中美會(huì)計(jì)對(duì)商譽(yù)處理異同研究

1、中美會(huì)計(jì)對(duì)商譽(yù)處理異同研究摘要：隨著世界經(jīng)濟(jì)浪潮的興起，各國(guó)企業(yè)兼并、改制、 資產(chǎn)重組等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)展和集團(tuán)并購(gòu)等產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng) 的深入，對(duì)商譽(yù)的合理確認(rèn)、計(jì)量的深層次擴(kuò)展，已經(jīng)成為 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的焦點(diǎn)。本文就中美商譽(yù)的概述，合并商譽(yù)的 確認(rèn)與計(jì)量，減值測(cè)試，披露內(nèi)容進(jìn)行比較，旨在對(duì)完善商 譽(yù)的處理提供建議。關(guān)鍵詞：中美商譽(yù)披露16世紀(jì)中后期，全球貿(mào)易頻繁，出現(xiàn)了商譽(yù)這一說(shuō)法。 19世紀(jì)末，商譽(yù)在企業(yè)中的作用日益明顯，受到了眾多學(xué)者 的廣泛討論。迄今為止，隨著世界經(jīng)濟(jì)浪潮的興起，各國(guó)企 業(yè)兼并、改制、資產(chǎn)重組等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，集團(tuán)并購(gòu)等 產(chǎn)權(quán)交易活動(dòng)的深入，對(duì)商譽(yù)的合理確認(rèn)、計(jì)量等內(nèi)容的深

2、層次擴(kuò)展，已經(jīng)成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作的焦點(diǎn)。一、商譽(yù)的概述商譽(yù)的形成，可以從以下兩方面來(lái)說(shuō)明。從內(nèi)部方面來(lái) 講，歸因于企業(yè)擁有的經(jīng)濟(jì)資源，即人力資源、資本資源和 企業(yè)文化；從外部方面講，通過(guò)對(duì)顧客提供偏好的產(chǎn)品，形 成高效的銷(xiāo)售鏈而贏得顧客的青睞。簡(jiǎn)單來(lái)說(shuō)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng) 過(guò)程中，通過(guò)對(duì)員工培訓(xùn)、企業(yè)信用、管理體制的把控，提 高自身的經(jīng)營(yíng)效率而形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，從而獲得商譽(yù)。關(guān)于商譽(yù)的定義，各個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)它定義有所不 同，其中以美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的定義受到 各個(gè)國(guó)家的認(rèn)可。而在中國(guó)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)的有關(guān)規(guī) 定出現(xiàn)的較晚。筆者認(rèn)為，關(guān)于商譽(yù)的定義不能說(shuō)哪一個(gè)國(guó) 家一定是正確的，而其它國(guó)

3、家是錯(cuò)的，也不能說(shuō)是某一個(gè)學(xué) 者是完全對(duì)的，而其他學(xué)者是錯(cuò)的，依據(jù)的理論基礎(chǔ)不同會(huì) 產(chǎn)生不同的定義。所以我們只能是在相互借鑒、學(xué)習(xí)的基礎(chǔ) 上共同完善。商譽(yù)可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和和外購(gòu)商譽(yù)，而自創(chuàng)商譽(yù)由于 它無(wú)法計(jì)量出相關(guān)的費(fèi)用成本、構(gòu)成商譽(yù)的無(wú)形資產(chǎn)以及未 來(lái)收益的不確定性，中美雙方都不予確認(rèn)。下面就外購(gòu)商譽(yù) 的中美會(huì)計(jì)處理做重點(diǎn)比較。二、合并商譽(yù)的初始確認(rèn)與計(jì)量的比較（一）在商譽(yù)的初始確認(rèn)上，中美之間存在的相同點(diǎn)中美會(huì)計(jì)對(duì)商譽(yù)的初始確認(rèn)都是按照合并成本大于被 購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。另外，中美會(huì)計(jì) 都對(duì)自創(chuàng)的商譽(yù)不進(jìn)行確認(rèn)，而只對(duì)并購(gòu)產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn)行確 認(rèn)。下面通過(guò)舉例來(lái)說(shuō)明合并商譽(yù)

