注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教審計(jì)

1、第十二章 審計(jì)工作底稿第一節(jié) 審計(jì)工作底稿概述 一、審計(jì)工作底稿的含義 審計(jì)工作底稿，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)制定的審計(jì)計(jì)劃、實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論做出的記錄。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料。它形成于審計(jì)過(guò)程，也反映整個(gè)審計(jì)過(guò)程。 二、審計(jì)工作底稿的編制目的 審計(jì)工作底稿在計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作中發(fā)揮著關(guān)鍵作用。它提供了審計(jì)工作實(shí)際執(zhí)行情況的記錄，并形成審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。審計(jì)工作底稿也可用于質(zhì)量控制復(fù)核、監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的遵循情況以及第三方的檢查等。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所因執(zhí)業(yè)質(zhì)量而涉及訴訟或有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查

2、時(shí)，審計(jì)工作底稿能夠提供證據(jù)，證明會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱(chēng)審計(jì)準(zhǔn)則）的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。 因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)編制審計(jì)工作底稿，以實(shí)現(xiàn)下列目的： 1提供充分、適當(dāng)?shù)挠涗?，作為審?jì)報(bào)告的基礎(chǔ)； 2提供證據(jù)，證明其按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了審計(jì)工作。 除上述目的外，編制審計(jì)工作底稿還可以實(shí)現(xiàn)下列目的： 1有助于項(xiàng)目組計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作； 2有助于項(xiàng)目組成員對(duì)是否按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號(hào)歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制的要求，履行其指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核審計(jì)工作的責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督； 3使項(xiàng)目組對(duì)其工作負(fù)責(zé)； 4為以后的審計(jì)提供相關(guān)資料；5便于有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)會(huì)計(jì)師

3、事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的規(guī)定實(shí)施質(zhì)量控制復(fù)核與檢查；6便于有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)適當(dāng)?shù)姆煞ㄒ?guī)或其他要求實(shí)施外部檢查。 三、審計(jì)工作底稿的編制要求 注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的審計(jì)工作底稿，應(yīng)當(dāng)使未曾接觸該項(xiàng)審計(jì)工作的有經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人士清楚地了解： 1按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施的審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍； 2實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果和獲取的審計(jì)證據(jù)； 3就重大事項(xiàng)得出的結(jié)論。 有經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)業(yè)人士，是指對(duì)下列方面有合理了解的人士： 1審計(jì)過(guò)程； 2相關(guān)法律法規(guī)和審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定； 3被審計(jì)單位所處的經(jīng)營(yíng)環(huán)境； 4與被審計(jì)單位所處行業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)和審計(jì)問(wèn)題。 四、審計(jì)工作底稿的性質(zhì) （一）審計(jì)工作底稿的存

4、在形式 審計(jì)工作底稿可以以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在。 隨著信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用，審計(jì)工作底稿的形式從傳統(tǒng)的紙質(zhì)形式擴(kuò)展到電子或其他介質(zhì)形式。但無(wú)論審計(jì)工作底稿以哪種形式存在，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都應(yīng)當(dāng)針對(duì)審計(jì)工作底稿設(shè)計(jì)和實(shí)施適當(dāng)?shù)目刂?，以?shí)現(xiàn)下列目的： 1使審計(jì)工作底稿清晰地顯示其生成、修改及復(fù)核的時(shí)間和人員； 2在審計(jì)業(yè)務(wù)的所有階段，尤其是在項(xiàng)目組成員共享信息或通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)將信息傳遞給其他人員時(shí)，保護(hù)信息的完整性和安全性； 3防止未經(jīng)授權(quán)改動(dòng)審計(jì)工作底稿； 4允許項(xiàng)目組和其他經(jīng)授權(quán)的人員為適當(dāng)履行職責(zé)而接觸審計(jì)工作底稿。 為便于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部進(jìn)行質(zhì)量控制和外部執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查或調(diào)查，以電子或其他介質(zhì)

5、形式存在的審計(jì)工作底稿，應(yīng)與其他紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿一并歸檔，并應(yīng)能通過(guò)打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿。 在實(shí)務(wù)中，為便于復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以將以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿通過(guò)打印等方式，轉(zhuǎn)換成紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿，并與其他紙質(zhì)形式的審計(jì)工作底稿一并歸檔，同時(shí)，單獨(dú)保存這些以電子或其他介質(zhì)形式存在的審計(jì)工作底稿。 （二）審計(jì)工作底稿通常包括的內(nèi)容 審計(jì)工作底稿通常包括總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、分析表、問(wèn)題備忘錄、重大事項(xiàng)概要、詢(xún)證函回函、管理層聲明書(shū)、核對(duì)表、有關(guān)重大事項(xiàng)的往來(lái)信件（包括電子郵件），以及對(duì)被審計(jì)單位文件記錄的摘要或復(fù)印件等。 此外，審計(jì)工作底稿通常還包

