注冊會計師審計失敗法律責(zé)任淺探

1、注冊會計師審計失敗法律責(zé)任淺探 注冊會計師審計失敗法律責(zé)任淺探 隨著證券市場不斷開展壯大、投資者參與市場運作的主動性不斷提高，注冊會計師的審計工作越來越受到各方的關(guān)注。審計可以增強(qiáng)財務(wù)報表的可信度，從而為投資者進(jìn)行投資決策提供重要依據(jù)。然而隨著上市公司會計造假案件的不斷發(fā)生，公眾對審計的質(zhì)量產(chǎn)生了嚴(yán)重的質(zhì)疑，要求有關(guān)上市公司、會計師事務(wù)所和注冊會計師承當(dāng)審計失敗責(zé)任的呼聲日益高漲。但是由于我國法律環(huán)境比擬寬松、監(jiān)管制度薄弱，使得注冊會計師審計失敗后被追究刑事責(zé)任的案例屈指可數(shù)?；跁嬙旒佟徲嬑璞椎木薮笪：π?，本文選擇了注冊會計師審計失敗的法律責(zé)任為研究課題，希望能為我國相關(guān)法律制度的完善、

2、執(zhí)業(yè)行為的標(biāo)準(zhǔn)盡些綿薄之力。 一、注冊會計師審計失敗法律責(zé)任現(xiàn)狀 近年來，上市公司提供虛假會計信息、注冊會計師出具不實審計報告的事件層出不窮，打擊了公眾對財務(wù)報表的信任，給投資者造成了嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)損失。中國證監(jiān)會作為證券市場會計信息質(zhì)量的監(jiān)管者，每年都會依照相關(guān)法律法規(guī)對涉案的公司、會計師事務(wù)所和注冊會計師做出行政處分，然而這樣的處分對于龐大的造假市場來說顯然只是冰山一角。筆者查閱了中國證監(jiān)會網(wǎng)站上公開披露的2005年2021年的處分公告信息，獲取了23個審計失敗的案例，以這些案例為切入點，從行政處分的角度對審計失敗法律責(zé)任的現(xiàn)狀進(jìn)行分析。具體的案例統(tǒng)計情況見附錄。 處分?jǐn)?shù)據(jù)統(tǒng)計分析 違規(guī)原因分

3、析。為了說明審計失敗原因，筆者對獲取的23個審計失敗的案例進(jìn)行了分析，其違規(guī)情況分類如表1。 從上述案例統(tǒng)計中發(fā)現(xiàn)，違規(guī)原因總體來看都是有關(guān)注冊會計師在審計時未能夠勤勉盡責(zé)，在財務(wù)報告存在明顯虛假陳述的情況下仍然出具了無保存意見的審計報告，誤導(dǎo)了投資者，擾亂了證券市場的信息公開制度。但在具體原因上，不同違規(guī)行為的發(fā)生頻率卻相差較大。未對函證程序保持必要控制的情況占了全部案例的一半以上，其次是未對舞弊跡象追加必要的審計程序、未獲取充分的審計證據(jù)，缺乏對關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)注也占了全部案例的22%。相反一些審計流程上的問題，如審計方案的制定、三級復(fù)核制度的執(zhí)行等，卻不是導(dǎo)致違法行為發(fā)生的主要原因。這說明

4、在審計制度日益標(biāo)準(zhǔn)的背景下，注冊會計師本身的專業(yè)勝任能力和職業(yè)謹(jǐn)慎程度是導(dǎo)致審計質(zhì)量上下的主導(dǎo)因素，其專業(yè)判斷能力、對舞弊事項的敏感程度直接影響了審計證據(jù)的獲取和有關(guān)事項確實認(rèn)。 處分依據(jù)分析。為了分析對審計失敗案例的處分情況，將其處分依據(jù)列表2說明。 從表中可以看出，處分的法律依據(jù)根本上是?股票發(fā)行與交易管理暫行條例?第35條、第37條以及?證券法?中的假設(shè)干條款。這主要是因為會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師的違法審計行為都是在中國證監(jiān)會對上市公司信息披露違法案件的調(diào)查中獲取的，中國證監(jiān)會作為行政機(jī)關(guān)只能依照證券市場的有關(guān)法律法規(guī)做出行政處分，而不能夠?qū)ζ淇赡芤挟?dāng)?shù)拿袷?、刑事?zé)任進(jìn)行認(rèn)定，否那

5、么就構(gòu)成越權(quán)。 處分類型分析。為了分析對審計失敗案例的處分情況，將其處分類型列表3說明。 在分析過程中發(fā)現(xiàn)，無論對事務(wù)所還是對注冊會計師的處分都普遍采用了兩種具體處分相結(jié)合的方式，其中使用最多的是罰款和警告兩種。在處分對象上面，幾乎都采用雙罰制，既處分承接業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所又處分注冊會計師。筆者認(rèn)為在現(xiàn)行民事立法不要求注冊會計師承當(dāng)民事賠償責(zé)任的情況下，應(yīng)該要加大對注冊會計師的行政罰款數(shù)額，以期通過經(jīng)濟(jì)懲罰的方式來震懾違法行為、約束注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為、標(biāo)準(zhǔn)審計程序。 涉案會計師事務(wù)所與涉案公司是否在同一地區(qū)。通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)審計失敗案例中有5家是涉案會計師事務(wù)所與涉案公司在同一地區(qū)，占比例22%

