中級(jí)會(huì)計(jì)師難點(diǎn)講解及典型例題

1、第二十章重點(diǎn)、難點(diǎn)講解及典型例題、財(cái)務(wù)報(bào)告概述（一）財(cái)務(wù)報(bào)表的構(gòu)成（二）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。（三）合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定掌握重點(diǎn)【 20XX 年多選題】【 20XX年綜合題】總原則：凡是母公司能夠?qū)嶋H控制的子公司，均應(yīng)納入合并范圍。因此，合并范圍的確定，實(shí)際上就是判斷投資企業(yè)能否控制被投資單位的依據(jù)。控制的具體情形: 3 k-1.過(guò)馬舊椿盟孫檜蔚t 軒斥試建權(quán)!S箕酉甘!W寺卯住卅起瞬f 杠稅倩免廉挖幣劃臂F金爭(zhēng)并爹辱曦関【提示1】確定合并范圍時(shí)，不需要考慮子公司規(guī)模大小、向母公司轉(zhuǎn)移資金能力是

2、否 受到嚴(yán)格限制、業(yè)務(wù)性質(zhì)與母公司或其他子公司是否有顯著差別。【提示2】在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮本企業(yè)或其他企業(yè)持有被投資方的 當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等因素。因?yàn)楸酒髽I(yè)持有的此類(lèi)潛在表決權(quán)，一旦行使，可能使本企業(yè)的持股比例上升，由“不能控制被投資單位”變?yōu)椤澳芸刂票煌顿Y單位”，而其他企業(yè)持有的此類(lèi)潛在表決權(quán)，一旦行使，可能使本企業(yè)的持股比例下降，由“能控制被投資單位”變?yōu)椤安荒芸刂票煌顿Y單位”?！咎崾?】不納入合并范圍的常見(jiàn)情形有：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位，如聯(lián)營(yíng)企業(yè)?！纠}1 單選

3、題】關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定，下列說(shuō)法不正確的是（）。A. 所有子公司（除宣告破產(chǎn)、清理整頓的以外 ）均應(yīng)納入合并范圍B. 受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，也應(yīng)認(rèn)定為子公司C. 已宣告被清理整頓或破產(chǎn)的原子公司，不再納入合并范圍D. 在確定能否控制被投資單位時(shí)，不應(yīng)考慮潛在表決權(quán)【答案】D【解析】在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)考慮潛在表決權(quán)因素。（四）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備工作1.統(tǒng)一母、子公司的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間2按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資3對(duì)子公司外幣財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算（五）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1編制合并工作底稿2編制調(diào)整分錄和抵銷(xiāo)分錄3. 計(jì)算合并

4、財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額4. 填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表二、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整非同一控制下，如果購(gòu)買(mǎi)日備查登記的子公司可辨認(rèn)資產(chǎn)（常見(jiàn)的為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和存貨等）、負(fù)債等的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差額，則應(yīng)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。一般分錄如下：第一年：以后年度：借：固定資產(chǎn)/存貨等（公允價(jià)值一賬面價(jià)值）借：固定資產(chǎn)/存貨等貸：資本公積貸：資本公積借：管理費(fèi)用等（公允價(jià)值一賬面價(jià)值）/尚可借：未分配利潤(rùn)一一年初使用壽命X （購(gòu)買(mǎi)日至年末的月份數(shù)/12）管理費(fèi)用等（公允價(jià)一賬面價(jià)）/尚可使用壽命貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊等（假設(shè)固定資貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊等產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊）借：未分配利潤(rùn)一一年初借

5、：營(yíng)業(yè)成本（公允價(jià)一賬面價(jià)）X本期售出比營(yíng)業(yè)成本（公允價(jià)一賬面價(jià)）X本期售出比例例貸：存貨貸：存貨【提示】母子公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間不一致的，則需要考慮重要性要求，先對(duì)子公司 的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。三、對(duì)母子公司內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)掌握重點(diǎn)【 20XX 年單選題】【 20XX年綜合題】（一）內(nèi)部存貨交易的抵銷(xiāo)分錄時(shí)點(diǎn)項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理（1）抵銷(xiāo)期末存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)借：營(yíng)業(yè)收入（內(nèi)部銷(xiāo)售方售價(jià)）貸：營(yíng)業(yè)成本（倒擠）存貨（內(nèi)部銷(xiāo)售方售價(jià)一內(nèi)部銷(xiāo)售方成本）X（1 一對(duì)外售出比例）抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備借：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（內(nèi)部購(gòu)入方計(jì)提數(shù)一集團(tuán)角度應(yīng)提數(shù) ） 貸：資產(chǎn)減值損失1 交易發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)

6、合并報(bào)表層面因上述抵銷(xiāo)分 錄產(chǎn)生的遞延所得 稅影響借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，只需看前面（1）、（2）步所做抵銷(xiāo)分錄中“存 貨”項(xiàng)目（不需考慮其明細(xì)項(xiàng)目的差異）賬面價(jià)值增減變動(dòng)了多少，因 抵銷(xiāo)分錄不影響存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)，所以“存貨”項(xiàng)目賬面價(jià)值減少多 少，就產(chǎn)生了多少可抵扣暫時(shí)性差異，以該差異乘以稅率，即為應(yīng)確 認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。100萬(wàn)元，成本60萬(wàn)元。(1)假設(shè)乙公司購(gòu)入后當(dāng)年并未售出，年末該存貨的可變現(xiàn)凈值為70萬(wàn)元。交易發(fā)生時(shí)，甲、乙公司在個(gè)別報(bào)表的處理情況(不考慮增值稅等因素，下同)如下:甲公司：乙公司：借：銀行存款100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100借；主營(yíng)業(yè)務(wù)成本6