6、括業(yè)務(wù)約定書(shū)、管理建議書(shū)、項(xiàng)目組內(nèi)部或項(xiàng)目組與被審計(jì)單位舉行的會(huì)議記錄、與其他人士（、如其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、律師、專(zhuān)家等）的溝通文件及錯(cuò)報(bào)匯總表等。但是，審計(jì)工作底稿并不能代替被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄。 一般情況下，分析表主要是指對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息執(zhí)行分析程序的記錄。例如，記錄對(duì)被審計(jì)單位本年各月收入與上一年度的同期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較的情況，記錄對(duì)差異的分析等。 問(wèn)題備忘錄一般是指對(duì)某一事項(xiàng)或問(wèn)題的概要的匯總記錄。在問(wèn)題備忘錄中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常記錄該事項(xiàng)或問(wèn)題的基本情況、執(zhí)行的審計(jì)程序或具體審計(jì)步驟，以及得出的審計(jì)結(jié)論。例如，有關(guān)存貨監(jiān)盤(pán)審計(jì)程序或?qū)徲?jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的備忘錄。 核對(duì)表一般是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)

7、部使用的、為便于核對(duì)某些特定審計(jì)工作或程序的完成情況的表格。例如，特定項(xiàng)目（如財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)）審計(jì)程序核對(duì)表、審計(jì)工作完成情況核對(duì)表等。它通常以列舉的方式列出審計(jì)過(guò)程中注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的審計(jì)工作或程序以及特別需要提醒注意的問(wèn)題，并在適當(dāng)情況下索引至其他審計(jì)工作底稿，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師核對(duì)是否已按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行審計(jì)。 在實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常采取以下方法從整體上提高工作（包括復(fù)核工作）效率及工作質(zhì)量，并進(jìn)行統(tǒng)一質(zhì)量管理： 1會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于審計(jì)準(zhǔn)則及在實(shí)務(wù)中的經(jīng)驗(yàn)等，統(tǒng)一制定某些格式、索引及涵蓋內(nèi)容等方面相對(duì)固定的審計(jì)工作底稿模板和范例，如核對(duì)表、審計(jì)計(jì)劃及業(yè)務(wù)約定書(shū)范例等，某些重要的或不可

8、刪減的工作會(huì)在這些模板或范例中予以特別標(biāo)識(shí)； 2在此基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師再根據(jù)各具體業(yè)務(wù)的特點(diǎn)加以必要的修改，制定適用于具體項(xiàng)目的審計(jì)工作底稿。 （三）審計(jì)工作底稿通常不包括的內(nèi)容 審計(jì)工作底稿通常不包括已被取代的審計(jì)工作底稿的草稿或財(cái)務(wù)報(bào)表的草稿、對(duì)不全面或初步思考的記錄、存在印刷錯(cuò)誤或其他錯(cuò)誤而作廢的文本，以及重復(fù)的文件記錄等。由于這些草稿、錯(cuò)誤的文本或重復(fù)的文件記錄不直接構(gòu)成審計(jì)結(jié)論和審計(jì)意見(jiàn)的支持性證據(jù)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常無(wú)須保留這些記錄。第二節(jié) 審計(jì)工作底稿的格式、要素和范圍 一、確定審計(jì)工作底稿的格式、要素和范圍時(shí)考慮的因素 在確定審計(jì)工作底稿的格式、要素和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考

9、慮下列因素： 1實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)。通常，不同的審計(jì)程序會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取不同性質(zhì)的審計(jì)證據(jù)，由此注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)編制不同的審計(jì)工作底稿。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制的有關(guān)函證程序的審計(jì)工作底稿（包括詢(xún)證函及回函、有關(guān)不符事項(xiàng)的分析等）和存貨監(jiān)盤(pán)程序的審計(jì)工作底稿（包括盤(pán)點(diǎn)表、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨的測(cè)試記錄等）在內(nèi)容、格式及范圍方面是不同的。 2已識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。識(shí)別和評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的不同可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的審計(jì)程序和獲取的審計(jì)證據(jù)不盡相同。例如，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師識(shí)別出應(yīng)收賬款存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而其他應(yīng)收款的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較低，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施較多的審計(jì)程序并獲取較多的審

