人力資本在獨(dú)立審計(jì)中的行為特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響(1)

1、人力資本在獨(dú)立審計(jì)中的行為特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響（1）審計(jì)合謀的頻繁發(fā)生，企業(yè)管理當(dāng)局利益不斷上升，但 這種利益的上升是以其他企業(yè)利益相關(guān)者利益受損為代價(jià) 的。據(jù)吳聯(lián)生的“利益協(xié)調(diào)論”，利益相關(guān)者之間現(xiàn)有的利 益關(guān)系一旦發(fā)生變化，便產(chǎn)生了新的沖突，便會(huì)破壞目前審 計(jì)制度安排的基礎(chǔ)一一審計(jì)域秩序，從而要求利益相關(guān)者達(dá) 到新的納什均衡，產(chǎn)生新的審計(jì)域秩序，從而導(dǎo)致審計(jì)制度 安排的變遷?！皩徲?jì)制度安排是一個(gè)利益相關(guān)者利益協(xié)調(diào)的 過程，它因利益相關(guān)者的利益關(guān)系變化而變化”，由于審計(jì) 合謀的不斷出現(xiàn)，目前的審計(jì)制度安排至少需要進(jìn)行以下兩 方面的變化：審計(jì)委托權(quán)由證監(jiān)會(huì)掌管注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)經(jīng)營者的審計(jì)

2、，事實(shí)上接受的不是社 會(huì)公眾的委托，更不是股東或經(jīng)營者的委托，而是政府的委 托。因?yàn)檎暮献鲝V度最大，所以有權(quán)進(jìn)行委托，同時(shí)政 府規(guī)模有限，所以應(yīng)該進(jìn)行委托。這是社會(huì)審計(jì)最根源的本 質(zhì)，是我們?nèi)庋鬯荒苤苯涌吹降?，我們目前看到的就是?東進(jìn)而演變?yōu)楣芾懋?dāng)局委托 CPA進(jìn)行審計(jì)，從而容易導(dǎo)致審 計(jì)合謀。既然CPA實(shí)際上接受的是政府的委托，那么在形式 上，至少在第三者看來，也應(yīng)該由政府進(jìn)行委托。目前誰最 具有優(yōu)勢(shì)代表政府來執(zhí)行審計(jì)委托權(quán)呢證監(jiān)會(huì)。它本身就是 一個(gè)政府機(jī)構(gòu)，是上市公司的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，具有信息優(yōu)勢(shì)，可 以代表政府委托 cpa從而改變目前事務(wù)所對(duì)被審單位管理 當(dāng)局的依附地位，減少審計(jì)師“被

3、逼無奈”進(jìn)行合謀的發(fā)生。事務(wù)所組織形式由有限責(zé)任制逐步過渡到合伙制目前，大多數(shù)事務(wù)所實(shí)行有限責(zé)任制，有限責(zé)任制事務(wù) 所破產(chǎn)所造成的損失卻可能遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于事務(wù)所與管理當(dāng)局合 謀所帶來的合謀收入，于是，事務(wù)所容易與管理當(dāng)局合謀。 現(xiàn)在，把事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)體制從“有限責(zé)任制”轉(zhuǎn)變到“無限 責(zé)任制”是很多學(xué)者所推崇的，無限責(zé)任制加大了事務(wù)所的 法律責(zé)任，合謀一旦發(fā)現(xiàn)，合伙人可能就面臨傾家蕩產(chǎn)的風(fēng) 險(xiǎn)，使得事務(wù)所合伙人進(jìn)行合謀決策時(shí)不得不加大對(duì)合謀成 本的考慮，他的“經(jīng)濟(jì)理性”又會(huì)促使合伙人不會(huì)輕易進(jìn)行 合謀，從而有效減少了合謀的發(fā)生。在此基礎(chǔ)上，王善平還提出合伙人必須是德高、足資、 多才的cpa才能有效減少審

4、計(jì)合謀的發(fā)生。德高，從道德 品行上保證合伙人不會(huì)進(jìn)行審計(jì)合謀；足資從物力資本上保 證合伙人不會(huì)輕易用自己足夠多的私人財(cái)產(chǎn)作賭注而去進(jìn) 行審計(jì)合謀；多才的 CPA要求合伙人是審計(jì)行業(yè)的專家與行 家，那么他手下的審計(jì)人員的 “逆向選擇”能被合伙人識(shí)別， 從而也制止了單純?nèi)肆Y本參與的審計(jì)合謀。二：人力資本在審計(jì)行為中的產(chǎn)權(quán)特征及對(duì)審計(jì)制度安排的影響人力資本產(chǎn)權(quán)是市場交易過程中人力資本所有權(quán)及其 派生的使用權(quán)、支配權(quán)和收益權(quán)等一系列權(quán)利的總稱，從某 種意義上說，人力資本產(chǎn)權(quán)是一種行為權(quán)，這組行為權(quán)利是 人力資本產(chǎn)權(quán)主體的意志體現(xiàn)，以至于出現(xiàn)了產(chǎn)權(quán)殘缺時(shí)， 產(chǎn)權(quán)的主人可以拒絕使用其人力資本為別人服務(wù)。