7、0貸：庫(kù)存商品60借：庫(kù)存商品100貸：銀行存款100對(duì)于整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，該交易僅相當(dāng)于“將存貨由左手挪到右手”，不應(yīng)確認(rèn)收入、成本,也不應(yīng)增加存貨成本。因此合并報(bào)表上應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄為(不考慮遞延所得稅因素，下同 )：借：營(yíng)業(yè)收入100貸：營(yíng)業(yè)成本60存貨40年末，對(duì)于乙公司來(lái)說(shuō)，存貨成本100萬(wàn)元，大于可變現(xiàn)凈值 70萬(wàn)元，應(yīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備：借：資產(chǎn)減值損失30貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備30而站在集團(tuán)的角度，存貨成本應(yīng)為60萬(wàn)元，小于可變現(xiàn)凈值70萬(wàn)元，不需計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備， 因此應(yīng)編制抵銷(xiāo)分錄：借：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 30貸：資產(chǎn)減值損失30(2)假設(shè)乙公司在當(dāng)年將該批存貨全部售出，售價(jià)為120萬(wàn)元。甲

8、、乙公司在個(gè)別報(bào)表的處理情況如下：乙公司：甲公司：借：銀行存款100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本60貸：庫(kù)存商品60借：庫(kù)存商品100貸：銀行存100借：銀行存款120貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入120借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本100貸：庫(kù)存商品100站在集團(tuán)的角度，這批存貨，只需要確認(rèn)收入120萬(wàn)元、結(jié)轉(zhuǎn)成本60萬(wàn)元，因此對(duì)于上表中甲、乙公司的分錄，應(yīng)該將多確認(rèn)的收入 100萬(wàn)元與多結(jié)轉(zhuǎn)的成本100萬(wàn)元抵銷(xiāo)：借：營(yíng)業(yè)收入100貸：營(yíng)業(yè)成本100假設(shè)乙公司購(gòu)入后當(dāng)年對(duì)外出售了 40%。售價(jià)為48萬(wàn)元。甲、乙公司在個(gè)別報(bào)表的處理情況如下：甲公司：乙公司：借：銀行存款100貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100借；主營(yíng)業(yè)務(wù)成

9、本60貸：庫(kù)存商品60借：庫(kù)存商品100貸：銀行存款100借：銀行存款48貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入48借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本40貸：庫(kù)存商品40乙公司個(gè)別報(bào)表中剩余庫(kù)存商品的成本為60萬(wàn)元，站在集團(tuán)角度，剩余庫(kù)存商品成本為36萬(wàn)元(60 X 60% )，因此應(yīng)該抵銷(xiāo)24萬(wàn)元。抵銷(xiāo)分錄為：借：營(yíng)業(yè)收入100貸：營(yíng)業(yè)成本76(可倒擠)存貨24【例題3 計(jì)算題】考慮遞延所得稅因素時(shí)的處理。(1)20XX年5月10日甲公司向其子公司 A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品一批，售價(jià)為300000元，成本為240000元。截至20XX年末，A公司從甲公司購(gòu)入的該批商品全部未售出。所得稅稅率為25%。甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷(xiāo)分

10、錄：借：營(yíng)業(yè)收入300000貸：營(yíng)業(yè)成本240000 存貨60000借：遞延所得稅資產(chǎn)15000(60000 X 25%)貸：所得稅費(fèi)用15000(2)假設(shè)截至20XX年末，中A公司從甲公司購(gòu)入的商品已對(duì)外售出40%。則甲公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷(xiāo)分錄：借：營(yíng)業(yè)收入300000貸：營(yíng)業(yè)成本264000 存貨 36000(300000- 240000) X 60% 借：遞延所得稅資產(chǎn)9000(36000 X 25%)貸：所得稅費(fèi)用9000期間(4)抵銷(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn) 備借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤(rùn)一一年初(5)確認(rèn)/轉(zhuǎn)回合并 報(bào)表層面因上述抵銷(xiāo) 分錄產(chǎn)生的遞延所得 稅影響這一步是將上

11、期遞延所得稅資產(chǎn)余額抄下來(lái)，相當(dāng)于遞延所 得稅資產(chǎn)本期期初余額。借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用看前面各抵銷(xiāo)分錄使“存貨”項(xiàng)目賬面價(jià)值增減變動(dòng)了多少，因 計(jì)稅基礎(chǔ)不受抵銷(xiāo)分錄影響，因此該賬面價(jià)值變動(dòng)額即本期期末可 抵扣暫時(shí)性差異余額，以該余額乘以稅率，即遞延所得稅資產(chǎn)期末 余額，以期末余額減期初余額，即為本期應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn) (如為負(fù)數(shù)，即轉(zhuǎn)回，編制相反分錄 )?！咎崾尽恳陨咸幚砭僭O(shè)內(nèi)部交易存貨的售價(jià)大于其原賬面價(jià)值；如果內(nèi)部交易存貨的售價(jià)小于其原賬面價(jià)值，則應(yīng)做相反的抵銷(xiāo)處理。同時(shí)抵銷(xiāo)分錄將產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異， 對(duì)應(yīng)要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債?！纠}4 計(jì)算題】連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況

12、下內(nèi)部商品購(gòu)銷(xiāo)交易的抵銷(xiāo)子公司上期以10000元的價(jià)格購(gòu)入母公司成本為 8000元的貨物，購(gòu)入當(dāng)期未對(duì)外銷(xiāo)售。 本期銷(xiāo)售70%，售價(jià)9000元；予公司本期又以20000元的價(jià)格購(gòu)入母公司成本為 17000元的貨 物，本期未對(duì)外銷(xiāo)售。假定不考慮內(nèi)部存貨交易的所得稅影響。要求：作出母公司當(dāng)期應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄?！敬鸢浮拷瑁何捶峙淅麧?rùn)一一年初 2000貸：營(yíng)業(yè)成本2000借：營(yíng)業(yè)收入20000貸：營(yíng)業(yè)成本20000借：營(yíng)業(yè)成本3600貸：存貨3600【提矛】本題考查連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，存貨業(yè)務(wù)的抵銷(xiāo)處理。此類(lèi)題目思路如下：第一步，假設(shè)上期購(gòu)進(jìn)的存貨在本期全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，將內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)個(gè)別報(bào)表中上