10、計(jì)證據(jù)，因而對(duì)測(cè)試應(yīng)收賬款的記錄會(huì)比針對(duì)測(cè)試其他應(yīng)收款記錄的內(nèi)容多且范圍廣。 3在執(zhí)行審計(jì)工作和評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)需要做出判斷的程度。審計(jì)程序的選擇和實(shí)施及審計(jì)結(jié)果的評(píng)價(jià)通常需要不同程度的職業(yè)判斷。例如，運(yùn)用非統(tǒng)計(jì)抽樣的方法選取樣本進(jìn)行應(yīng)收賬款函證程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能基于應(yīng)收賬款賬齡、以前的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)及是否為關(guān)聯(lián)方欠款等因素，考慮哪些應(yīng)收賬款存在較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并運(yùn)用職業(yè)判斷在總體中選取樣本，并對(duì)做出職業(yè)判斷時(shí)的考慮事項(xiàng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)挠涗?。因此，在做出職業(yè)判斷時(shí)所考慮的因素及范圍可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出不同的內(nèi)容和范圍的記錄。 4已獲取審計(jì)證據(jù)的重要程度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行多項(xiàng)審計(jì)程序可能會(huì)獲取不同的

11、審計(jì)證據(jù)，有些審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性較高，有些質(zhì)量則較差，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能區(qū)分不同的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行有選擇性的記錄，因此，審計(jì)證據(jù)的重要程度也會(huì)影響審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。 5已識(shí)別的例外事項(xiàng)的性質(zhì)和范圍。有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)會(huì)發(fā)現(xiàn)例外事項(xiàng)，由此可能導(dǎo)致審計(jì)工作底稿在格式、內(nèi)容和范圍方面的不同。例如，某個(gè)函證的回函表明存在不符事項(xiàng)，如果在實(shí)施恰當(dāng)?shù)淖凡楹蟀l(fā)現(xiàn)該例外事項(xiàng)并未構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能只在審計(jì)工作底稿中解釋發(fā)生該例外事項(xiàng)的原因及影響；反之，如果該例外事項(xiàng)構(gòu)成錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能需要執(zhí)行額外的審計(jì)程序并獲取更多的審計(jì)證據(jù)，由此編制的審計(jì)工作底稿在內(nèi)容和范圍方面可能有很大不

12、同。 6當(dāng)從已執(zhí)行審計(jì)工作或獲取審計(jì)證據(jù)的記錄中不易確定結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)時(shí)，記錄結(jié)論或結(jié)論基礎(chǔ)的必要性。在某些情況下，特別是在涉及復(fù)雜的事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅將已執(zhí)行的審計(jì)工作或獲取的審計(jì)證據(jù)記錄下來(lái)，并不容易使其他有經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)合理的分析，得出審計(jì)結(jié)論或結(jié)論的基礎(chǔ)。此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否需要進(jìn)一步說(shuō)明并記錄得出結(jié)論的基礎(chǔ)（即得出結(jié)論的過(guò)程）及該事項(xiàng)的結(jié)論。 7使用的審計(jì)方法和工具。使用的審計(jì)方法和工具可能影響審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍。例如，如果使用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)對(duì)應(yīng)收賬款的賬齡進(jìn)行重新計(jì)算時(shí)，通?？梢葬槍?duì)總體進(jìn)行測(cè)試，而采用人工方式重新計(jì)算時(shí)則可能會(huì)針對(duì)樣本進(jìn)行測(cè)試，由此

13、形成的審計(jì)工作底稿會(huì)在格式、內(nèi)容和范圍方面有所不同。 考慮以上因素有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍是否恰當(dāng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在考慮以上因素時(shí)需注意，根據(jù)不同情況確定審計(jì)工作底稿的格式、內(nèi)容和范圍均是為達(dá)到執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則中所述的編制審計(jì)工作底稿的目的，特別是提供證據(jù)的目的。例如，細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序的審計(jì)工作底稿所記錄的審計(jì)程序有所不同，但兩類(lèi)審計(jì)工作底稿都應(yīng)當(dāng)充分、適當(dāng)?shù)胤从匙?cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的審計(jì)程序。 二、審計(jì)工作底稿的要素 通常，審計(jì)工作底稿包括下列全部或部分要素： 1審計(jì)工作底稿的標(biāo)題； 2審計(jì)過(guò)程記錄； 3審計(jì)結(jié)論； 4審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明； 5索引號(hào)及編號(hào)； 6編制者姓名及編制日

14、期； 7復(fù)核者姓名及復(fù)核日期； 8其他應(yīng)說(shuō)明事項(xiàng)。 下面分別對(duì)以上所述要素中的第17項(xiàng)進(jìn)行說(shuō)明。 （一）審計(jì)工作底稿的標(biāo)題 每張底稿應(yīng)當(dāng)包括被審計(jì)單位的名稱(chēng)、審計(jì)項(xiàng)目的名稱(chēng)以及資產(chǎn)負(fù)債表日或底稿覆蓋的會(huì)計(jì)期間（如果與交易相關(guān)）。 （二）審計(jì)過(guò)程記錄 在記錄審計(jì)過(guò)程時(shí)，應(yīng)當(dāng)特別注意以下幾個(gè)重點(diǎn)方面。 1特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征。在記錄實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄測(cè)試的特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征。記錄特定項(xiàng)目或事項(xiàng)的識(shí)別特征可以實(shí)現(xiàn)多種目的。例如，便于對(duì)例外事項(xiàng)或不符事項(xiàng)進(jìn)行檢查，以及對(duì)測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)進(jìn)行復(fù)核。 識(shí)別特征是指被測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)表現(xiàn)出的征象或標(biāo)志。識(shí)別特征因?qū)?/p>

