新準則下遞延所得稅處理手法

1、新準則下遞延所得稅處理手法 企業(yè)在可預見的將來是否有足夠的應納稅所得額來抵扣可抵扣差異，有賴于相關人員的專業(yè)推斷，這就給所得稅費用的確認造成了相當大的可裁量性，從而對股東權益產生重要影響 隨著2006年上市公司年度財務報告的披露，新企業(yè)會計準則(下稱“新準則”)對上市公司的影響也初見端倪。那么，新準則對上市公司2006年年報的影響畢竟如何呢？對深滬兩市披露的前100家樣本上市公司年報統計發(fā)覺，新準則對上市公司全部者權益的影響主要體現在少數股東權益、公允價值計量、長期股權投資差異以及所得稅等因素，而所得稅因素不僅具有普遍性而且影響金額較大，但由于處理的不同而產生了不同的影響。 新準則對股東權益的

2、主要影響因素 統計發(fā)覺，新準則對上市公司全部者權益的影響因素主要體現在以下幾項： (一)少數股東權益 根據現行準則，少數股東權益在合并資產負債表中負債和股東權益之外單獨列示，而在新準則下作為股東權益的一部分，在全部者權益項目下列示，由此對上市公司合并報表的股東權益產生較大的影響，但不影響權益總額。 (二)公允價值計量 公允價值計量對權益的影響合計約為13.13億元，僅占對權益影響的19%。而且，南京高科(15.60,0.10,0.65%)(600064)與中糧地產(12.82,0.06,0.47%)(000031)可供出售的金融資產由于采用公允價值而影響的權益金額分別為10.65億元、1.67

3、億元，合計占該項影響總額的94%。因此，公允價值對上市公司的影響較大具有個體性，不是普遍因素。 (三)長期股權投資差額 根據新準則，在首次執(zhí)行日，屬于同一掌握下企業(yè)合并產生的長期股權投資，尚未攤銷完畢的股權投資差額應全額沖銷，并調整留存收益。其他采用權益法核算的長期股權投資，存在股權投資貸方差額的，應沖銷貸方差額，調整留存收益。新準則明確了股權投資差額的處理方法，雖然影響金額較大，但卻是確定的。 (四)所得稅 根據新準則，企業(yè)在取得資產、負債時，應當確定其計稅基礎。資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在差異的，應當根據新準則規(guī)定確認所產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。從對100家上市公司樣本

4、分析來看，該因素具有以下特點：一、普遍性，全部樣本在現有準則下無一例外地面臨著應付稅款法向資產負債表債務法的轉變，93%的公司披露了該變化對權益的影響；二、影響金額較大，影響樣本公司股東權益4.07億元，如s*st百花(4.61,0.00,0.00%)(600721)，僅所得稅一項即增加全部者權益1247.37萬元，占全部者權益的75.38%；三、影響具有不確定性，從年報信息披露分析，所得稅對股東權益的影響由于公司處理不同而產生不同的影響。 以下，我們將從遞延所得稅資產(負債)產生的原因、上市公司對臨時性差異及其對權益的影響披露是否完整、可抵扣臨時性差異轉回的可裁量性對權益的影響等幾個方面探討

5、所得稅準則變化對上市公司權益的影響。 所得稅準則對上市公司的影響 (一)遞延所得稅資產(負債)產生的原因分析 遞延所得稅資產(負債)是由于資產及負債的賬面價值與計稅基礎的臨時性差異產生的，據統計，在100家上市公司中，僅有7家公司沒有確認遞延所得稅資產(負債)。在披露的93家公司中，有75家公司披露了資產及負債賬面價值與計稅基礎存在差異的原因，以及該差異對權益的影響；有18家公司沒有分項說明這些影響權益的差異都是哪些資產(負債)所產生的。 表2顯示，75家公司中，除1家公司外，資產減值對其他樣本都產生了所得稅的影響，且金額占整個影響金額的99.7%，而披露其他影響因素的公司卻甚少。因此，資產減