13、期已確認(rèn)的利潤(rùn)抵銷(xiāo)，體現(xiàn)為本期對(duì)外實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)。抵銷(xiāo)分錄為：借：未分配利潤(rùn)年初貸：營(yíng)業(yè)成本第二步，假設(shè)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，將內(nèi)部購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)抵銷(xiāo)：借：營(yíng)業(yè)收入貸：營(yíng)業(yè)成本第三步，將截至本期期末實(shí)際沒(méi)有售出的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)予以抵銷(xiāo)，同時(shí)調(diào)整“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目金額：借：營(yíng)業(yè)成本貸：存貨本題上期存貨在本期銷(xiāo)售了 70 %，剩余30%，其未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=（10000- 8000） X 30% =600（元），本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)全部形成存貨，其中包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=20000-17000=3000（元），兩部分合計(jì)為3600元。【例題5 計(jì)算遂】存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)(1) 母公司

14、20XX年向子公司銷(xiāo)售商品20000元，銷(xiāo)售成本16000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)年全部未對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至15200元，為此，子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4800元。兩公司所得稅稅率均為25%。在20XX年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：營(yíng)業(yè)收入20000貸：營(yíng)業(yè)成本20000借：營(yíng)業(yè)成本4000貸：存貨4000借：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4000貸：資產(chǎn)減值損失4000【提示】站在子公司的角度，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4800元；站在集團(tuán)的角度，該批存貨成本為16000元，可變現(xiàn)凈值為15200元，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn) 備800元?？梢?jiàn)

15、，站在集團(tuán)的角度，子公司個(gè)別報(bào)表上多提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備4000元，因此，編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 4000元。上述三筆抵銷(xiāo)分錄， 綜合起來(lái)看，對(duì)“存貨”項(xiàng)目賬面價(jià)值沒(méi)有影響，因此不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。(2) 母公司20XX年向子公司銷(xiāo)售商品20000元，銷(xiāo)售成本16000元；子公司購(gòu)進(jìn)的該商品本年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨。子公司年末發(fā)現(xiàn)該存貨已部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至18400元，為此，子公司年末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600元。兩公司所得稅稅率均為25%。20XX年子公司又從母公司購(gòu)進(jìn)存貨30000元，母公司銷(xiāo)售該商品的銷(xiāo)售成本為24000元。子公司20XX年從母公司

16、購(gòu)進(jìn)的存貨本期全部售出，銷(xiāo)售價(jià)格為26000元；20XX年從母公司購(gòu)進(jìn)存貨銷(xiāo)售 40%，銷(xiāo)售價(jià)格為15000元，另60%形成期末存貨(其取得成本為 18000元)。20XX年12月31日該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為16000元，子公司20XX年末計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2000元。20XX年12月31 日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：對(duì)20XX年銷(xiāo)售的商品抵銷(xiāo)分錄：借：耒分配利潤(rùn)一一年初 4000貸：營(yíng)業(yè)成本4000借；存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1600貸：未分配利潤(rùn)一一年初 1600借：遞延所得稅資產(chǎn)600貸：未分配利潤(rùn)一一年初 600借：營(yíng)業(yè)成本1600貸：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1600【提示】子公司對(duì)該批存

17、貨計(jì)提了1600元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，將該批存貨對(duì)外出售時(shí)，子公司會(huì)將存貨跌價(jià)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本：借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備1600貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1600站在集團(tuán)的角度，不存在這個(gè)存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，因此對(duì)外出售時(shí)，不存在子公司所編制的上面這筆分錄，所以應(yīng)予以抵銷(xiāo)，編制相反的會(huì)計(jì)分錄。對(duì)20XX年銷(xiāo)售的商品抵銷(xiāo)分錄：借：營(yíng)業(yè)收入30000貸：營(yíng)業(yè)成本30000借：營(yíng)業(yè)成本 3600（30000- 24000） X 60% 貸：存貨3600借：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000貸：資產(chǎn)減值損失2000借：所得稅費(fèi)用200貸：遞廷所得稅資產(chǎn)200【提示】遞延所得稅資產(chǎn)期初余額為600元，可抵扣暫時(shí)性差異期末余額=-16

18、00+1600+3600-2000=1600（元），遞延所得稅資產(chǎn)期末應(yīng)有余額=1600X 25%=400（元），所以應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)200(600-400)元。接上例，假設(shè)20XX年年末，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為13000元(上例為16000元),子公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備為5000元。則20XX年12月31日編制合并抵銷(xiāo)分錄如下：借：未分配利潤(rùn)一一年初 4000貸：營(yíng)業(yè)成本4000借：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1600貸：未分配利潤(rùn)一一年初 1600借：遞延所得稅資產(chǎn)600貸：未分配利潤(rùn)一一年初 600借：營(yíng)業(yè)成本1600貸：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1600借：營(yíng)業(yè)收入30000貸：營(yíng)業(yè)成

19、本30000借：營(yíng)業(yè)成本 3600(30000- 24000) X 60% 貸：存貨3600借：存貨一一存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 3600貸：資產(chǎn)減值損失3600借：所得稅費(fèi)用600貸：遞延所得稅資產(chǎn)600(二)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的抵銷(xiāo)時(shí)點(diǎn)項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理售岀方是固定資產(chǎn)，購(gòu)借：營(yíng)業(yè)外收人（1）抵銷(xiāo)內(nèi)部交買(mǎi)方也作為固定資產(chǎn)使貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià)用1 交易發(fā)生當(dāng)期易固定資產(chǎn)原 價(jià)中包含的未 實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售 利潤(rùn)售岀方是存貨，購(gòu)買(mǎi)方作為固定資產(chǎn)使用借：營(yíng)業(yè)收入（內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)的售價(jià)）貸：營(yíng)業(yè)成本（內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)的成本）固定資產(chǎn)一一原價(jià)（內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原 價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的數(shù)額）時(shí)點(diǎn)項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理抵銷(xiāo)當(dāng)期多計(jì)提