6、。而有18家涉案會計師事務(wù)所與涉案公司不在同一個地區(qū)，占比例78%。有的學(xué)者曾指出“絕大多數(shù)涉案公司聘任的都是本地會計師事務(wù)所，且聘任期較長，但從以上統(tǒng)計中得出的結(jié)論是會計師事務(wù)所與被審計單位在同一地區(qū)與其受到證監(jiān)會處分之間并沒有必然的聯(lián)系。相反，會計師事務(wù)所與涉案公司不在同一地區(qū)的案例占了全部案例的78%。有的公司可能基于外地的會計師事務(wù)所對公司在本地的業(yè)務(wù)不了解、審計本錢較高等考慮，更愿意聘請外地的會計師事務(wù)所來審計。 存在的問題 ?注冊會計師法?規(guī)定的執(zhí)法主體是省級以上人民政府財政部門，目前對于信息披露違規(guī)案件的查處也以中國證監(jiān)會為主導(dǎo)，可見行政執(zhí)法的級別比擬高。筆者認(rèn)為，執(zhí)法級別過高會

7、使上級部門對下面的違法行為難以及時發(fā)覺，也難以采取預(yù)防的措施。另一方面，如果當(dāng)事人對處分決定不服，要提起行政復(fù)議或者行者訴訟時，相應(yīng)的管轄主體也將提高，從而會影響救濟(jì)權(quán)利的行使。 ?證券法?和?股票發(fā)行與交易管理暫行條例?中規(guī)定可以對注冊會計師和會計師事務(wù)所處以罰款，但?中國注冊會計師法?中僅規(guī)定可以對會計師事務(wù)所處于罰款，不包括注冊會計師。這說明我國在注冊會計師審計失敗行政處分方面的立法不統(tǒng)一，會帶來法律法規(guī)適用上的沖突。另外，?證券法?和?股票發(fā)行與交易管理暫行條例?僅在證券業(yè)務(wù)領(lǐng)域適用，有很大的局限性，反而把其他領(lǐng)域里注冊會計師的行政處分置于一個真空地帶。 大多數(shù)上市公司信息披露違規(guī)案件

8、在證監(jiān)會作出行政處分后“沒有下文了，司法機(jī)關(guān)并沒有對相關(guān)的會計師事務(wù)所和注冊會計師提起刑事訴訟，利害關(guān)系人也沒有因為虛假陳述造成了損失而提起民事訴訟，這反映了我國“重行政、輕民事刑事的現(xiàn)狀。要改變這樣的現(xiàn)狀一方面需要國家完善與審計相關(guān)的法律法規(guī)，使司法權(quán)、行政權(quán)的行使能夠有法可依，另一方面也需要公眾加強(qiáng)權(quán)利保護(hù)的意識，勇于通過訴訟的方式要求相關(guān)責(zé)任主體承當(dāng)審計失敗的法律責(zé)任，獲得應(yīng)有的賠償。 二、注冊會計師法律責(zé)任完善建議 外部環(huán)境監(jiān)管 完善民事、刑事領(lǐng)域的法律。新施行的?規(guī)定?在審計執(zhí)業(yè)準(zhǔn)那么的法律地位、訴訟當(dāng)事人列置、歸責(zé)原那么、舉證責(zé)任分配、連帶責(zé)任和補(bǔ)充責(zé)任的承當(dāng)、過失認(rèn)定、減責(zé)免責(zé)事

9、由等問題上作了明確的規(guī)定，為今后法院審理民事案件指明了方向。但仍存在一些問題有待完善，比方應(yīng)當(dāng)允許審計報告對使用范圍的合理限制，以便更好地發(fā)揮審計報告的作用；應(yīng)對利害關(guān)系人作善意、惡意的區(qū)分，明確惡意的利害關(guān)系人無權(quán)要求會計師事務(wù)所承當(dāng)賠償責(zé)任；應(yīng)該將注冊會計師本人納入到審計失敗民事責(zé)任的承當(dāng)范圍等。在刑事責(zé)任方面，現(xiàn)行規(guī)定也比擬落后，最高法院應(yīng)該盡快出臺有關(guān)的司法解釋，對刑法中構(gòu)成重大過失的情形加以明確。 成立專門的審計鑒定委員會。審計業(yè)務(wù)是專業(yè)性很強(qiáng)的業(yè)務(wù)，職業(yè)判斷較為復(fù)雜。如第四局部所述，無論是刑事責(zé)任的認(rèn)定還是民事責(zé)任的認(rèn)定問題都涉及注冊會計師主觀過錯的判斷，雖然新?規(guī)定?將獨立審計準(zhǔn)

