股權(quán)激勵(lì)稽查案例分析

1、股權(quán)激勵(lì)稽查案例分析 一、案例說(shuō)明 hd有限公司是2005年12月份成立的私營(yíng)有限責(zé)任公司，主要從事電子元器件產(chǎn)品的研發(fā)、制造和銷售業(yè)務(wù)，2012年成為上市公司。當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)該公司2015-2017年度實(shí)施了稅務(wù)檢查。 通過(guò)對(duì)該公司近三年財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)分析，檢查人員發(fā)覺(jué)該公司2016年、2017年管理費(fèi)用出現(xiàn)大幅增長(zhǎng)。2015年該公司列支管理費(fèi)用1820萬(wàn)元，2016年列支管理費(fèi)用2370萬(wàn)元、2017年列支管理費(fèi)用2340萬(wàn)元。2016年較2015年增長(zhǎng)幅度達(dá)30%。結(jié)合管理費(fèi)用明細(xì)賬分析，檢查人員發(fā)覺(jué)該公司2016年12月、2017年12月分別列支“管理費(fèi)用工資性支出500萬(wàn)元”?？梢?/p>

2、說(shuō)，該項(xiàng)支出是造成管理費(fèi)用大幅增長(zhǎng)的原因。那么，詳細(xì)情形又是如何呢? 經(jīng)該公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人解釋，2016年1月3日公司召開(kāi)股東大會(huì)通過(guò)了實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的方案。方案規(guī)定：本公司30名高管人員每人以每股5元的價(jià)格共計(jì)購(gòu)買(mǎi)公司10萬(wàn)股平凡股，自方案通過(guò)之日起，高管人員在本公司服務(wù)滿3年且3年內(nèi)公司凈利潤(rùn)累計(jì)達(dá)3000萬(wàn)元以上，3年期滿后每名高管即有權(quán)利擁有相關(guān)股票。若服務(wù)期未滿高管人員即離職或未達(dá)到3年內(nèi)公司凈利潤(rùn)累計(jì)達(dá)3000萬(wàn)元以上業(yè)績(jī)條件，3年期滿后，公司將以每股5元的價(jià)格回購(gòu)有關(guān)高管人員持有的股票。3年等待期內(nèi)，高管人員不享有相關(guān)股份的股東權(quán)利。2016年1月3日，該公司平凡股的市場(chǎng)價(jià)格為每股1

3、0元。當(dāng)日，被授予股份的高管人員向公司支付了價(jià)款并登記為相關(guān)股票的持有人。 該公司認(rèn)為股權(quán)激勵(lì)方案涉及的30名高管人員不會(huì)出現(xiàn)離職狀況，且業(yè)績(jī)目標(biāo)預(yù)期能夠?qū)崿F(xiàn)。因此，確認(rèn)因?qū)嵤┕蓹?quán)激勵(lì)將共計(jì)發(fā)生工資性支出30*(10-5)10=1500萬(wàn)元，2016-2018年每個(gè)年度平均分?jǐn)偣べY性支出1500/3=500萬(wàn)元。 二、賬務(wù)處理 2016年1月3日收到高管人員支付的限制性股票價(jià)款1500萬(wàn)元時(shí)： 借：銀行存款 1500 貸：其他應(yīng)付款 1500 2016年12月分?jǐn)偣べY性支出500萬(wàn)元時(shí)： 借：管理費(fèi)用工資性支出 500 貸：應(yīng)付職工薪酬 500 2017年12月分?jǐn)偣べY性支出500萬(wàn)元時(shí)： 借

4、：管理費(fèi)用工資性支出 500 貸：應(yīng)付職工薪酬 500 那么，該公司的稅務(wù)處理是否符合規(guī)定呢? 三、政策依據(jù) 依據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?依據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資、薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的全部現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！?依據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居

5、民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào))第二條規(guī)定： “上市公司依照管理方法要求建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，并按我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象時(shí)，根據(jù)該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象供應(yīng)服務(wù)的對(duì)價(jià)。上述企業(yè)建立的職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，其企業(yè)所得稅的處理，按以下規(guī)定執(zhí)行： (一)對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后馬上可以行權(quán)的，上市公司可以依據(jù)實(shí)際行權(quán)時(shí)該股票的公允價(jià)格與激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額和數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。 (二)對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后