20、的折舊借；固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊（內(nèi)部售價(jià)一內(nèi)部銷(xiāo)售方賬面價(jià)）/尚可使用年限X交易后的折舊月份數(shù)/123貸：管理費(fèi)用等（假設(shè)固定資產(chǎn)采用直線法計(jì)提折舊）1 交易發(fā)生抵銷(xiāo)當(dāng)期多計(jì)提的減值準(zhǔn)備借：固定資產(chǎn)一一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（購(gòu)人方計(jì)提數(shù)一集團(tuán)角度應(yīng)提數(shù) ）貸：資產(chǎn)減值損失當(dāng)期確認(rèn)合并 報(bào)表層面因上 述抵銷(xiāo)分錄產(chǎn) 生的遞延所得 稅影響借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用處理思路與內(nèi)部交易存貨類(lèi)似，上述抵銷(xiāo)分錄所引起的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目賬面價(jià)值增減變動(dòng)額即合并報(bào)表層面產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差 異，以該差異乘以稅率，即為應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。（1）抵銷(xiāo)內(nèi)部 交易固定資產(chǎn) 原價(jià)中包含的 未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo) 售利潤(rùn)借：未

21、分配利潤(rùn)一一年初貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià)（固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的數(shù)額）抵銷(xiāo)內(nèi)部借：固定資產(chǎn)一一累汁折舊/固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等（以前各期累計(jì)多提的交易固定資產(chǎn)以前期間多計(jì)折舊、減值準(zhǔn)備等）貸：未分配利潤(rùn)一一年初提的折舊等2 后續(xù)期問(wèn)抵銷(xiāo)內(nèi)部交易固定資產(chǎn)借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊等 （本期多提折舊等）貸：管理費(fèi)用等當(dāng)期多計(jì)提的折舊等將上期遞延所得稅資產(chǎn)余額抄下來(lái)，作為遞延所得稅資產(chǎn)本期期初余轉(zhuǎn)回合并 報(bào)表層面因上 述抵銷(xiāo)分錄產(chǎn) 生的遞延所得 稅影響額：借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：未分配利潤(rùn)一一年初上述抵銷(xiāo)分錄引起的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目賬面價(jià)值增減變動(dòng)額即合 并報(bào)表層面產(chǎn)生的可抵扣暫時(shí)性差異期末余額

22、，以該余額乘以稅率，即 遞延所得稅資產(chǎn)期末余額，以期末余額減期初余額，即為本期應(yīng)轉(zhuǎn)回的 遞延所得稅資產(chǎn)：借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)（1）期滿清理借：未分配利潤(rùn)一一年初貸：管理費(fèi)用等（清理當(dāng)期多提折舊）3內(nèi)部交（2）超期清理不作抵銷(xiāo)分錄易的固定資產(chǎn)清理、岀售期間 的抵銷(xiāo)處 理（3）提前清理、岀售借：未分配利潤(rùn)一一年初（原價(jià)中包含的毛利）貸：營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出）借：營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出）（以前期間多提的折舊）貸：未分配利潤(rùn)一一年初借：營(yíng)業(yè)外收入（或營(yíng)業(yè)外支出）貸：管理費(fèi)用等（清理、岀售當(dāng)期多計(jì)提的折舊）【提示】如果內(nèi)部購(gòu)入方將其處置時(shí)在個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的是營(yíng)業(yè)外收入，則上面抵銷(xiāo)分錄用

23、“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目，否則用“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目?！咎崾尽? 以上處理均假設(shè)內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)售價(jià)大于其原賬面價(jià)值，且母公司與 子公司認(rèn)可的固定資產(chǎn)的折舊年限相同；2 這類(lèi)交易按照稅法規(guī)定確認(rèn)的應(yīng)交稅費(fèi)（如增值稅、消費(fèi)稅等），將支付給外部第三方，因此不構(gòu)成未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，不需要抵銷(xiāo)。固定資產(chǎn)安裝過(guò)程中所發(fā)生的相關(guān)支出， 因?yàn)檎驹诩瘓F(tuán)角度，相當(dāng)于集團(tuán)取得固定資產(chǎn)所發(fā)生的必要支出，一般也不屬于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，同樣不需要抵銷(xiāo);3內(nèi)部交易形成無(wú)形資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理與固定資產(chǎn)的抵銷(xiāo)處理類(lèi)似?！纠}6 計(jì)算題】甲公司20XX年6月1日出售一批產(chǎn)品給其子公司A公司，售價(jià)（不合增值稅）500000元，增值稅8

24、5000元，產(chǎn)品成本為400000元，A公司購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)使用， 雙方款項(xiàng)已結(jié)清。A公司另外支付有關(guān)費(fèi)用 150000元，固定資產(chǎn)于當(dāng)日交付管理部門(mén)使用， 該固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限 5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。 A公司采用直線法計(jì)提折舊。假定不考慮所得稅影響，甲公司20XX年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)編制的抵銷(xiāo)分錄如下： 借：營(yíng)業(yè)收入500000貸：營(yíng)業(yè)成本400000固定資產(chǎn)一一原價(jià) 100000 借：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊10000（100000-5- 12 X 6）貸：管理費(fèi)用10000例：接上例，20XX年（第2年）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷(xiāo)分錄如下： 借：未分配利潤(rùn)一一年初100000貸：

25、固定資產(chǎn)一一原價(jià) 100000 借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊 10000貸：未分配利潤(rùn)年初 10000 借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用2000020XX年（第3年）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷(xiāo)分錄如下： 借：未分配利潤(rùn)一一年初100000貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià) 100000 借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊30000貸：未分配利潤(rùn)年初 30000 借：固定資產(chǎn)一一一累計(jì)折舊20000貸：管理費(fèi)用2000020XX年（第4年）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷(xiāo)分錄如下： 借：未分配利潤(rùn)一一年初100000貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià) 100000 借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊50000貸：未分配利