5、審計(jì)師作 為人力資本的載體擁有人力資本所有權(quán)，他將這種所有權(quán)與 非人力資本所有者進(jìn)行合作，形成了現(xiàn)代意義上的獨(dú)立審 計(jì)：人力資本與非人力資本的特別契約。這個(gè)公共合約即事 務(wù)所又是周其仁所說“市場中的企業(yè)-一個(gè)人力資本與非人 力資本的特別契約”中的特殊，它對(duì)人力資本具有更大依賴 性，從而人力資本的產(chǎn)權(quán)特征影響更明顯。如經(jīng)濟(jì)學(xué)家周其仁所說，人力資本產(chǎn)權(quán)具有兩大特征： 第一，人力資本天然屬于只能屬于個(gè)人；第二，人力資本的 運(yùn)用只可“激勵(lì)”不可“壓榨”。正是事務(wù)所包含了人力資 本，其產(chǎn)權(quán)特征使得這個(gè)企業(yè)契約是一個(gè)“不完全契約”。 受有限理性和高交易成本的限制，這個(gè)契約雙方合伙人 和單純?nèi)肆Y本無法在事

6、前就可能影響雙方關(guān)系的所有未 來事件達(dá)成一致，各方只有在合約的發(fā)展階段上明確或默契 地對(duì)出現(xiàn)的新問題達(dá)成一致，在此期間，雙方的談判是連續(xù) 不斷地進(jìn)行的。由于事先不能明確界定所有交易條件，那么 在合約的執(zhí)行過程中就具有極大的隨意性與自主性，特別是 人力資本產(chǎn)權(quán)的所有者審計(jì)師對(duì)自身所擁有的人力資 本的開發(fā)利用程度。當(dāng)人力資本對(duì)自己的所得與付出滿意 時(shí)，就會(huì)越干越起勁，不需監(jiān)督也能自覺地努力，相反，若 不滿意，他就會(huì)偷懶，省略必要的審計(jì)程序，更不會(huì)積極的 創(chuàng)新。人力資本是需要激勵(lì)的具有創(chuàng)造性的能動(dòng)資本，審計(jì) 師同樣如此。若合伙人對(duì)其激勵(lì)不當(dāng)，就有可能導(dǎo)致人力資 本產(chǎn)權(quán)的“殘缺”，產(chǎn)權(quán)的主人 審計(jì)師就

7、把自己的才能 “關(guān)閉”起來，默默無聞，沒有創(chuàng)新，人力資本的經(jīng)濟(jì)價(jià)值 得不到充分利用甚至浪費(fèi)。理解了人力資本的產(chǎn)權(quán)特征，我們就不難理解“激勵(lì)理 論”。人力資本是企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的主體，特別在事務(wù)所中， 離開人力資本就無法繼續(xù)生存下去，只有建立合理的激勵(lì)機(jī) 制，提高人力資本所有者的積極性，讓他對(duì)自己的“資本” 不加保留的加以利用，進(jìn)行創(chuàng)新，才能增加事務(wù)所的價(jià)值。 其實(shí)，事務(wù)所合伙人是那個(gè)決定人力資本所有者是否打開以 及打開多少智慧大門的守門人，他只要用對(duì)了激勵(lì)手段就能 “控制”人力資本所有者。事務(wù)所的人力資本是事務(wù)所獲得 盈余的根本，但是，若不對(duì)人力資本的所有者進(jìn)行適當(dāng)?shù)目?制，引發(fā)事務(wù)所最終風(fēng)險(xiǎn)的也

8、會(huì)是人力資本。象畢馬威去年 的銷售濫用非法避稅產(chǎn)品案件，差點(diǎn)就使得“四大”減少為 “三大”，就是由于創(chuàng)新過度沒有節(jié)制變成了冒險(xiǎn)。因而事 務(wù)所在建立合理的激勵(lì)機(jī)制鼓勵(lì)人力資本創(chuàng)新同時(shí)，約束機(jī)制也是必不可少的內(nèi)容提要：本文作者認(rèn)為，社會(huì)的壓力集團(tuán)結(jié)構(gòu)可區(qū) 分為互相制約型壓力集團(tuán)結(jié)構(gòu)和單向型壓力集團(tuán)結(jié)構(gòu)兩種 形式，單向型壓力集團(tuán)是我國目前存在的主要壓力集團(tuán)，文 章引用具體案例分析了這種不均衡的壓力結(jié)構(gòu)，以及這種結(jié) 構(gòu)形成的制度環(huán)境。關(guān)鍵詞 肯定式壓力 否定式壓力 單向型壓力集團(tuán) 弱勢(shì)群體一單向型壓力集團(tuán)與社會(huì)福利壓力集團(tuán)又稱為利益集團(tuán)，是指那些致力于影響國家 政策方向的、但是其本身并不謀求組織政府的