4、的會(huì)計(jì)處理。a集團(tuán)于2012年2月1日購(gòu)買(mǎi)了 b公司全部股權(quán)，a集 團(tuán)與b公司通過(guò)簽訂合同約定:a公司應(yīng)在2個(gè)月內(nèi)支付3000 萬(wàn)元，b公司資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為2400萬(wàn)元。 則合并商譽(yù)二合并成本-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值=3000-2400=600 (萬(wàn)元)。其分錄為：借：資產(chǎn)類(lèi)科目2400商譽(yù)600貸：銀行存款3000(二)在商譽(yù)的初始確認(rèn)上，中美兩國(guó)主要存在兩點(diǎn)不 同。(1) 是否確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)：在中國(guó)，商譽(yù)不屬于無(wú)形資 產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為獨(dú)立項(xiàng)目列示；只有當(dāng)其他企業(yè)愿 意承認(rèn)它的價(jià)值，并以此為交易，方可把它列為企業(yè)資產(chǎn)； 而美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有對(duì)商譽(yù)的確認(rèn)做出特別的規(guī)定，滿(mǎn)足

5、下述四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)即可確認(rèn)商譽(yù)，并將商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)處理。 美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)商譽(yù)采用四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)。分別為 1、可定義性；2、可計(jì)量性；3、相關(guān)性；4、可靠性。(2) 在商譽(yù)的初始計(jì)量上，中美會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并 范圍的規(guī)定不同。在中國(guó)，合并的形式可分為三種：1、控 股合并，可以用公式表示為：甲公司的財(cái)務(wù)報(bào)表+乙公司的 財(cái)務(wù)報(bào)表二甲公司與乙公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表；2、吸收合并， 可以用公式表示為甲公司+乙公司二甲公司；3、新設(shè)合并， 可以用公式表示為：甲公司+乙公司二丙公司。還可以分為同 一控制合并和非同一控制合并。而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)并 是指不受控制的企業(yè)合并。并沒(méi)有同一控制和非同一控制之 分。

6、三、合并商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量的比較(1) 合并商譽(yù)的攤銷(xiāo)，在中國(guó)，對(duì)合并產(chǎn)生的商譽(yù)進(jìn) 行攤銷(xiāo)，對(duì)商譽(yù)的攤銷(xiāo)目前存在兩種觀點(diǎn)，一種是采用估計(jì) 公允價(jià)值的方法確認(rèn)商譽(yù)賬面價(jià)值的增減變動(dòng)。另一種是采 用直線(xiàn)法對(duì)商譽(yù)逐期進(jìn)行攤銷(xiāo)。由于采用估計(jì)的公允價(jià)值進(jìn) 行計(jì)量會(huì)給企業(yè)留下操縱利潤(rùn)的空間，所以從穩(wěn)健性的角度 來(lái)看，目前中國(guó)采用直線(xiàn)法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷(xiāo)。而在美國(guó)則不 同，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)不在有限的年限內(nèi)攤銷(xiāo)。(2) 合并商譽(yù)的減值，在中國(guó)，準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)于 每年年末對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。表一中對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試就測(cè) 試時(shí)間、測(cè)試單元和計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行比較。下面通過(guò)一個(gè)例子 來(lái)分析商譽(yù)減值的會(huì)計(jì)處理。2011年1月1日

7、，a公司收購(gòu)了 b公司，其成本為3000 萬(wàn)元，確認(rèn)的商譽(yù)為600萬(wàn)元。2011年12月31 0, a公司 測(cè)試合并商譽(yù)并判斷是否減值，其賬面上的資產(chǎn)價(jià)值為2400 萬(wàn)元，其中存貨和固定資產(chǎn)各占一半?？墒栈亟痤~為2300 萬(wàn)元。其會(huì)計(jì)分錄為：借：資產(chǎn)減值損失700貸：商譽(yù)減值損失600存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50固定資產(chǎn)減值損失50表1中美商譽(yù)減值測(cè)試的比較四、合并商譽(yù)披露的比較(1) 關(guān)于美國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)商譽(yù)披露要求。其披露的內(nèi)容有: 1、收購(gòu)的商譽(yù)總額；2、確認(rèn)的減值總額；3、部分損失的 金額。如果有證據(jù)表明商譽(yù)已經(jīng)發(fā)生減值，應(yīng)披露的內(nèi)容包 括：1、導(dǎo)致減值的說(shuō)明；2、減值的金額3、改變估計(jì)的原 因。其次，