26、潤(rùn)年初 50000 借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用2000020XX年（第5年）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí).應(yīng)當(dāng)編制的抵銷(xiāo)分錄如下： 借：未分配利潤(rùn)一一年初100000貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià) 100000 借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊70000貸：未分配利潤(rùn)年初 70000 借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊 20000貸：管理費(fèi)用20000A公司將其報(bào)廢清理,例（2）:接上例，20XX年（第6年）6月底該固定資產(chǎn)使用期滿時(shí)，該固定資產(chǎn)清理期間多計(jì)提折舊費(fèi)用10000元。編制的抵銷(xiāo)分錄如下:借：未分配利潤(rùn)一一年初 10000貸：管理費(fèi)用10000例（3）:接上例，假定該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)在20XX年6

27、月后仍在使用，截至年末仍未清理。20XX年（第6年）末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷(xiāo)分錄如下： 借：未分配利潤(rùn)一一年初 100000貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià) 100000 借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊90000貸：未分配利潤(rùn)年初 90000 借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊10000貸：管理費(fèi)用10000【提示】超期使用期間的抵銷(xiāo)分錄編制思路-9正常使用期間相同。例（4）:接上例，假定 A公司在20XX年（第5年）末對(duì)該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)進(jìn)行清理， 并取得清理凈收入30000元。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷(xiāo)分錄如下： 借：未分配利潤(rùn)一一年初100000貸：營(yíng)業(yè)外收入100000 借：營(yíng)業(yè)外收入700

28、00貸：未分配利潤(rùn)年初 70000 借：營(yíng)業(yè)外收入20000貸：管理費(fèi)用20000【例題7 計(jì)算題】固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷(xiāo)20XX年6月10日，甲公司（非上市公司）將其賬面價(jià)值為2000000元的某項(xiàng)固定資產(chǎn)以 2500000元的價(jià)格變賣(mài)給其子公司A公司，并確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收入 500000元。A公司購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)使用，并以2500000元作為固定資產(chǎn)的成本入賬。固定資產(chǎn)于當(dāng)日交付管理部門(mén)使 用，該固定資產(chǎn)尚可使用年限為5年，預(yù)計(jì)凈殘值為零。A公司采用直線法計(jì)提折舊。20XX年末A公司預(yù)計(jì)該項(xiàng)固定資產(chǎn)可收回金額為1000000元。甲公司與 A公司的所得稅稅率均為25%。要求：作出20XX年至20

29、XX年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)抵銷(xiāo)分錄?！敬鸢浮考坠?0XX年編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，抵銷(xiāo)分錄如下:借:營(yíng)業(yè)外收入500000貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià)500000借:固疋資產(chǎn)累計(jì)折舊50000貸：管理費(fèi)用50000借:遞廷所得稅資產(chǎn) 112500(500000- 50000) X 25% 貸：所得稅費(fèi)用11250020XX年抵銷(xiāo)分錄:借:未分配利潤(rùn)年初 500000貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià)500000借:固疋資產(chǎn)累計(jì)折舊 50000貸：未分配利潤(rùn)一一年初 50000借:遞延所得稅資產(chǎn)112500貸：未分配利潤(rùn)一一年初112500借:固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊100000貸：管理費(fèi)用100000借:所得稅費(fèi)用2500

30、0貸：遞延所得稅資產(chǎn)25000 20XX年末預(yù)計(jì)可收回金額1000000元，20XX年抵銷(xiāo)分錄: 借：未分配利潤(rùn)一一一年初 500000貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià)500000借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊150000貸：未分配利潤(rùn)一一年初 150000借：遞延所得稅資產(chǎn)87500貸：未分配利潤(rùn)一一年初 87500借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊100000貸：管理費(fèi)用100000借：固定資產(chǎn)一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備250000(2500000-2500000- 5X2.5) -1000000貸：資產(chǎn)減值損失250000借：所得稅費(fèi)用87500貸：遞延所得稅資產(chǎn)87500 20XX年抵銷(xiāo)分錄：借：未分配利潤(rùn)年初 5000

31、00貸：固定資產(chǎn)一一原價(jià)500000借：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊250000貸：未分配利潤(rùn)一一年初 250000借：固定資產(chǎn)一一固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備250000以前多提數(shù)貸：未分配利潤(rùn)一一年初 250000四、按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資匪掌握重點(diǎn)【提示】按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，確認(rèn)應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額時(shí)，如果購(gòu)買(mǎi)日 被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)等公允價(jià)值與賬面價(jià)值不等（非同一控制），或存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益時(shí)，需要先對(duì)被投資方實(shí)現(xiàn)的賬面凈損益進(jìn)行調(diào)整，一般情況下，其簡(jiǎn)便思路分別是：（1）非同一控制下，購(gòu)買(mǎi)日被合并方可辨認(rèn)資產(chǎn)等公允價(jià)值與賬面價(jià)值不等的，只需找出相關(guān)調(diào)整分錄（見(jiàn)“二、對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)

32、務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整”）中的損益類(lèi)項(xiàng)目，損益類(lèi)項(xiàng)目在分錄借方的，則調(diào)減凈利潤(rùn)，在分錄貸方的，則調(diào)增凈利潤(rùn)。（2）對(duì)于內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，則找出相關(guān)抵銷(xiāo)分錄（見(jiàn)“三、對(duì)母子公司內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷(xiāo)”）中的損益類(lèi)項(xiàng)目，損益類(lèi)項(xiàng)目在借方的，則調(diào)減凈利潤(rùn)，在分錄貸方的，則調(diào)增凈利潤(rùn)。但對(duì)于編制抵銷(xiāo)分錄確認(rèn)遞延所得稅影響所產(chǎn)生的所得稅費(fèi)用，按教材例題的思路，不予以考慮?！纠}8 計(jì)算題】20XX年1月1日，A公司以9500萬(wàn)元購(gòu)入B公司股票4000萬(wàn)股，每股 面值1元，占B公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的 80%。20XX年1月1日，B公司股東權(quán)益賬面總額為 9200萬(wàn)元，其中股本為5000萬(wàn)元，資本公積 為