15、計(jì)程序的性質(zhì)和所測(cè)試的項(xiàng)目或事項(xiàng)不同而不同。對(duì)某一個(gè)具體項(xiàng)目或事項(xiàng)而言，其識(shí)別特征通常具有唯一性，這種特性可以使其他人員根據(jù)識(shí)別特征在總體中識(shí)別該項(xiàng)目或事項(xiàng)并重新執(zhí)行該測(cè)試。為幫助理解，以下列舉部分審計(jì)程序中所測(cè)試的樣本的識(shí)別特征。 如在對(duì)被審計(jì)單位生成的訂購(gòu)單進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能以訂購(gòu)單的日期或編號(hào)作為測(cè)試訂購(gòu)單的識(shí)別特征。需要注意的是，在以日期或編號(hào)作為識(shí)別特征時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要同時(shí)考慮被審計(jì)單位對(duì)訂購(gòu)單編號(hào)的方式，例如，若被審計(jì)單位按年對(duì)訂購(gòu)單依次編號(hào)，則識(shí)別特征是××年的××號(hào)；若被審計(jì)單位僅以序列號(hào)進(jìn)行編號(hào)，則可以直接將該號(hào)碼作為識(shí)別

16、特征。 對(duì)于需要選取或復(fù)核既定總體內(nèi)一定金額以上的所有項(xiàng)目的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以實(shí)施審計(jì)程序的范圍作為識(shí)別特征。例如，總賬中一定金額以上的所有會(huì)計(jì)分錄。對(duì)于需要系統(tǒng)化抽樣的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)通過(guò)記錄樣本的來(lái)源、抽樣的起點(diǎn)及抽樣間隔來(lái)識(shí)別已選取的樣本。例如，若被審計(jì)單位對(duì)發(fā)運(yùn)單順序編號(hào)，測(cè)試的發(fā)運(yùn)單的識(shí)別特征可以是，對(duì)4月1日至9月30日的發(fā)運(yùn)臺(tái)賬，從第12345號(hào)發(fā)運(yùn)單開(kāi)始每隔125號(hào)系統(tǒng)抽取發(fā)運(yùn)單。 對(duì)于需要詢(xún)問(wèn)被審計(jì)單位中特定人員的審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以詢(xún)問(wèn)的時(shí)間、被詢(xún)問(wèn)人的姓名及職位作為識(shí)別特征。 對(duì)于觀(guān)察程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能會(huì)以觀(guān)察的對(duì)象或觀(guān)察過(guò)程、觀(guān)察的地點(diǎn)和時(shí)

17、間作為識(shí)別特征。 2重大事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況判斷某一事項(xiàng)是否屬于重大事項(xiàng)。重大事項(xiàng)通常包括： (1)引起特別風(fēng)險(xiǎn)的事項(xiàng)； (2)實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，該結(jié)果表明財(cái)務(wù)信息可能存在重大錯(cuò)報(bào)，或需要修正以前對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)擬采取的應(yīng)對(duì)措施； (3)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以實(shí)施必要審計(jì)程序的情形； (4)導(dǎo)致出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告的事項(xiàng)。 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)記錄與管理層、治理層和其他人員對(duì)重大事項(xiàng)的討論，包括討論的內(nèi)容、時(shí)間、地點(diǎn)和參加人員。 有關(guān)重大事項(xiàng)的記錄可能分散在審計(jì)工作底稿的不同部分。將這些分散在審計(jì)工作底稿中的有關(guān)重大事項(xiàng)的記錄匯總在重大事項(xiàng)概要中，不僅可以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師

18、集中考慮重大事項(xiàng)對(duì)審計(jì)工作的影響，還便于審計(jì)工作的復(fù)核人員全面、快速地了解重大事項(xiàng)，從而提高復(fù)核工作的效率。對(duì)于大型、復(fù)雜的審計(jì)項(xiàng)目，重大事項(xiàng)概要的作用尤為重要。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮編制重大事項(xiàng)概要，將其作為審計(jì)工作底稿的組成部分，以有效地復(fù)核和檢查審計(jì)工作底稿，并評(píng)價(jià)重大事項(xiàng)的影響。 重大事項(xiàng)概要包括審計(jì)過(guò)程中識(shí)別的重大事項(xiàng)及其如何得到解決，或?qū)ζ渌С中詫徲?jì)工作底稿的交叉索引。 3針對(duì)重大事項(xiàng)如何處理矛盾或不一致的情況。如果識(shí)別出的信息與針對(duì)某重大事項(xiàng)得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄形成最終結(jié)論時(shí)如何處理該矛盾或不一致的情況。 上述情況包括但不限于注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)該信息執(zhí)