6、，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件(以下簡(jiǎn)稱等待期)方可行權(quán)的。上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可依據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。 (三)本條所指股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤(pán)價(jià)格確定?！?四、結(jié)論 綜上所述，該公司所實(shí)施的方案屬于需待一定服務(wù)年限且達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件方可行權(quán)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，因此，2016年、2017年該上市公司等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上分別計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用500萬(wàn)元不能

7、在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該問(wèn)題予以補(bǔ)征2016年、2017年企業(yè)所得稅及加收滯納金處理。 股權(quán)激勵(lì)的稅務(wù)怎么處理？ 企業(yè)實(shí)施股權(quán)激勵(lì)，涉及的主要稅種包括：企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。 一個(gè)好的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃必需充分考慮到整體稅負(fù)狀況，尤其是要考慮個(gè)人所得稅。一般來(lái)說(shuō)，在股權(quán)激勵(lì)中，員工個(gè)人所承受的稅負(fù)是比較重的，假如不提前設(shè)計(jì)好方案，導(dǎo)致員工個(gè)人擔(dān)當(dāng)過(guò)高的稅賦，這個(gè)股權(quán)激勵(lì)就達(dá)不到激勵(lì)的效果，是一個(gè)失敗的股權(quán)激勵(lì)。 （一）企業(yè)所得稅的處理 1、稅務(wù)處理依據(jù) 2012年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告(國(guó)家稅務(wù)總局公

8、告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“18號(hào)公告”)，對(duì)上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理的相關(guān)問(wèn)題作了比較詳細(xì)的規(guī)定。 股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的基本框架，是上市公司在授予日根據(jù)預(yù)先確定的條件授予激勵(lì)對(duì)象一定的股票或權(quán)利，激勵(lì)對(duì)象只有在等待期中符合規(guī)定的條件，才可進(jìn)行行權(quán)，在行權(quán)日行使權(quán)利并實(shí)現(xiàn)獲益。依據(jù)18號(hào)公告，企業(yè)在相應(yīng)時(shí)點(diǎn)或時(shí)期中需要進(jìn)行的稅務(wù)處理亦不同。 （1）授予日 依據(jù)18號(hào)公告規(guī)定，除股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后馬上可以行權(quán)的，在授予日上市公司不需要進(jìn)行稅務(wù)處理。無(wú)論是限制性股票還是股票期權(quán)，但凡需要激勵(lì)對(duì)象經(jīng)過(guò)一定等待期才能行權(quán)的，都不屬于“股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后馬上可以行權(quán)”，因此，在授予日，上

9、市公司不需要進(jìn)行稅務(wù)處理。 （2）等待期 依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)-股份支付，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的上市公司在等待期內(nèi)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象后，根據(jù)該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象供應(yīng)服務(wù)的對(duì)價(jià)。 但是，需要留意的是，18號(hào)公告規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件(即等待期)方可行權(quán)的，上市公司在等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。 （3）行權(quán)日 依據(jù)18號(hào)公告規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可依據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付

10、價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤(pán)價(jià)格確定。由于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的對(duì)象是企業(yè)員工，其所發(fā)生的支出，應(yīng)屬于企業(yè)職工工資薪金范疇。 2、提示關(guān)鍵點(diǎn) 境內(nèi)上市公司之外的其他公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃時(shí)能否參照上市公司進(jìn)行稅務(wù)處理？ 答：可以！但是有兩個(gè)要求：第一，我國(guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，要比照上市公司股權(quán)激勵(lì)管理方法(試行)(證監(jiān)公司字151號(hào)，以下簡(jiǎn)稱管理方法建立股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。第二，要根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。 （二）個(gè)人所得稅的處理 個(gè)人所得稅的處理依據(jù)： 關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所

11、得稅政策的通知 關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股所得稅征管問(wèn)題的公告 1、上市公司股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅處理 （1）處理方法：遞延納稅時(shí)間。 向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案，將繳納個(gè)人所得稅時(shí)間遞延12個(gè)月！ （2）納稅款的計(jì)算方法 上市公司股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅，根據(jù)“工資薪金所得”扣繳 計(jì)算方法如下： 股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額（行權(quán)股票的每股市場(chǎng)價(jià)員工取得該股票期權(quán)支付的每股施權(quán)價(jià)）×股票數(shù)量 股票期權(quán)形式的工資薪金所得可區(qū)分于所在月份的其他工資薪金所得，單獨(dú)按下列公式計(jì)算當(dāng)月應(yīng)納稅款： 應(yīng)納稅額（股票期權(quán)形式的工資薪金應(yīng)納稅所得額規(guī)定月份數(shù)×適用稅率速算扣除數(shù)）×規(guī)定月份數(shù)