33、4200萬(wàn)元，無(wú)盈余公積和未分配利潤(rùn)，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為10000萬(wàn)元。當(dāng)日，B公司除一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值不相等外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相等，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為700萬(wàn)元，公允價(jià)值為1500萬(wàn)元，尚可使用壽命為10年，采用直線法計(jì)提折舊。20XX年B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)3080萬(wàn)元，提取盈余公積308萬(wàn)元，B公司增加資本公積（其他 資本公積）1000萬(wàn)元。20XX年6月1日，B公司出售一批產(chǎn)品給 A公司，售價(jià)（不合增值稅）為500萬(wàn)元，增值稅 為85萬(wàn)元，產(chǎn)品成本為400萬(wàn)元，A公司購(gòu)入后作為存貨，至 20XX年末沒(méi)有對(duì)外出售。20XX年8月，B公司分配

34、現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元。B公司20XX年度發(fā)生虧損320萬(wàn)元。假定A B公司在合并前無(wú)關(guān)聯(lián)方關(guān)系， A、B之間的合并屬于應(yīng)稅合并。 除上述事項(xiàng)外, 雙方?jīng)]有發(fā)生任何其他內(nèi)部交易。A公司、B公司所得稅稅率均為25%，盈余公積提取比例為1 %。要求：(1) 編制A公司個(gè)別報(bào)表中長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄；(2) 編制20XX年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)調(diào)整分錄；(3) 編制20XX年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)調(diào)整分錄及內(nèi)部交易存貨的相關(guān)抵銷(xiāo)分錄。【答案】(1) 編制A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄： 20XX年1月1日投資時(shí)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9500貸：銀行存款9500長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本 9500萬(wàn)元，大

35、于投資時(shí)應(yīng)享有的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價(jià)值份額8000(10000 X 80% )萬(wàn)元的差額1500萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)為商譽(yù)，在 個(gè)別報(bào)表中不體現(xiàn)。 20XX年獲得現(xiàn)金股利時(shí)借：應(yīng)收股利800(1000 X 80% )貸：投資收益800借：銀行存款800貸：應(yīng)收股利800(2) 編制20XX年末合并報(bào)表時(shí)，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄：對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整借：固定資產(chǎn)800貸：資本公積800借：管理費(fèi)用80貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊 80按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的B公司20XX年度凈利潤(rùn)=3080-80=3000(萬(wàn)元)。借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2400(3000 X 80

36、% )貸：投資收益2400借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800(1000 X 80% )貸：資本公積800調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=9500+2400+800=12700(萬(wàn)元)。編制20XX年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)調(diào)整分錄及內(nèi)部交易存貨的相關(guān)抵銷(xiāo)分錄: 對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表進(jìn)行調(diào)整借：固定資產(chǎn)800貸：資本公積800借：未分配利潤(rùn)一一年初 80貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊 80借：管理費(fèi)用80貸：固定資產(chǎn)一一累計(jì)折舊 80 編制母子公司內(nèi)部交易抵銷(xiāo)分錄借：營(yíng)業(yè)收入500貸：營(yíng)業(yè)成本400存貨100借：遞延所得稅資產(chǎn)貸：所得稅費(fèi)用25 按權(quán)益法調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)20XX年的調(diào)整：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2400貸：未分配利

37、潤(rùn)一一年初 2400借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800貸：資本公積800對(duì)20XX年分派現(xiàn)金股利的調(diào)整：借：投資收益800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資800經(jīng)調(diào)整后的B公司20XX年度凈利潤(rùn)=-320-80-500+400=-500（ 萬(wàn)元）。借：投資收益400（500 X 80% ）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資400調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值=9500+2400+800-800-400=11500（萬(wàn)元）五、母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)、投資收益的抵銷(xiāo)掌握重 占八、同一控制下：借：實(shí)收資本或股本（子公司期末數(shù)） 資本公積（子公司期末數(shù)） 盈余公積（子公司期末數(shù)）未分配利潤(rùn)一一年末貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公

38、司對(duì)子公司的股權(quán)投資期末數(shù) ）（一）全資子公司1 母公司對(duì)子公 司長(zhǎng)期股權(quán)投資 與子公司所有者 權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)非同一控制下：借：實(shí)收資本或股本（子公司期末數(shù)）資本公積（調(diào)整后的子公司期末數(shù)）盈余公積（子公司期末數(shù)）未分配利潤(rùn)一一年末商譽(yù)（合并成本大于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資期末數(shù) ） 營(yíng)業(yè)外收入（合并成本小于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn) 公允價(jià)值份額的差額）子公司未分配利潤(rùn)年末數(shù)=未分配利潤(rùn)年初數(shù)+調(diào)整后的凈 利潤(rùn)一分配的現(xiàn)金股利一提取的盈余公積，下同。以后期間，應(yīng)將“營(yíng)業(yè)外收入”換成“未分配利潤(rùn)一一年初”。2母公司與子公 司、子公司相互

39、 之間持有對(duì)方長(zhǎng) 期股權(quán)投資的投 資收益的抵銷(xiāo)處借：投資收益（子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)） 未分配利潤(rùn)一一年初 貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn)一一年末理同一控制下：借：實(shí)收資本或股本（子公司期末數(shù)）資本公積（子公司期末數(shù)）盈余公積（子公司期末數(shù)）未分配利潤(rùn)一一年末貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資期末數(shù) ）少數(shù)股東權(quán)益（子公司期末所有者權(quán)益合計(jì)X少數(shù)股東持股比例）1 母公司對(duì)子公 司長(zhǎng)期股權(quán)投資 與子公司所有者非同一控制下：權(quán)益項(xiàng)目的抵銷(xiāo)（二）非全資子公司2母公司與子公 司、子公司相互 之間持有對(duì)方長(zhǎng) 期股權(quán)投資的投 資收益的抵銷(xiāo)處 理借：實(shí)收資本或股本（子公司期末數(shù)）資