19、行的審計(jì)程序、項(xiàng)目組成員對(duì)某事項(xiàng)的職業(yè)判斷不同而向?qū)I(yè)技術(shù)部門(mén)咨詢(xún)的情況，以及項(xiàng)目組成員和被咨詢(xún)?nèi)藛T不同意見(jiàn)（如項(xiàng)目組與專(zhuān)業(yè)技術(shù)部門(mén)的不同意見(jiàn)）的解決情況。 記錄如何處理識(shí)別出的信息與針對(duì)重大事項(xiàng)得出的結(jié)論相矛盾或不一致的情況是非常必要的，它有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注這些矛盾或不一致，并對(duì)此執(zhí)行必要的審計(jì)程序以恰當(dāng)?shù)亟鉀Q這些矛盾或不一致。 但是，對(duì)如何解決這些矛盾或不一致的記錄要求并不意味著注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要保留不正確的或被取代的資料。例如，某些信息初步顯示與針對(duì)某重大事項(xiàng)得出的最終結(jié)論相矛盾或不一致，注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)這些信息是錯(cuò)誤的或不完整的，并且初步顯示的矛盾或不一致可以通過(guò)獲取正確或完整的信息得到滿(mǎn)

20、意的解決，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)須保留這些錯(cuò)誤的或不完整的信息。此外，對(duì)于職業(yè)判斷的差異，若初步的判斷意見(jiàn)是基于不完整的資料或數(shù)據(jù)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師也無(wú)須保留這些初步的判斷意見(jiàn)。 （三）審計(jì)結(jié)論 審計(jì)工作的每一部分都應(yīng)包含與已實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果及其是否實(shí)現(xiàn)既定審計(jì)目標(biāo)相關(guān)的結(jié)論，這還應(yīng)包括審計(jì)程序識(shí)別出的例外情況和重大事項(xiàng)如何得到解決的結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師恰當(dāng)?shù)赜涗泴徲?jì)結(jié)論非常重要。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)所實(shí)施的審計(jì)程序及獲取的審計(jì)證據(jù)得出結(jié)論，并以此作為對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)。在記錄審計(jì)結(jié)論時(shí)需注意，在審計(jì)工作底稿中記錄的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)是否足以支持所得出的審計(jì)結(jié)論。 （四）審計(jì)標(biāo)識(shí)及其說(shuō)明 審計(jì)標(biāo)識(shí)被

21、用于與已實(shí)施審計(jì)程序相關(guān)的底稿。每張底稿都應(yīng)包含對(duì)已實(shí)施程序的性質(zhì)和范圍所作的解釋?zhuān)灾С置恳粋€(gè)標(biāo)識(shí)的含義。審計(jì)工作底稿中可使用各種審計(jì)標(biāo)識(shí)，但應(yīng)說(shuō)明其含義，并保持前后一致。以下是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中列明標(biāo)識(shí)并說(shuō)明其含義的例子，供參考。在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以依據(jù)實(shí)際情況運(yùn)用更多的審計(jì)標(biāo)識(shí)。 ：縱加核對(duì) <：橫加核對(duì) B：與上年結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)核對(duì)一致 T：與原始憑證核對(duì)一致 G:與總分類(lèi)賬核對(duì)一致 S：與明細(xì)賬核對(duì)一致 T/B:與試算平衡表核對(duì)一致 C：已發(fā)詢(xún)證函 C：已收回詢(xún)證函 （五）索引號(hào)及編號(hào) 通常，審計(jì)工作底稿需要注明索引號(hào)及順序編號(hào)，相關(guān)審計(jì)工作底稿之間需要保持清晰的勾稽關(guān)系

22、。為了匯總及便于交叉索引和復(fù)核，每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都會(huì)制定特定的審計(jì)工作底稿歸檔流程。因此，每張表或記錄都應(yīng)有一個(gè)索引號(hào)，例如，Al、D6等，以說(shuō)明其在審計(jì)工作底稿中的放置位置。工作底稿中每張表所包含的信息都應(yīng)當(dāng)與另一張表中的相關(guān)信息進(jìn)行交叉索引，例如，現(xiàn)金盤(pán)點(diǎn)表應(yīng)當(dāng)與列示所有現(xiàn)金余額的導(dǎo)表進(jìn)行交叉索引。利用計(jì)算機(jī)編制工作底稿時(shí)，可以采用電子索引和鏈接。隨著審計(jì)工作的推進(jìn)，鏈接表還可予以自動(dòng)更新。例如，審計(jì)調(diào)整表可以鏈接到工作試算平衡表，當(dāng)新的調(diào)整分錄編制完后，計(jì)算機(jī)會(huì)自動(dòng)更新工作試算平衡表，為相關(guān)調(diào)整分錄插入索引號(hào)。同樣，評(píng)估的固有風(fēng)險(xiǎn)或控制風(fēng)險(xiǎn)可以與針對(duì)特定風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域設(shè)計(jì)的相關(guān)審計(jì)計(jì)劃程序進(jìn)行

