兼營(yíng)與混合銷售行為的稅務(wù)籌劃

1、兼營(yíng)與混合銷售行為的稅務(wù)籌劃納稅人在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，某些經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)既包含應(yīng)納增 值稅業(yè)務(wù)，也包含應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的業(yè)務(wù)，形成兼營(yíng)和混合銷售 行為。在這種情況下，繳納增值稅或繳納營(yíng)業(yè)稅對(duì)納稅人納 稅負(fù)擔(dān)影響很大，也為稅務(wù)籌劃留下了空間。企業(yè)對(duì)兼營(yíng)和混和銷售業(yè)務(wù)，必須進(jìn)行事前稅務(wù)籌劃， 以達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)，綜合效益最佳的目的。本文簡(jiǎn)要介紹 幾種兼營(yíng)和混合銷售行為的稅務(wù)籌劃技巧。一、選擇有利于納稅人的稅種任何一種稅都要對(duì)其特定的納稅人給予法律的界定，特 定的納稅人交納特定的稅種?，F(xiàn)實(shí)生產(chǎn)的多樣性和經(jīng)濟(jì)發(fā)展 不平衡性使稅法的設(shè)計(jì)不能完全包容各種不同的涉稅業(yè)務(wù)。 在對(duì)兼營(yíng)和混合銷售行為進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，應(yīng)對(duì)增值稅

2、和營(yíng) 業(yè)稅稅負(fù)的高低進(jìn)行對(duì)比，選擇低稅負(fù)的稅種。判斷增值稅和營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)的高低，可采用下面兩種方 法。1無差別平衡點(diǎn)增值率判別法從兩種納稅人的計(jì)稅原理來看，一般納稅人的增值稅的 計(jì)算是以增值額作為計(jì)稅基礎(chǔ)，而營(yíng)業(yè)稅納稅人的營(yíng)業(yè)稅是 以全部收入作為計(jì)稅基礎(chǔ)。在銷售價(jià)格相同的情況下，稅負(fù) 的高低主要取決于增值率的大小。一般來說，對(duì)于增值率高 的企業(yè)，適宜作為營(yíng)業(yè)稅納稅人；反之，則選擇作為增值稅 納稅人稅負(fù)會(huì)較輕。在增值率達(dá)到某一數(shù)值時(shí)，兩種納稅人 的稅負(fù)相等。這一數(shù)值我們稱之為無差別平衡點(diǎn)增值率。其 計(jì)算公式為：一般納稅人應(yīng)納增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額 =銷售額X增值稅稅率X增值率(5%5%營(yíng)業(yè)稅納

3、稅人應(yīng)納稅額=含稅銷售額X營(yíng)業(yè)稅稅率 或3% ）=銷售額x（ 1+增值稅稅率）X營(yíng)業(yè)稅稅率（ 或3%）（注：營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)為全部銷售額。）當(dāng)兩者稅負(fù)相等時(shí)，其增值率為無差別平衡點(diǎn)增值率， 即：銷售額X增值稅稅率X增值率=銷售額X（1+增值稅稅率）X營(yíng)業(yè)稅稅率（5%或3%）增值率=（1 +增值稅稅率）X營(yíng)業(yè)稅稅率 /增值稅稅率當(dāng)增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)，增值率=（1 + 17%） X 517% = 34.41%這說明，當(dāng)增值率為34.41%時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相同； 當(dāng)增值率低于34.41%時(shí)，營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅負(fù)重于增值稅納 稅人，適于選擇作為增值稅納稅人； 當(dāng)增值率高于34.4

4、1%時(shí)， 增值稅納稅人的稅負(fù)高于營(yíng)業(yè)稅納稅人，適于選擇作為營(yíng)業(yè) 稅納稅人。同理，可以計(jì)算出增值稅納稅人增值稅稅率為 13%或營(yíng)業(yè)稅納稅人營(yíng)業(yè)稅稅率為3%時(shí)的無差別平衡點(diǎn)的增值率，如表1所示（見附表）。2.無差別平衡點(diǎn)抵扣率判別法從另一角度來看，增值稅納稅人稅負(fù)的高低取決于可抵 扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。通常情況下，若可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較 多，則適宜作為增值稅納稅人，反之則適宜作為營(yíng)業(yè)稅納稅 人。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售額的比重（抵扣率）達(dá)到某一數(shù)值時(shí)， 兩種納稅人的稅負(fù)相等，我們稱之為無差別平衡點(diǎn)抵扣率。其計(jì)算公式為：增值率+抵扣率=1;抵扣率=1增值率當(dāng)增值稅稅率為17%，營(yíng)業(yè)稅稅率為5%時(shí)，增值率為34.4