40、本公積（調(diào)整后的子公司期末數(shù)）盈余公積（子公司期末數(shù)）未分配利潤(rùn)一一年末商譽(yù)（合并成本大于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的 差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司對(duì)子公司的股權(quán)投資期末數(shù) ）少數(shù)股東權(quán)益（子公司期末所有者權(quán)益合計(jì)X少數(shù)股東持股比例）營(yíng)業(yè)外收入（合并成本小于享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值 份額的差額）以后期間，應(yīng)將“營(yíng)業(yè)外收入”換成“未分配利潤(rùn)一一年 初”。借：投資收益（子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)X母公司持股比例）少數(shù)股東損益（子公司調(diào)整后的凈利潤(rùn)X少數(shù)股東持股比例）未分配利潤(rùn)一一年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn)一一年末子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子

41、公司期初 所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應(yīng)沖減少數(shù)股東權(quán)益?！炬溄印筷P(guān)于商譽(yù)的幾個(gè)問(wèn)題（1）商譽(yù)的分類(lèi)：商譽(yù)分為“自創(chuàng)商譽(yù)”與“非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)”（同一控制下的企業(yè)合并不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)）。自創(chuàng)商譽(yù)，因其成本不能可靠計(jì)量，故不予以確認(rèn)；企業(yè)合并產(chǎn)生的商 譽(yù)又可以細(xì)分為吸收合并產(chǎn)生的商譽(yù)和控股合并產(chǎn)生的商譽(yù)，前者應(yīng)在合并方的個(gè)別報(bào)表中映，后者應(yīng)在編制合并報(bào)表時(shí)在抵銷(xiāo)分錄中予以確認(rèn)，在合并報(bào)表中反映。（2）編制抵銷(xiāo)分錄時(shí)商譽(yù)金額的計(jì)算:方法一：商譽(yù)的金額一合并成本一按比例享有被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額方法二：商譽(yù)的金額一當(dāng)期期末長(zhǎng)期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額一被合并方調(diào)整后

42、的所有者權(quán)益總額X母公司持股比例其中“被合并方調(diào)整后的所有者權(quán)益總額”實(shí)際上即為該抵銷(xiāo)分錄中子公司各所有者 權(quán)益項(xiàng)目金額之和。【例題9 計(jì)算題】沿用例題B的資料，分別編制20XX年末及20XX年末“A公司對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與 B公司所有者權(quán)益”的抵銷(xiāo)分錄以及“投資收益與利潤(rùn)分配”的抵銷(xiāo)分 錄?！敬鸢浮?0XX年末抵銷(xiāo)分錄的鳊制：借：股本5000資本公積一一年初4200本年1800盈余公積一一年初0本年308未分配利潤(rùn)年末 2692(3000-308)商譽(yù) 1500(9500- 1OO0X 80% )貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 12700(9500+2400+800)少數(shù)股東權(quán)益2800(14000 X

43、 20% )借：投資收益2400(3000 X 80% )少數(shù)股東損益600(3000 X 20% )未分配利潤(rùn)一一年初 O貸：提取盈余公積308 未分配利潤(rùn)一一年末269220XX年抵銷(xiāo)分錄的編制：借：股本5000資本公積一一年初6000本年盈余公積一一年初308本年未分配利潤(rùn)年末 1192(2692-1000-500)商譽(yù) 1500(9500- 10000X 80% )貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 11500(9500+2400+800-800-400)少數(shù)股東權(quán)益2500(12500 X 20% )借：投資收益-400(- 500X 80% )少數(shù)股東損益-100(- 500X 20% )未分配利潤(rùn)

44、一一年初2692貸：提取盈余公積0對(duì)所有者(或股東)的分配1000未分配利潤(rùn)一一年末1192六、內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)的抵銷(xiāo)掌握重點(diǎn)(一)應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)第一步，將應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款予以抵銷(xiāo)：借：應(yīng)付賬款(期末余額)貸：應(yīng)收賬款(期末余額)【提示】不論是第一期還是后續(xù)期間，上述分錄都是接應(yīng)收/應(yīng)付賬款的期末余額進(jìn)行抵銷(xiāo)，不需要額外編制“應(yīng)收/應(yīng)付賬款期初余額”的抵銷(xiāo)分錄。因?yàn)椤捌谀┯囝~”是在“期初余額”的基礎(chǔ)上加減“本期變動(dòng)額”得到的，所以上面的分錄，實(shí)際上既抵銷(xiāo)了期初余額，也抵銷(xiāo)了本期變動(dòng)額。第二步，將應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)：借：應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備（內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備期初數(shù)）貸：

45、未分配利潤(rùn)一一年初借：未分配利潤(rùn)年初貸：遞延所得稅資產(chǎn)【提示】這兩筆是將期初的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備及對(duì)應(yīng)的遞廷所得稅資產(chǎn)抵銷(xiāo)掉，實(shí)際上是將上年編制合并報(bào)表時(shí)編制的這兩筆抵銷(xiāo)分錄“照搬”下來(lái)（同時(shí)將“損益類(lèi)項(xiàng)目”換成“未分配利潤(rùn)一一年初”）。如果是在第一期期末編制合并報(bào)表，則一般不需要編制這兩筆 分錄。借：應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備（本期補(bǔ)/計(jì)提數(shù)）貸：資產(chǎn)減值損失借：所得稅費(fèi)用貸：遞延所得稅資產(chǎn)【提示】（1）這兩筆分錄，是將本期期末個(gè)別報(bào)表上補(bǔ)（計(jì)）提的壞賬準(zhǔn)備及對(duì)應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)抵銷(xiāo)掉。如果本期期末個(gè)別報(bào)表上是轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備，則編制相反的抵銷(xiāo)分錄即可。（2）這里關(guān)于遞廷所得稅資產(chǎn)的處理，是將個(gè)別報(bào)表上