23、交叉索引。 在實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以按照所記錄的審計(jì)工作的內(nèi)容層次進(jìn)行編號(hào)。例如，固定資產(chǎn)匯總表的編號(hào)為CI，按類(lèi)別列示的固定資產(chǎn)明細(xì)表的編號(hào)為Cl -1，房屋建筑物的編號(hào)為Cl -1 -1，機(jī)器設(shè)備的編號(hào)為Cl -1 -2，運(yùn)輸工具的編號(hào)為Cl -1 -3，其他設(shè)備的編號(hào)為CI -1 -4。相互引用時(shí)，需要在審計(jì)工作底稿中交叉注明索引號(hào)。 以下是不同審計(jì)工作底稿之間相互索引的例子，供參考。 例如，固定資產(chǎn)的原值、累計(jì)折舊及凈值的總額應(yīng)分別與固定資產(chǎn)明細(xì)表的數(shù)字互相勾稽。以下是從固定資產(chǎn)匯總表工作底稿（表12 -1）及固定資產(chǎn)明細(xì)表工作底稿（表12 -2）中節(jié)選的部分，以作相互索引的示范。表1

24、2 -1 固定資產(chǎn)匯總表(工作底稿索引號(hào)：CI)（節(jié)選）工作底稿索引號(hào)固定資產(chǎn)20x2年12月31日20x1年12月31日Cl -1原值×××G×××CI -l累計(jì)折舊×××G×××凈值×××T/B×××B表12 -2 固定資產(chǎn)明細(xì)表（工作底稿索引號(hào)：Cl -1）（節(jié)選）工作底稿索引號(hào)固定資產(chǎn)起初余額本期增加本期減少期末余額原值CI -l -l1房屋建筑物X×××××

25、×××SCI -1 -22機(jī)器設(shè)備×××××××××sCl -1 -33運(yùn)輸工具××××××sCI -1 -44其他設(shè)備××××××s小計(jì)×××B×××××××××<CI累計(jì)折舊Cl -1 -11房屋建筑物××&#

26、215;×××SCl -1 -22機(jī)器設(shè)備×××××××××SCl -1 -33運(yùn)輸工具××××××SCI -1 -44其他設(shè)備××××××s小計(jì)×××B×××××××××<Cl凈值×××B×&

27、#215;×Cl注：“”表示縱加核對(duì)相符；“<”表示橫加核對(duì)相符。 （六）編制者和復(fù)核者姓名及執(zhí)行日期 為了明確責(zé)任，在各自完成與特定工作底稿相關(guān)的任務(wù)之后，編制者和復(fù)核者都應(yīng)在工作底稿上簽名并注明編制日期和復(fù)核日期。在記錄實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)記錄： 1審計(jì)工作的執(zhí)行人員及完成該項(xiàng)審計(jì)工作的日期； 2審計(jì)工作的復(fù)核人員及復(fù)核的日期和范圍。 在需要項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的情況下，還需要注明項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員及復(fù)核的日期。通常，需要在每一張審計(jì)工作底稿上注明執(zhí)行審計(jì)工作的人員和復(fù)核人員、完成該項(xiàng)審計(jì)工作的日期以及完成復(fù)核的日期。 在實(shí)務(wù)中，如果若干頁(yè)的審計(jì)工

28、作底稿記錄同一性質(zhì)的具體審計(jì)程序或事項(xiàng)，并且編制在同一個(gè)索引號(hào)中，此時(shí)可以?xún)H在審計(jì)工作底稿的第一頁(yè)上記錄審計(jì)工作的執(zhí)行人員和復(fù)核人員并注明日期。例如，應(yīng)收賬款函證核對(duì)表的索引號(hào)為L(zhǎng)3 -1 - 1/21，相對(duì)應(yīng)的詢(xún)證函回函共有20份，每一份應(yīng)收賬款詢(xún)證函回函索引號(hào)以L(fǎng)3 -1 - 2/21、L3 -1一3/21L3-1-21/21表示，對(duì)于這種情況，就可以?xún)H在應(yīng)收賬款函證核對(duì)表上記錄審計(jì)工作的執(zhí)行人員和復(fù)核人員并注明日期。第三節(jié) 審計(jì)工作底稿的歸檔 會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1131號(hào)審計(jì)工作底稿對(duì)審計(jì)工作底稿的歸檔做出了具體規(guī)定，涉及歸檔工作的