6、值是資產及負債的賬面價值與計稅基礎的主要差異，也是影響由此上市公司股東權益的主要因素。 (二)上市公司對臨時性差異及其對權益的影響披露是否完整？ 統計顯示，全部樣本中有53%的上市公司認為，遞延所得稅資產(負債)是僅由資產減值產生的。那么，準則與稅法的臨時性差異對大部分公司而言就僅為資產的減值嗎？答案是否定的。從年報分析，上市公司簡化了資產、負債的賬面價值與其計稅基礎存在的差異，未能完整披露該信息。下面舉兩個案例進行說明： 1.同樣的股權投資差額不同的遞延所得稅影響 依據表1，有32家上市公司披露了股權投資差額的全額沖銷對全部者權益的影響。公司在根據新準則的規(guī)定，以沖銷股權投資差額后的長期股權

7、投資賬項余額作為首次執(zhí)行日的認定成本時，與投資相關的計稅基礎就可能與投資的賬面價值產生臨時性差異。國家稅務總局關于企業(yè)股權投資差額所得稅處理問題的批復的通知(國稅函第554號)規(guī)定，股權投資差額在攤銷時，不得在稅前扣除，待轉讓股權或收回投資時再計算扣除，從而成為會計與稅法的一項臨時性差異。 光華控股(5.68,0.21,3.84%)(000546)2006年年報披露，公司根據新準則以及其他相關規(guī)定，采用權益法核算的長期股權投資中屬于同一掌握下企業(yè)合并形成的長期股權投資差額截至2006年12月31日尚未攤銷完畢的余額11025.07萬元應全額沖銷，并調減母公司2007年1月1日留存收益。據此，光

8、華控股長期股權投資應當產生了計稅基礎與賬面價值的差異，且金額巨大，但從該公司的年報披露中并未發(fā)覺與此相關的信息。 此外，s*st數碼(3.75,0.00,0.00%)(000578)也因股權投資差額的攤銷影響股東權益1169.64萬元。但其隨即在所得稅影響中披露，因其對x省昆侖水泥有限責任公司的股權投資差額攤銷造成賬面價值與計稅價值的差異影響期初權益的金額為8.26萬元，另外同時披露：“由于本公司和子公司深圳信誠科技發(fā)展有限公司在可預見的將來無足夠的應納稅所得額轉回可抵減時間性差異，故未確認相關的遞延所得稅資產?！庇纱丝梢妼蓹嗤顿Y差額的攤銷引起的計稅基礎與賬面價值的差異，在不同的上市公司之間

9、存在不同的披露。 根據新準則相關規(guī)定，確認由可抵扣臨時性差異產生的遞延所得稅資產，應當以將來期間很可能取得用以抵扣可抵扣臨時性差異的應納稅所得額為限。從光華控股報表來看，該公司經營狀況不佳，一直處于虧損狀態(tài)，上述差異很有可能因金額太大而不能在將來期間用以抵扣，這些可能是該公司不考慮該事項可能產生遞延所得稅資產的原因。但是，根據新準則中的所得稅披露要求，企業(yè)應當在附注中披露未確認遞延所得稅資產的可抵扣臨時性差異、可抵扣虧損的金額。因此，不確認遞延所得稅資產并非不披露該事項產生的差異。 與上述兩家上市公司相比，s*st仁和(000650)年報披露，公司當年新增向三力公司投資產生股權投資差額15.4

10、2萬元，需按新準則調減公司留存收益，同時根據報表注釋的披露，收購三力公司的對價是現金。因此，仁和公司的股權投資差額的攤銷，在新準則下產生了遞延所得稅資產，影響公司所得稅費用的應不僅系該公司在差異分析中提到的存貨跌價預備。 依據統計，在32家披露了股權投資差額的全額沖銷對全部者權益的影響的公司中，明確披露所得稅影響的有24家，其中，僅有7家上市公司同時披露了因股權投資差額的攤銷造成的長期股權投資賬面價值與計稅基礎的臨時性差異及其對權益的影響金額，同樣的股權投資差額竟然在上市公司中產生了不同的遞延所得稅影響。 2.估計負債及預提費用對遞延所得稅的影響 依據國家稅務總局企業(yè)所得稅稅前扣除方法(國稅發(fā)