10、那么作為了認(rèn)定的依據(jù)之一，但是衡量注冊會計師的審計過程是否完全遵循了獨立審計準(zhǔn)那么的要求還是超出了法官的能力范圍，從而使注冊會計師的法律責(zé)任無法得到有效地落實。因此，應(yīng)該成立由注冊會計師行業(yè)的專業(yè)人士組成的審計鑒定委員會，由該組織對案件中的技術(shù)性問題進(jìn)行認(rèn)定，其出具的鑒定意見將成為法官裁判的重要證據(jù)之一。在審計的鑒定方式上最好采用審計鑒定人名冊制度和鑒定人三方選任制度，以保證鑒定人的獨立性和公正性。 加強(qiáng)行政規(guī)制。從第五局部的數(shù)據(jù)統(tǒng)計中可以發(fā)現(xiàn)，2005年至2021年的8年間中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所和注冊會計師的審計失敗行為進(jìn)行行政處分的案件只有23件，可見目前我國在標(biāo)準(zhǔn)注冊會計師審計執(zhí)業(yè)行為

11、上的執(zhí)法力度還是不夠的，需要加強(qiáng)。這一方面可以通過適當(dāng)降低行政執(zhí)法級別的方式，改變以中國證監(jiān)會為主導(dǎo)的行政執(zhí)法模式，從而方便各地對違法行為進(jìn)行及時地查處。另一方面要協(xié)調(diào)好行政領(lǐng)域的法律法規(guī)，擴(kuò)大行政罰款的適用范圍，使行政罰款能夠普遍適用于會計師事務(wù)所和注冊會計師，以期通過經(jīng)濟(jì)處分的方式對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為形成有效的規(guī)制。 內(nèi)部環(huán)境整治 普遍推行合伙制的會計師事務(wù)所。從中國證監(jiān)會作出的行政處分中可以發(fā)現(xiàn)，幾乎所有的涉案公司都是形式的會計師事務(wù)所。有限責(zé)任制的弊端在于其注冊資本往往較低，發(fā)生民事責(zé)任賠償時又僅以公司的財產(chǎn)進(jìn)行賠償，違法本錢過低必然容易導(dǎo)致相關(guān)注冊會計師鋌而走險，審計失敗的可能性就

12、越來越大。相反，在合伙制下，審計失敗時不但會計師事務(wù)所需要承當(dāng)民事賠償責(zé)任，涉案的注冊會計師也難逃其咎。這一制度可以很好地保證審計的誠信，增強(qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識和危機(jī)意識，使注冊會計師獲取的收入和承當(dāng)?shù)娘L(fēng)險相匹配。因此，有關(guān)部門應(yīng)該積極引導(dǎo)有限責(zé)任制的會計師事務(wù)所進(jìn)行改制，盡快在全社會普及合伙制的會計師事務(wù)所。 提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德素質(zhì)。前文對近幾年注冊會計師的違規(guī)原因進(jìn)行了統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)注冊會計師的專業(yè)勝任能力直接影響了其對上市公司財務(wù)舞弊的敏感程度，審計失敗幾乎都是因為注冊會計師的專業(yè)勝任能力有問題而產(chǎn)生的，所以專業(yè)勝任能力的提升刻不容緩。 良好的職業(yè)道德是注冊會計師能

13、夠客觀、公正執(zhí)業(yè)的內(nèi)在動力，也是注冊會計師行業(yè)能夠繁榮開展的根本。良好的職業(yè)道德意味著注冊會計師在工作中要保持很強(qiáng)的責(zé)任心，能夠充分細(xì)致地執(zhí)行各種審計程序、獲取審計證據(jù)。因此，注冊會計師協(xié)會應(yīng)該要加強(qiáng)注冊會計師的職業(yè)道德教育，同時建立起職業(yè)誠信檔案，一旦發(fā)現(xiàn)有違法違規(guī)行為，將禁止有關(guān)注冊會計師從事任何審計活動。 三、結(jié)論 注冊會計師法律責(zé)任的開展是會計職業(yè)利益與社會公共利益之間不斷博弈的結(jié)果，貫穿了公平與效率價值的衡量。一方面是審計活動存在固有的局限性，注冊會計師在審計過程中需要不斷融入自己的判斷和取舍，而非機(jī)械化操作；另一方面是投資者對注冊會計師出具的審計報告的信賴和需求與日俱增，如何平衡這兩者確實是一個難題。但筆者認(rèn)為，任何一種職業(yè)存在的最終目標(biāo)一定是為社會效勞的，都需要包括一定的義務(wù)和責(zé)任，因此本文針對完善注冊會計師審計失敗法律責(zé)任而提出的意見和建議更側(cè)重于維護(hù)公共利益的角度。一方面希望國家能夠通過完善相關(guān)立法來嚴(yán)厲查處違法行為，從而對注冊會計師形成威懾，不讓其存在可以逃脫法律制裁的僥幸心理；另