9、組織，但是 在我國特殊的制度環(huán)境中，“如果可能的話，他們還一定會(huì) 謀求組織政府或壟斷立法機(jī)構(gòu)，以其最便捷地實(shí)現(xiàn)自身的利 益”。壓力集團(tuán)可能是一個(gè)正式的組織體，但在多數(shù)情況 下只是由利益相近的一些組織或個(gè)人以非組織的形式存在。 壓力集團(tuán)與政治組織不同，政治組織往往直接參與或影響政 策的制訂，但其行為目標(biāo)是為了選擇不同的政策方案，而不 直接強(qiáng)調(diào)自己的利益要求，至少表面上是如此。然而，壓力 集團(tuán)卻直接從自身利益出發(fā)影響公共政策，明確強(qiáng)調(diào)公共政 策的制訂與實(shí)施必須有利于本集團(tuán)的利益，使政策的正面效 應(yīng)盡可能的向本集團(tuán)傾斜。壓力集團(tuán)對(duì)公共政策的壓力來自兩個(gè)方向。面對(duì)一項(xiàng)具 體的公共政策，一些壓力集團(tuán)是盡

10、快促其形成，這種壓力可 稱之為公共政策的肯定式壓力。另一些壓力集團(tuán)則是盡可能 阻礙該項(xiàng)政策的形成，來自這一方面的壓力可以稱之為公共 政策的否定式壓力。在一個(gè)制度較為健全、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)比較協(xié) 調(diào)、社會(huì)公平度較高的社會(huì)，公共政策一般都是在肯定式壓 力集團(tuán)與否定式壓力集團(tuán)的博弈中形成的，我們稱這種從相 反的方向產(chǎn)生相等壓力的不同利益集團(tuán)為互相制約型壓力 集團(tuán)結(jié)構(gòu)。就這種壓力結(jié)構(gòu)對(duì)社會(huì)福利的影響而言，雙方博 弈的結(jié)果盡管不能出現(xiàn)帕累托最優(yōu)解，但可以避免最壞結(jié)果 的出現(xiàn)，使公共政策的實(shí)施有望達(dá)到次優(yōu)的福利水平。假設(shè)將A、B、C三個(gè)政策的后選方案提供給偏好上相 互對(duì)立的a、b兩集團(tuán)選擇，其中a偏好于A，但A

11、一旦實(shí)施 則有可能損害b及其他群體的利益；b偏好于B，但B 一旦 實(shí)施又可能損害a以及另外的群體的利益。而 C方案則更有 利于增進(jìn)a、b以外各個(gè)集團(tuán)的利益，同時(shí)對(duì) a、b的負(fù)面影 響也相對(duì)較輕，即a對(duì)三個(gè)方案的評(píng)價(jià)順序是 A>C>B,b對(duì)三 個(gè)方案的評(píng)價(jià)順序則是 B>C>A.現(xiàn)在我們要a、b從三個(gè)方案 中任選兩個(gè)，選擇結(jié)果是：a選擇：A Cb選擇：B C可見，C是a、b共同選擇的方案，這種公共選擇的結(jié)果體現(xiàn)了制度均衡，因?yàn)槿魏我环蕉茧y以改變現(xiàn)有的利益格局，同時(shí)，這種選擇結(jié)果也是有效率的，它跳出了囚徒困境，避免了最壞的結(jié)果，因?yàn)檫@種競爭包含著合作的成份。產(chǎn)生 這種結(jié)果的原

12、因是，存在對(duì)等壓力的制度環(huán)境不可能存在一 個(gè)集團(tuán)可通過公共決策過程制服另一方的條件，因而這種選 擇明顯地是一種帕累托改進(jìn)。以上我們考察了在公共決策中存在兩個(gè)處于相反方向 的壓力集團(tuán)，并且假定這兩個(gè)集團(tuán)的能量是勢(shì)均力敵的，它 們從不同的方向?qū)矝Q策施加同等程度的影響。但在現(xiàn)實(shí) 社會(huì)這種情況很難碰到，一般情形是公共決策時(shí)來自不同方 向的壓力是并不均衡的，由于“利益集團(tuán)權(quán)力結(jié)構(gòu)的不同， 某些集團(tuán)在公共選擇中所起的決定作用更大，道路的選擇就 會(huì)更符合它的愿望”，因而最后形成的政策，雖然有可能 體現(xiàn)社會(huì)各方的利益，但對(duì)強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)的要求反映得更充分一 些?，F(xiàn)在我們進(jìn)一步考察非均衡壓力的一種特殊情況，這種