11、84號)規(guī)定的精神，企業(yè)所得稅稅前扣除費用必需遵循真實發(fā)生的原則，除國家另有規(guī)定外，提取預備金或其他預提方式發(fā)生的費用均不得在稅前扣除。另外，國稅函804號明確規(guī)定，“對納稅人根據會計制度的規(guī)定預提的費用余額，在申報納稅時應作納稅調整，依法繳納企業(yè)所得稅?！币罁鲜鑫募木?，可以在稅前扣除的費用必需是真實發(fā)生的，且該取得了合法的票據的費用。 表2顯示，有4家公司披露了估計負債及預提費用的影響，如風神股份(8.51,0.17,2.04%)(600469)在差異調整表注釋中披露，所得稅調整包括2006年對訴訟事項估計負債1400萬元，營口港(11.97,0.03,0.25%)(600317)亦披

12、露2006年末預提的水費、利息、話費等費用余額190.04萬元為臨時性差異，影響權益62.71萬元。根據統計，100家樣本公司中有85家存在該類費用，但如s*st數碼等大部分計提了訴訟費或者水電費等費用的公司，均未披露該類費用產生的臨時性差異。雖然無法推斷這些費用是否滿意稅前扣除的條件，但我們仍舊存在疑慮，上述費用中是否存在應當確認遞延所得稅資產的狀況，同類費用為何對不同公司有不同的所得稅影響。 根據證監(jiān)會關于做好與新會計準則相關財務會計信息披露工作的通知(證監(jiān)發(fā)136號)的規(guī)定，上市公司應根據新準則的規(guī)定，合理確定各項資產、負債的賬面價值，并依據稅法規(guī)定計算計稅基礎。對于賬面價值和計稅基礎之

13、間的差額形成的臨時性差異，企業(yè)應分別根據對將來納稅義務產生的影響確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。 而從上述分析來看，年報中披露的臨時性差異及所得稅資產負債的確認存在兩個問題：一是披露不完整，大部分上市公司僅披露了資產減值因素，同時也就出現了上述兩個案例中體現出的問題；二是披露不明細，如陽光股份(11.30,-0.09,-0.79%)(000608)等，僅粗略地說明因資產、負債賬面價值與計稅基礎不同而形成臨時性差異的所得稅影響金額，而未披露是哪些資產、負債，分別影響金額多少。 (三)可抵扣臨時性差異的可裁量性對權益的影響 根據所得稅準則，并非全部可抵扣臨時性差異都能確認遞延所得稅資產，企業(yè)確

14、認由可抵扣臨時性差異產生的遞延所得稅資產，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣臨時性差異的應納稅所得額為限。因此，臨時性差異的產生并非對股東權益產生肯定性的影響，比如s*st數碼就由于在可預見的將來無足夠的應納稅所得額轉回可抵減時間性差異，故未確認對子公司深圳信誠科技股權投資差額攤銷產生的遞延所得稅資產。 一項可抵扣臨時性差異因為對將來期間的推斷不同，即會給公司造成上千萬元的權益增減。而如何推斷公司在將來期間很可能獲得足夠的應納稅所得額用來抵扣可抵扣臨時性差異，卻存在較大的隨便性。從樣本分析，僅有黃山旅游(14.89,0.07,0.47%)(600054)等幾家上市公司披露了因考慮可抵扣臨時性差異的可轉回性而沒有確認某類差異產生的遞延所得稅資產，其他大部分公司均認為差異是可以轉回的。如s*st百花，僅所得稅一項即為該上市公司增加全部者權益1247.37萬元，但該公司和s*st數碼一樣也是巨虧，那么企業(yè)是否有確鑿的證據可以證明其在將來期間很可能獲得足夠的應納稅額用來抵扣這1247.37萬元