次的成本精準(zhǔn)核算為基本前提，而成本核算必須以醫(yī)院的治理制度改革為前提，否則將成為無法邁出

2、的第一步。 醫(yī)院成本的邏輯劃分 為方便分析和推算，本文以醫(yī)療服務(wù)項目成本為研究對象，包括直接成本和間接成本。直接成本是指為提供某醫(yī)療服務(wù)項目而發(fā)生直接貢獻(xiàn)或聯(lián)系的物料和人力耗費，間接成本是指與該項目難以形成直接量化關(guān)系的資源投入，主要包括水電燃料、固定資產(chǎn)折舊成本、管理費用、營銷費用等，一般以按人頭、面積或其他方式進(jìn)行分?jǐn)?。 本文主要研究醫(yī)療服務(wù)項目的直接成本，為方便理解將其劃分為理想成本、實際成本和測算成本三大類，其內(nèi)容和大小關(guān)系分別為：理想成本是指按照公立醫(yī)院所在時點和地點，按照當(dāng)時最高效率的生產(chǎn)和管理方式提供該醫(yī)療服務(wù)項目所需的成本，是醫(yī)院運營所追求的最理想目標(biāo)，也是監(jiān)管者最想獲得的數(shù)

3、據(jù)，現(xiàn)實中難以精確測算，一般只能通過大量數(shù)據(jù)的平均獲得一個估計值；實際成本是該公立醫(yī)院在常態(tài)的運營過程中提供某項醫(yī)療服務(wù)項目的真實消耗成本，是一個波動值，受醫(yī)務(wù)人員的執(zhí)業(yè)行為和醫(yī)院成本管理能力影響較大；測算成本是指各利益相關(guān)方委托的成本測算小組按照一定的核算方法測算出的成本數(shù)值，是現(xiàn)實中可以獲得并用于政策制定和評價的數(shù)值，受核算者、核算對象和醫(yī)院管理信息系統(tǒng)的影響較大。三者的關(guān)系為：測算成本實際成本理想成本。因為醫(yī)務(wù)人員和醫(yī)院管理者不是機(jī)器人，在現(xiàn)實工作中不可能做到完美無缺或毫無浪費，因此理想成本是三種成本概念中的最小值，也是醫(yī)院和監(jiān)管方的理想目標(biāo)。根據(jù)現(xiàn)行的公立醫(yī)院補(bǔ)償政策，可以得出以下公式

4、： 醫(yī)療服務(wù)項目價格=測算成本*（1+浮動率） 價格制定部門在獲得某項醫(yī)療服務(wù)項目的測算成本后，考慮到成本測算的不準(zhǔn)確性和醫(yī)務(wù)人員的其他付出，為提高醫(yī)方積極性，應(yīng)該給予測算成本一個正的浮動率作為項目價格。在后付制下，通過醫(yī)?；鸹蛘哓斦ｍ椦a(bǔ)償醫(yī)方；在預(yù)付制下，通過總額預(yù)付補(bǔ)償醫(yī)方。無論是哪種補(bǔ)償辦法，都以測算成本及價格作為整個醫(yī)院成本核算體系的基本單元，其中蘊(yùn)含了醫(yī)務(wù)人員、管理人員的勞務(wù)費用和醫(yī)院的可變成本和部分固定成本。在成本核算過程中，醫(yī)方既是成本數(shù)據(jù)的提供者，更是成本信息的制造者，當(dāng)明白了測算成本在醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制中的作用后，理性的行為是降低實際成本，提高測算成本，這樣無論在后付制還是預(yù)付

5、制下都能保證自己的收益最大。 醫(yī)院成本核算的目的 政府部門對測算成本的利用目的是，公立醫(yī)院是國家提供公共醫(yī)療衛(wèi)生服務(wù)的代理機(jī)構(gòu)，為體現(xiàn)公益性，醫(yī)院最好能做到“用多少就收多少、能回本就行”，在國有資產(chǎn)保值的前提下醫(yī)院收益率越接近“0”越好，即公立醫(yī)院“不掙錢”。在舊的醫(yī)療服務(wù)項目成本核算中，浮動率甚至是負(fù)值，就導(dǎo)致了醫(yī)務(wù)人員的知識、技術(shù)和經(jīng)驗價值沒有得到體現(xiàn)，造成醫(yī)院“政策性”虧損，于是以藥品加成政策給醫(yī)院以彌補(bǔ)虧損的途徑2。在新的醫(yī)療服務(wù)項目成本核算中，政府充分考慮了這個問題，于是默認(rèn)測算成本可以稍高于理想成本并給予一定的正浮動率，符合既定的改革趨勢，這個判斷從近5年來全國醫(yī)院檢查、檢驗收入和