13、情況是雖然也存在兩個(gè)具有相反方向的壓力集團(tuán)，但對(duì)公共 政策的壓力只受一個(gè)集團(tuán)的影響，而另一個(gè)與其具有相反作 用力的壓力集團(tuán)產(chǎn)生的壓力很小，甚至可以忽略不計(jì)。我們 將在公共政策的制訂和實(shí)施中只來自一個(gè)方向的壓力稱之 為單向型壓力，實(shí)施單向型壓力的集團(tuán)稱之為單向型壓力集 團(tuán)，與些相對(duì)應(yīng)，我們稱這個(gè)社會(huì)的壓力集團(tuán)結(jié)構(gòu)為單向型 壓力集團(tuán)結(jié)構(gòu)。而對(duì)干公共政策的制訂與實(shí)施不可能形成壓 力的集團(tuán)稱之為弱勢(shì)集團(tuán)或弱勢(shì)群體。在由單向型壓力集團(tuán) 主導(dǎo)的社會(huì)結(jié)構(gòu)中，公共政策向強(qiáng)勢(shì)集團(tuán)傾斜將是一種制度 常態(tài)，在這種常態(tài)下社會(huì)福利水平將低于對(duì)等壓力下形成的 次優(yōu)水平；這是因?yàn)樵谶@種非均衡的壓力結(jié)構(gòu)中，單向型壓 力集團(tuán)對(duì)

14、創(chuàng)新已無興趣，它們完全可以通過把公共政策變成 私人物品來實(shí)現(xiàn)個(gè)人或本集團(tuán)利益的最大化。一、單向型壓力集團(tuán)的存在與壓力的主要方式在我國目前的社會(huì)結(jié)構(gòu)中存在單向型壓力集團(tuán)這是一個(gè)客觀事實(shí)，現(xiàn)在我們以今年在新化縣龍?zhí)洞灏l(fā)生的“ 3、4”事件為例進(jìn)行分析。該事件有兩個(gè)行為主體，一個(gè)是蘆茅江 煤礦礦業(yè)公司，蘆礦公司是由原國有企業(yè)湖南省漣邵礦務(wù)局 蘆茅江煤礦改制而成的民營企業(yè)；另一個(gè)行為主體是龍?zhí)洞?村民。三月四日清晨，龍?zhí)洞迕褚蕴J礦公司長期未能履行耕 地、房屋等的損壞賠償協(xié)議為由，向蘆礦的風(fēng)井灌水，對(duì)蘆 礦的權(quán)益構(gòu)成了侵害。蘆礦公司則用汽車?yán)瓉韼资畟€(gè)人，手 持長刀、鐵棍等開進(jìn)龍?zhí)洞?，砍傷若干村民。隨后，

15、縣公安 局捉了幾位兇手，有部分村民被捕，其中有三位被判刑。在本文中我不打算分析兩個(gè)行為主體雙方的權(quán)益問題， 而把著重點(diǎn)放在分析公共政策的制訂和實(shí)施者 政府的 行為特征。在本案中，對(duì)于手握公共權(quán)的政府，并沒有把公 共政策這種公共品平等地提供給不同的當(dāng)事人，而是對(duì)公共 權(quán)益進(jìn)行了不公平的分配，這可以從以下幾個(gè)環(huán)節(jié)反映出來:同樣是構(gòu)成侵害，政府制止侵害的反映程度和采取 措施的力度不同。當(dāng)蘆礦公司的權(quán)益受到侵害時(shí)，政府在幾 小時(shí)之內(nèi)就采取了強(qiáng)有力的措施，并且采取的強(qiáng)制措施是在 村民自動(dòng)中止侵害的情況下實(shí)施的。而在蘆礦公司給村民造 成侵害時(shí)，卻拖延了近兩年時(shí)間才得以基本解決。 責(zé)任的追究程度不同。政府在實(shí)施公共權(quán)力時(shí)，對(duì) 村民的侵害行為給予了嚴(yán)懲，而對(duì)蘆礦公司則盡可能加以保 護(hù)。政府對(duì)村民的懲處一開始就把重點(diǎn)放在侵害行為的組織 者身上，但對(duì)蘆礦公司施