29、性質(zhì)和期限、審計(jì)工作底稿保管期限等方面。一、審計(jì)工作底稿歸檔工作的性質(zhì)在出具審計(jì)報(bào)告前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)完成所有必要的審計(jì)程序，取得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出適當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。由此，在審計(jì)報(bào)告日后將審計(jì)工作底稿歸檔為最終審計(jì)檔案是一項(xiàng)事務(wù)性的工作，不涉及實(shí)施新的程序或得出新的結(jié)論。如果在歸檔期間對(duì)審計(jì)工作底稿做出的變動(dòng)屬于事務(wù)性質(zhì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以做出變動(dòng)，主要包括：1.刪除或廢棄被取代的審計(jì)工作底稿；2.對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行分類(lèi)、整理和交叉索引；3.對(duì)審計(jì)檔案歸整工作的完成和對(duì)表簽字認(rèn)可；4.紀(jì)錄在審計(jì)報(bào)告之前或取的、與審計(jì)項(xiàng)目組相關(guān)成員進(jìn)行討論并取得一致意見(jiàn)的審計(jì)證據(jù)。二、審計(jì)檔案的結(jié)構(gòu)對(duì)每項(xiàng)具體審

30、計(jì)業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將審計(jì)工作底稿歸整為審計(jì)檔案。在實(shí)務(wù)中，審計(jì)檔案可以分為永久性檔案和當(dāng)期檔案。這一分類(lèi)主要是基于具體實(shí)務(wù)中對(duì)審計(jì)檔案使用的時(shí)間而劃分。（一）永久性檔案永久性檔案是指那些記錄內(nèi)容相對(duì)穩(wěn)定，具有長(zhǎng)期使用價(jià)值，并對(duì)以后審計(jì)工作具有重要影響和直接作用的審計(jì)檔案。例如，被審計(jì)單位的組織結(jié)構(gòu)、批準(zhǔn)證書(shū)、營(yíng)業(yè)執(zhí)照、章程、重要資產(chǎn)的所有權(quán)或使用權(quán)的證明文件復(fù)印件等。若永久性檔案中的某些內(nèi)容已發(fā)生變化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)予以更新。為保持資料的完整性以便滿(mǎn)足日后查閱歷史資料的需要，永久性檔案中被替換下來(lái)的資料一般也需保留。例如，被審計(jì)單位因增加注冊(cè)資本而變更了營(yíng)業(yè)執(zhí)照等法律文件，被替換的舊營(yíng)

31、業(yè)執(zhí)照等文件可以匯總在一起，與其他有效的資料分開(kāi)，作為單獨(dú)部分歸整在永久性檔案中。 （二）當(dāng)期檔案 當(dāng)期檔案是指那些記錄內(nèi)容經(jīng)常變化，主要供當(dāng)期和下期審計(jì)使用的審計(jì)檔案。例如，總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃。 目前，一些大型國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所不再區(qū)分永久性檔案和當(dāng)期檔案。這主要是以電子形式保留審計(jì)工作底稿的使用，盡管大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所仍然既保留電子版又保留紙質(zhì)的審計(jì)檔案。 以下是典型的審計(jì)檔案結(jié)構(gòu)。 1溝通和報(bào)告相關(guān)工作底稿： (1)審計(jì)報(bào)告和經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表； (2)與主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通和報(bào)告； (3)與治理層的溝通和報(bào)告； (4)與管理層的溝通和報(bào)告； (5)管理建議書(shū)。 2審計(jì)完成階段工作底

32、稿： (l)審計(jì)工作完成情況核對(duì)表； (2)管理層聲明書(shū)原件； (3)重大事項(xiàng)概要； (4)錯(cuò)報(bào)匯總表； (5)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表和試算平衡表； (6)有關(guān)列報(bào)的工作底稿（如現(xiàn)金流量表、關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)交易的披露等）； (7)財(cái)務(wù)報(bào)表所屬期間的董事會(huì)會(huì)議紀(jì)要； (8)總結(jié)會(huì)會(huì)議紀(jì)要。 3審計(jì)計(jì)劃階段工作底稿： (1)總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃； (2)對(duì)內(nèi)部審計(jì)職能的評(píng)價(jià)； (3)對(duì)外部專(zhuān)家的評(píng)價(jià)； (4)對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的評(píng)價(jià)； (5)被審計(jì)單位提交的資料清單； (6)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師的指示； (7)前期審計(jì)報(bào)告和經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表； (8)預(yù)備會(huì)會(huì)議紀(jì)要。 4特定項(xiàng)目審計(jì)程序表： (1)舞弊；(2)持續(xù)