6、新服務(wù)項目收入占比的大幅增加得到證明。醫(yī)療保險部門對測算成本的利用目的是，因為醫(yī)保補(bǔ)償=醫(yī)療服務(wù)項目價格*補(bǔ)償比例=（測算成本*（1+浮動率）*補(bǔ)償比例，按照“以收定支、開源節(jié)流”的基金管理原則，測算成本越低，浮動率越低，補(bǔ)償比例越小，補(bǔ)償額也就越小，基金也就越安全，更符合醫(yī)保部門的政績目標(biāo)。因此醫(yī)保、物價等部門對醫(yī)院的理想成本已經(jīng)到了無比渴求的地步，原因在于：一是制定既能補(bǔ)償醫(yī)方又能緩解患者負(fù)擔(dān)的醫(yī)療服務(wù)項目合理價格；二是有助于實現(xiàn)按病種付費，化解分解收費和套餐收費問題；三是使用年度總預(yù)付制，降低醫(yī)保資金補(bǔ)償壓力，掐斷醫(yī)院的盈利鏈，使之回歸公益性。醫(yī)院對測算成本的利用目的是，醫(yī)院業(yè)務(wù)總收入=

7、患者消費總量*醫(yī)療服務(wù)項目平均價格=患者消費總量*（測算成本*（1+浮動率），其中醫(yī)務(wù)人員的工資勞務(wù)成本已經(jīng)打在每項測算成本中，即醫(yī)院員工收入=f（測算成本）；醫(yī)院發(fā)展資金（結(jié)余留用總額，獎金）=f（醫(yī)院業(yè)務(wù)總收入-實際業(yè)務(wù)總成本）；于是，醫(yī)院發(fā)展資金=f（患者消費總量*（測算成本*（1+浮動率）-實際業(yè)務(wù)總成本）。在現(xiàn)行的醫(yī)院財務(wù)制度下，提高患者消費總量，推高測算成本，提高浮動率，通過內(nèi)部成本控制降低實際總成本，醫(yī)院獲利最大。以上推導(dǎo)說明，醫(yī)院發(fā)展資金、醫(yī)院員工收入與測算成本都成正比關(guān)系，而測算成本主要來自于醫(yī)院管理信息系統(tǒng)，取決于參與數(shù)據(jù)測算的醫(yī)務(wù)人員、管理人員和總會計師的態(tài)度和能力。身為

8、醫(yī)院一員，與自己以及整個醫(yī)院為“敵”，成為醫(yī)院成本核算團(tuán)隊最困難的選擇。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，在信息不對稱的影響下，我們有理由推斷測算成本比實際成本大。 醫(yī)院成本核算的體制性困境 因此，以醫(yī)院成本核算為手段，改革醫(yī)院補(bǔ)償機(jī)制、醫(yī)療保險付費方式和薪酬制度，實質(zhì)是“以技術(shù)性手段解決政治性問題”，其推進(jìn)難度和效果可想而知。1.激勵不相容。在現(xiàn)行體制下公立醫(yī)院成本核算的第一個偏離原因是醫(yī)院、政府和患者的激勵不相容。目前醫(yī)院的補(bǔ)償方式仍以按項目付費（Fee-for-Service）為核心，薪酬制度仍以按工作量付費（workloadtopay）為核心3，患者付費量與醫(yī)院所得成正比，醫(yī)保補(bǔ)償與測算成本成正比，醫(yī)院

9、人員的收入與測算成本成正比，醫(yī)方和患方的激勵不相容，核算出的成本越高，醫(yī)院所得越多；醫(yī)療保險補(bǔ)償額和政府補(bǔ)助額與測算成本成正比，醫(yī)院的財務(wù)安全度也就與測算成本成正比，政府和醫(yī)院激勵不相容，核算成本越高，政府花費越多，醫(yī)院越安全。兩種激勵不相容共同決定了醫(yī)院成本核算將被層層推高，以上論述從實行DRGs及總額預(yù)付制的西方國家醫(yī)院逐年要求增加病種補(bǔ)償額度和升級病種組合的趨勢可以獲得佐證4。切斷患者付費、醫(yī)保補(bǔ)償、政府資助和醫(yī)院所得之間的正向聯(lián)系，是公立醫(yī)院成本核算需要的第一重糾偏。2.信息不可靠。在現(xiàn)行的治理制度下公立醫(yī)院成本核算的第二個偏離是醫(yī)院核心財務(wù)信息的不可靠。對監(jiān)管部門而言，醫(yī)院內(nèi)部業(yè)務(wù)信