46、因計(jì)提壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵銷(xiāo)，不是因合并報(bào)表層面產(chǎn)生暫時(shí)性差異而確認(rèn)遞延所得稅，這一點(diǎn)應(yīng)注意與內(nèi)部交易存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等抵銷(xiāo)分錄中涉及的遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整相區(qū)分。（3）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付款項(xiàng)與預(yù)收款項(xiàng)、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的抵銷(xiāo)和應(yīng) 收/應(yīng)付賬款的抵銷(xiāo)處理類(lèi)似。（二）持有至到期投資與應(yīng)付債券的抵銷(xiāo)第一步，抵銷(xiāo)持有至到期投資和應(yīng)付債券:借：應(yīng)付債券(期末余額)貸：持有至到期投資(期末余額)【提示】做這一步時(shí)，直接按照持有至到期投資和應(yīng)付債券的期末余額進(jìn)行抵銷(xiāo)即可。 如果借貸方存在差異，一般是由于持有企業(yè)從證券市場(chǎng)第三方手中購(gòu)入該債券時(shí)價(jià)格偏高或 偏低所引起的，差額

47、在借方時(shí)，計(jì)入投資收益；差額在貸方時(shí)，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。第二步，抵銷(xiāo)內(nèi)部投資收益和利息費(fèi)用：借：投資收益貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用【例題10 計(jì)算題】A公司為母公司，B公司為其子公司，各公司所得稅稅率為25%,稅法規(guī)定計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不得稅前扣除。有關(guān)資料如下：(1) 20XX年A公司對(duì)B公司應(yīng)收賬款余額為300萬(wàn)元，本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備30萬(wàn)元(期初余 額為O);(2) 20XX年A公司對(duì)B公司應(yīng)收賬款余額為500萬(wàn)元，本期計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 70萬(wàn)元。要求：根據(jù)題中資料編制 A、B公司間內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)分錄?！敬鸢浮?0XX 年(1)將本期末內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷(xiāo):借：應(yīng)付賬款500貸：應(yīng)收賬款50020

48、XX 年(1)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互 抵銷(xiāo)：借：應(yīng)付賬款300貸：應(yīng)收賬款300(2)將上期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)，同時(shí)調(diào)整本(2)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)：借：應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備 30期期初未分配利潤(rùn)的數(shù)額：借：應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備 30貸：未分配利潤(rùn)一一年初 30貸：資產(chǎn)減值損失30將本期內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo):借：應(yīng)收賬款一一壞賬準(zhǔn)備 70貸：資產(chǎn)減值損失7020XX 年20XX 年(3)抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)：借：所得稅費(fèi)用7.5(30 X25% )貸：遞延所得稅資產(chǎn)7.5(3)抵銷(xiāo)遞延所得稅資產(chǎn)：借：未分配利潤(rùn)一一年初 7.5貸：遞延所得稅資產(chǎn)

49、7.5借：所得稅費(fèi)用17.5(70 X25% )貸：遞延所得稅資產(chǎn)17.5七、合并現(xiàn)金流量表的編制圈【 20XX年單選題】(一) 母公司與子公司、子公司相互之間的現(xiàn)金流量一一予以抵銷(xiāo)項(xiàng)目會(huì)計(jì)處理1.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或借：取得子公司及其他營(yíng)業(yè)單位支付的現(xiàn)金凈額收購(gòu)股權(quán)增加的投資所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)貸；吸收投資收到的現(xiàn)金2.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期取得投資收益借：分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金收到的現(xiàn)金與分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)發(fā)行和購(gòu)買(mǎi)債券借：投資支付的現(xiàn)金貸：吸收投資收到的現(xiàn)金3.母公司與子公司、

50、子公司相互之間因債權(quán)與債務(wù)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N(xiāo)兌付債券借：償還債務(wù)支付的現(xiàn)金貸：收回投資收到的現(xiàn)金4.母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期銷(xiāo)售商品所產(chǎn)借：購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)貸：銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金5.母公司與子公司、子公司相互之間處置固定資產(chǎn)、無(wú)借：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額，與購(gòu)建固定資付的現(xiàn)金貸：處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金應(yīng)當(dāng)相互抵銷(xiāo)(二) 子公司與少數(shù)股東之間的現(xiàn)金流量一一不需抵銷(xiāo)，應(yīng)在合并現(xiàn)金流量表中單獨(dú)反映對(duì)于子公司的少數(shù)股東增加在子公

51、司中的權(quán)益性資本投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下設(shè)置“其中：子公司吸收少數(shù)股東投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。對(duì)于子公司向少數(shù)股東支付現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單設(shè)“其中：子公司支付給少數(shù)股東的股利、利潤(rùn)”項(xiàng)目反映。對(duì)于子公司的少數(shù)股東依法抽回在子公司中的權(quán)益性投資，在合并現(xiàn)金流量表中應(yīng)當(dāng)在“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”之下的“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映?！纠}11 單選題】A公司只有一個(gè)子公司 B公司，20XX年度，A公司和B公司個(gè)別現(xiàn) 金流量

52、表中“銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目的金額分別為2000萬(wàn)元和1000萬(wàn)元，“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的金額分別為1800萬(wàn)元和800萬(wàn)元。20XX年A公司向B公司銷(xiāo)售商品收到的現(xiàn)金為 100萬(wàn)元，不考慮其他事項(xiàng)，合并現(xiàn)金流量袁中“購(gòu)買(mǎi)商品、 接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的金額是()萬(wàn)元。A. 2500B. 2600C. 2700D. 1700【答案】A【解析】“購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目的金額=(1800+800)-100=2500(萬(wàn)元)。八、母公司在報(bào)告期內(nèi)增減子公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的反映掌握?qǐng)?bào)表增減變動(dòng)處理思路(1)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。合并資產(chǎn)負(fù)增加子公司(2)因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，債表不應(yīng)該調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。被投資單位從處置日開(kāi)始不再是母公司的子公司，不應(yīng)將其納入合并范處置子公司圍，不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。(1)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司合并當(dāng)期期初至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。合并利潤(rùn)表增加子公司(2)因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng) 當(dāng)將該子公司購(gòu)買(mǎi)日至報(bào)告期末的收入、費(fèi)用、利