8、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)披露的范圍(包括披露的主體) 要求比較廣。(2) 關(guān)于中國(guó)會(huì)計(jì)對(duì)商譽(yù)披露要求。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體 系下，中國(guó)應(yīng)當(dāng)就商譽(yù)的有關(guān)信息進(jìn)行披露的內(nèi)容有：1、 商譽(yù)的確切金額；2、商譽(yù)的確定方法；3、商譽(yù)的減值數(shù)額; 4、計(jì)提減值等信息。另外，中國(guó)對(duì)合并商譽(yù)的披露要求并 沒(méi)有具體的規(guī)定，但隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，并購(gòu)事件越 來(lái)越多，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)商譽(yù)相關(guān)披露的要求越來(lái)越強(qiáng) 烈。五、完善商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的建議(1)引入公允價(jià)值。對(duì)商譽(yù)來(lái)說(shuō)，理想計(jì)量屬性應(yīng)該 是未來(lái)現(xiàn)金流量，但是由于目前會(huì)計(jì)核算水平還未達(dá)到使用 未來(lái)現(xiàn)金流量來(lái)反映商譽(yù)價(jià)值的高度，所以計(jì)量的科學(xué)性不 得不讓位于操作的可行性，因此商譽(yù)

9、的確認(rèn)與計(jì)量引入了公 允價(jià)值的概念。然而即使公允價(jià)值能夠反映大眾社會(huì)廣泛認(rèn) 可，可接受的價(jià)值，由于其確認(rèn)是建立在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上, 而目前會(huì)計(jì)人員，投資者總體水平較低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)水 平參差不齊，資本市場(chǎng)不完善，資產(chǎn)評(píng)估市場(chǎng)尚不健全，公 允價(jià)值較難可靠確定。對(duì)此，須不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，提高會(huì) 計(jì)信息使用者的水平，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育。關(guān)于披露。我國(guó)有關(guān)對(duì)商譽(yù)披露內(nèi)容的規(guī)定形成較晚， 和美國(guó)成熟的準(zhǔn)則相比，缺乏完整性，因此，應(yīng)該在現(xiàn)有的 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上借鑒美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)披露內(nèi)容的規(guī)定(如 借鑒美國(guó)對(duì)披露的減值原因，可防止企業(yè)管理層弄虛作假， 并使報(bào)表使用者做出可靠的判斷)，可以更真實(shí)地反映資

10、產(chǎn) 的潛在價(jià)值、變動(dòng)情況和企業(yè)會(huì)計(jì)信息，滿(mǎn)足財(cái)務(wù)報(bào)表分析 者、使用者和企業(yè)管理層的需要。(3) 充分發(fā)揮會(huì)計(jì)各界人士的力量，目前制定企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則或一些規(guī)章制度大部分是會(huì)計(jì)理論學(xué)家，而實(shí)務(wù)界的 會(huì)計(jì)精英很少參與，為了能夠使企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好的發(fā)揮其 作用，應(yīng)充分利用實(shí)務(wù)界會(huì)計(jì)精英，因?yàn)樗麄冮L(zhǎng)期在實(shí)務(wù)中 摸索，對(duì)企業(yè)實(shí)際情況具有較深的了解，能夠在制定企業(yè)會(huì) 計(jì)準(zhǔn)則、一些規(guī)章制度和完善對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的時(shí)候提出很 實(shí)用的建議。(4) 嘗試和各國(guó)建立會(huì)計(jì)合作關(guān)系，與世界各國(guó)共同 成立商譽(yù)研究協(xié)會(huì)，各國(guó)派遣會(huì)計(jì)精英進(jìn)入商譽(yù)研究協(xié)會(huì)， 就商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理相互交流觀點(diǎn)，定期召開(kāi)協(xié)會(huì)會(huì)議，研究、 討論商譽(yù)的最新動(dòng)態(tài)。因?yàn)殡S著世界經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，會(huì)有 越來(lái)越多的企業(yè)并購(gòu)事件，而且并購(gòu)會(huì)越來(lái)越復(fù)雜。而商譽(yù)研究協(xié)會(huì)里的商譽(yù)研究專(zhuān)家也許就可以解決這些復(fù)雜的問(wèn) 題。參考文獻(xiàn)：1鄂華.商譽(yù)會(huì)計(jì)國(guó)際比較研究j現(xiàn)代會(huì)計(jì).2003(1)2彭曉燕并購(gòu)商譽(yù)的中美會(huì)計(jì)比較j.金融