33、經(jīng)營(yíng)；(3)對(duì)法律法規(guī)的考慮；(4)關(guān)聯(lián)方。5進(jìn)一步審計(jì)程序工作底稿：(1)有關(guān)控制測(cè)試工作底稿；(2)有關(guān)實(shí)質(zhì)性程序工作底稿（包括實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試）。三、審計(jì)工作底稿歸檔的期限 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制政策和程序的規(guī)定，及時(shí)將審計(jì)工作底稿歸整為最終審計(jì)檔案。審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)報(bào)告日后60天內(nèi)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)工作底稿的歸檔期限為審計(jì)業(yè)務(wù)中止后的60天內(nèi)。 如果針對(duì)客戶(hù)的同一財(cái)務(wù)信息執(zhí)行不同的委托業(yè)務(wù)，出具兩個(gè)或多個(gè)不同的報(bào)告，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將其視為不同的業(yè)務(wù)，根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部制定的政策和程序，在規(guī)定的歸檔期限內(nèi)分別將審計(jì)工作底稿歸整為

34、最終審計(jì)檔案。 無(wú)須多言，審計(jì)工作底稿歸檔期限的明確，部分原因是由于媒體大肆宣傳法庭聽(tīng)證會(huì)期間暴露出來(lái)的安然公司注冊(cè)會(huì)計(jì)師銷(xiāo)毀審計(jì)工作底稿，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)工作并簽署審計(jì)報(bào)告數(shù)月之后延遲對(duì)審計(jì)檔案的歸檔而引起。審計(jì)項(xiàng)目組成員可能轉(zhuǎn)去開(kāi)展其他審計(jì)項(xiàng)目，或可能已離開(kāi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，未決事項(xiàng)無(wú)法及時(shí)跟進(jìn)，因此，延遲歸檔可能導(dǎo)致審計(jì)檔案不完整。只有當(dāng)審計(jì)項(xiàng)目組執(zhí)行后續(xù)財(cái)務(wù)年度的審計(jì)（對(duì)連續(xù)審計(jì)業(yè)務(wù)而言）時(shí)，才可能發(fā)現(xiàn)上期“已完成的審計(jì)檔案”是不完整的。四、審計(jì)工作底稿歸檔后的變動(dòng) 在完成最終審計(jì)檔案的歸整工作后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得在規(guī)定的保存期限屆滿(mǎn)前刪除或廢棄審計(jì)工作底稿。 （一）需要變動(dòng)審計(jì)工作

35、底稿的情形 注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿的情形主要有以下兩種： 1注冊(cè)會(huì)計(jì)師已實(shí)施了必要的審計(jì)程序，取得了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)并得出了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論，但審計(jì)工作底稿的記錄不夠充分。 2審計(jì)報(bào)告日后，發(fā)現(xiàn)例外情況要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施新的或追加審計(jì)程序，或?qū)е伦?cè)會(huì)計(jì)師得出新的結(jié)論。例外情況主要是指審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)與已審計(jì)財(cái)務(wù)信息相關(guān)且在審計(jì)報(bào)告日已經(jīng)存在的事實(shí)，該事實(shí)如果被注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日前獲知，可能影響審計(jì)報(bào)告。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告日后才獲知法院在審計(jì)報(bào)告日前已對(duì)被審計(jì)單位的訴訟、索賠事項(xiàng)做出最終判決結(jié)果。例外情況可能在審計(jì)報(bào)告日后發(fā)現(xiàn)，也可能在財(cái)務(wù)

36、報(bào)表報(bào)出日后發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)期后事項(xiàng)有關(guān)“財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)出后發(fā)現(xiàn)的事實(shí)”的相關(guān)規(guī)定，對(duì)例外事項(xiàng)實(shí)施新的或追加的審計(jì)程序。 （二）變動(dòng)審計(jì)工作底稿時(shí)的記錄要求 在完成最終審計(jì)檔案的歸整工作后，如果發(fā)現(xiàn)有必要修改現(xiàn)有審計(jì)工作底稿或增加新的審計(jì)工作底稿，無(wú)論修改或增加的性質(zhì)如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師均應(yīng)當(dāng)記錄下列事項(xiàng)： 1修改或增加審計(jì)工作底稿的時(shí)間和人員，以及復(fù)核的時(shí)間和人員； 2修改或增加審計(jì)工作底稿的具體理由； 3修改或增加審計(jì)工作底稿對(duì)審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生的影響。 五、審計(jì)工作底稿的保存期限 會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)報(bào)告日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存10年。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能完成審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)自審計(jì)業(yè)務(wù)中止日起，對(duì)審計(jì)工作底稿至少保存10年。值得注意的是，對(duì)于連續(xù)審計(jì)的情況，當(dāng)期歸整的永久性檔案可能包括以前年度獲取的資料（有可能是10年以前）。這些資料雖然是在以前年度獲取，但由于其作為本期檔案的一部分，并作為支持審計(jì)結(jié)論的基礎(chǔ)，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于這些對(duì)當(dāng)期有效的檔案，應(yīng)視為當(dāng)期取得并保存10年。如果這些資料在某一個(gè)審計(jì)期間被替換，被替換資料應(yīng)