12、 *規(guī)定月份數(shù)大于12月的，按12月計(jì)算。 （3）提示點(diǎn) 授予對(duì)象：可以是本公司員工，也可以是控股企業(yè)員工 激勵(lì)用的股票只能是本企業(yè)股票 2、非上市公司股權(quán)激勵(lì)的個(gè)人所得稅處理 （1）徹底的遞延納稅。依據(jù)101號(hào)文，非上市公司授予本公司員工的股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)嘉獎(jiǎng)，可實(shí)行徹底的遞延納稅政策，即員工在取得股權(quán)激勵(lì)時(shí)可暫不納稅，遞延至轉(zhuǎn)讓該股權(quán)時(shí)納稅。也就是說(shuō)，員工在取得股權(quán)時(shí)，不履行納稅義務(wù)，實(shí)際轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，才實(shí)際履行納稅義務(wù)。以前是分期遞延納稅，在獲得股權(quán)時(shí)，就要繳納部分個(gè)稅。 （2）稅目、所得、稅率。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，適用“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”稅目，根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)取得成本以及

13、合理稅費(fèi)后的差額作為所得額，適用20%的稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。 （3）股權(quán)成本。依據(jù)不同的股權(quán)激勵(lì)形式，有不同的成本確定方法。 股票（權(quán)）期權(quán)取得成本：按行權(quán)價(jià)確定，也就是實(shí)際花了多少錢(qián)。 限制性股票取得成本：按實(shí)際出資額確定。 股權(quán)嘉獎(jiǎng)取得成本：為零。 享受遞延納稅政策的非上市公司股權(quán)激勵(lì)（包括股票期權(quán)、股權(quán)期權(quán)、限制性股票和股權(quán)嘉獎(jiǎng)），須同時(shí)滿意以下9個(gè)條件： （1）必需是境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。個(gè)人所得稅納稅人自非居民企業(yè)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃取得的所得，不能享受優(yōu)待。 （2）股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃經(jīng)公司董事會(huì)、股東（大）會(huì)審議通過(guò)。未設(shè)股東（大）會(huì)的國(guó)有單位，經(jīng)上級(jí)主管部門(mén)審核批準(zhǔn)。沒(méi)有經(jīng)公司有權(quán)決

14、策機(jī)構(gòu)或管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)的計(jì)劃，稅局不認(rèn)可。 （3）股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃應(yīng)列明：激勵(lì)目的、對(duì)象、標(biāo)的、有效期、各類價(jià)格的確定方法、激勵(lì)對(duì)象獲取權(quán)益的條件、程序等。 （4）作為激勵(lì)標(biāo)的股權(quán)，有兩種：一是境內(nèi)居民企業(yè)的本公司股權(quán)；二是技術(shù)成果投資入股到其他境內(nèi)居民企業(yè)所取得的股權(quán)。 （5）激勵(lì)標(biāo)的股票的來(lái)源包括增發(fā)、大股東直接讓渡以及法律法規(guī)允許的其他合理方式。 （6）激勵(lì)對(duì)象有兩個(gè)限制：一是主體資格限制，應(yīng)為公司董事會(huì)或股東（大）會(huì)打算的技術(shù)骨干和高級(jí)管理人員。二是對(duì)象人數(shù)限制，累計(jì)不得超過(guò)本公司最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)的30%。本公司最近6個(gè)月在職職工平均人數(shù)，根據(jù)股票（權(quán)）期權(quán)行權(quán)、限制性股票解禁、股權(quán)嘉獎(jiǎng)獲得之上月起前6個(gè)月“工資薪金所得”項(xiàng)目全員全額扣繳明細(xì)申報(bào)的平均人數(shù)確定。 （7）股票期權(quán)自授予日起應(yīng)持有滿3年，且自行權(quán)日起持有滿1年；限制性股票自授予日起應(yīng)持有滿3年，且解禁后持有滿1年；股權(quán)嘉獎(jiǎng)自獲得嘉獎(jiǎng)之日起應(yīng)持有滿3年。上述時(shí)間條件須在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中列明。 （8）股票期權(quán)自授予日至行權(quán)日的