10、息系統(tǒng)像一個不甚透明的“黑匣子”。醫(yī)院測算成本信息只能由醫(yī)院管理部門提供，在醫(yī)院方與成本數(shù)據(jù)需求方激勵不相容的前提下，成本信息的提供者有動機(jī)也有能力按照他們的意愿生成相關(guān)數(shù)據(jù)。目前有研究設(shè)計出了從醫(yī)院管理信息系統(tǒng)抓取相關(guān)字段，從而自動生成總成本的醫(yī)院成本核算模型，將來能進(jìn)一步開發(fā)出與醫(yī)院管理信息系統(tǒng)對接的成本核算軟件，不需要院方手工填寫就能自動生成成本信息并上報需求部門5，但本文預(yù)測，當(dāng)醫(yī)院管理者明白了醫(yī)院相關(guān)數(shù)據(jù)字段與總成本之間的聯(lián)系，明白了醫(yī)院的測算成本與補(bǔ)助額、勞務(wù)費之間的相關(guān)關(guān)系，調(diào)高相關(guān)數(shù)據(jù)以獲得發(fā)展所需的成本核算值是可以預(yù)見、難以察覺的理性行為。使用無利益關(guān)聯(lián)的外部會計機(jī)構(gòu)測算醫(yī)院

11、成本數(shù)據(jù)可以在一定程度上提高醫(yī)院成本信息的可靠性，但其正當(dāng)性與合法性在現(xiàn)行的公立醫(yī)院治理制度下將受到既得利益方最大程度的質(zhì)疑，而且其測算成本花費較大，結(jié)果也不一定能獲得醫(yī)院方的接受。3.結(jié)果不適用。市場環(huán)境的變化與治理制度的改變，都會引起測算成本較嚴(yán)重的失真。目前可以預(yù)期的市場變化是社會資本對醫(yī)療服務(wù)市場份額占有率的上升和分級診療可能帶來的醫(yī)療服務(wù)消費的下移，假如以公立醫(yī)院實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)時的測算成本作為市場份額重新劃分后補(bǔ)償?shù)囊罁?jù)，醫(yī)院可能會入不敷出；公立醫(yī)院的治理結(jié)構(gòu)從完全的行政化向完全的私有化變革時，作為所有者代表的政府其剩余索取權(quán)和收益權(quán)越來越小，獨自面對的市場風(fēng)險也越來越大，則測算成本就

12、會越來越失真。盡管公立醫(yī)院的所有權(quán)一直保持著國有公立的形象，實際上由于醫(yī)院管理的專業(yè)性和復(fù)雜性，經(jīng)營管理者才是醫(yī)院社會功能的執(zhí)行人，當(dāng)經(jīng)營管理者與政府機(jī)構(gòu)通過增加中間層來實現(xiàn)進(jìn)一步的分割，成本核算結(jié)果與剩余索取收益權(quán)的聯(lián)系更加密切，醫(yī)療服務(wù)項目測算成本越高，醫(yī)院經(jīng)營管理者獲得的剩余部分就越真實、越穩(wěn)定。因此，在市場環(huán)境和治理制度尚未最終確定前，公立醫(yī)院現(xiàn)在的成本核算結(jié)果不能作為新政策制定的依據(jù)。 醫(yī)院成本核算的糾偏 要解決激勵不相容引起的醫(yī)院測算成本失真問題，關(guān)鍵是通過激勵機(jī)制改革使各利益相關(guān)方的行為獲得一致。必須通過內(nèi)部薪酬制度與補(bǔ)償機(jī)制改革首先切斷公立醫(yī)院與患者付費之間的直接聯(lián)系，而代之以

13、服務(wù)質(zhì)量和資源節(jié)約為付費標(biāo)準(zhǔn)的績效考核體系；通過治理制度變革使政府能真正掌握公立醫(yī)院內(nèi)部信息，同時大膽授予公立醫(yī)院經(jīng)營者完整的剩余收益權(quán)，簡而言之，使公立醫(yī)院的成本和收益信息完全公開透明，同時給醫(yī)院經(jīng)營者足夠的剩余索取權(quán)，醫(yī)院結(jié)余越多，醫(yī)院可留用比例越高，醫(yī)院有利可圖時才能促使醫(yī)療服務(wù)項目測算成本進(jìn)一步接近理想成本，也可促使醫(yī)院加強(qiáng)成本控制管理，使實際成本進(jìn)一步接近理想成本，使用利益導(dǎo)向解決信息不可靠問題。 參考文獻(xiàn) 1鄭萬會，王毅，等.醫(yī)療項目成本核算的思路與方法探討J.中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2013,32(4):81-83 2陸正洪.我國現(xiàn)行醫(yī)療服務(wù)價格成本補(bǔ)償結(jié)構(gòu)研究J.中國衛(wèi)生經(jīng)濟(jì)，2014,33(12):63-65 3WinnieYip,WilliamHsiao.HarnessingtheprivatisationofChinasfragmentedhealth-caredeliveryJ.TheLancet，2014(384):805-818 4RiceT,RosenauP,UnruhLY,BarnesAJ,SaltmanRB,vanGinn