5、1%，抵扣率=1 34.41% = 65.59%也就是說，當(dāng)?shù)挚勐蕿?5.59%時(shí)，兩種納稅人的稅負(fù)相 同；當(dāng)?shù)挚勐实陀?5.59%時(shí)，營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅負(fù)輕于增值 稅納稅人，適于選擇作為營(yíng)業(yè)稅納稅人；當(dāng)?shù)挚勐矢哂?65.59%時(shí)，增值稅納稅人的稅負(fù)輕于營(yíng)業(yè)稅納稅人，適于選 擇作為增值稅納稅人。同理，可以計(jì)算出一般納稅人增值稅 稅率為13%或營(yíng)業(yè)稅納稅人的稅率為3%時(shí)的無差別平衡點(diǎn)的抵扣率，如表2所示（見附表）。二、選擇兼營(yíng)方式，變混合銷售為兼營(yíng)行為， 分別核算、 分別納稅生產(chǎn)大型設(shè)備的企業(yè)，在銷售大型設(shè)備的同時(shí)負(fù)責(zé)設(shè)備 的安裝，形成混合銷售業(yè)務(wù)。例如生產(chǎn)流水線設(shè)備的企業(yè)， 要負(fù)責(zé)流水線的設(shè)計(jì)安

6、裝調(diào)試，往往流水線設(shè)計(jì)安裝費(fèi)用占 銷售收入的比例很大。再如生產(chǎn)井架的企業(yè)要負(fù)責(zé)井架的安 裝工程，安裝工程量很大，工期很長(zhǎng)，費(fèi)用很大。如果生產(chǎn)企業(yè)與客戶簽訂購(gòu)銷合同，在銷售流水線的同時(shí)提供安裝服 務(wù)，則上述業(yè)務(wù)屬于典型的混合銷售業(yè)務(wù)。安裝費(fèi)收入要并 入銷售收入計(jì)征增值稅，顯然使企業(yè)加重稅收負(fù)擔(dān)。如何使 安裝工程從銷售業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來，是稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵所在。 納稅人應(yīng)當(dāng)最大限度地利用現(xiàn)有的稅收政策，維護(hù)自己的合 法權(quán)益。稅法規(guī)定，納稅人以簽訂建設(shè)工程施工合同方式開展經(jīng) 營(yíng)活動(dòng)時(shí)，銷售自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)（包括建筑、安裝、修繕、裝飾、其他工程作業(yè)），同時(shí)符合以下條件的 對(duì)銷售自產(chǎn)貨物征收增值稅

7、，提供建筑業(yè)勞務(wù)收入征收營(yíng)業(yè) 稅：（1）具備建設(shè)行政部門批準(zhǔn)的建筑業(yè)施工安裝資質(zhì)；（2）簽訂的合同中單獨(dú)注明建筑業(yè)勞務(wù)價(jià)款。按此規(guī)定，設(shè)備生產(chǎn)安裝企業(yè)只要具備安裝資質(zhì)，并在 合同中單列安裝工程價(jià)款，便可以使混合銷售業(yè)務(wù)變?yōu)榧鏍I(yíng) 業(yè)務(wù)，并且在會(huì)計(jì)核算時(shí)分別進(jìn)行核算，則分別征收增值稅 和營(yíng)業(yè)稅。該稅收政策是國(guó)家稅務(wù)總局在2002年對(duì)銷售自產(chǎn)貨物、同時(shí)提供建筑業(yè)勞務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅的問題作出的特案 規(guī)定。遺憾的是，很多企業(yè)并不知道該項(xiàng)規(guī)定，導(dǎo)致在發(fā)生 類似業(yè)務(wù)時(shí)按合同總金額交納增值稅。三、出售原有運(yùn)輸設(shè)備，與物流配送公司建立長(zhǎng)期協(xié)作關(guān)系目前我國(guó)有很多企業(yè)都配有自己的運(yùn)輸工具，有的還配 備了非獨(dú)立核算的專業(yè)

8、車隊(duì)，專門用于運(yùn)送企業(yè)的貨物。自 備的專用車輛經(jīng)常閑置，使用率很低。這種經(jīng)營(yíng)方式既不符 合現(xiàn)代化生產(chǎn)的需要，又加重了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。在現(xiàn)代化大生產(chǎn)的時(shí)代，講究專業(yè)分工、協(xié)作生產(chǎn)和服 務(wù)共享?，F(xiàn)在第三方物流業(yè)已經(jīng)成為一種新興產(chǎn)業(yè)，它將所 有與物流配送有關(guān)的業(yè)務(wù)交給第三方業(yè)者，實(shí)現(xiàn)專業(yè)化、社 會(huì)化的物流服務(wù)。因此，企業(yè)可將原有運(yùn)輸設(shè)備出售給物流 配送公司，并與物流配送公司建立長(zhǎng)期的緊密型的合作伙伴 關(guān)系，物流配送公司隨時(shí)為企業(yè)提供一切物流配送服務(wù)。企 業(yè)采購(gòu)業(yè)務(wù)取得的運(yùn)費(fèi)發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而銷售業(yè)務(wù)中 的銷項(xiàng)稅額又不包括運(yùn)費(fèi)的稅額，這樣一方面減少了企業(yè)稅 收負(fù)擔(dān)，另一方面節(jié)約了車隊(duì)的運(yùn)營(yíng)成本，綜

9、合效益較為理 想。四、設(shè)立獨(dú)立核算的專業(yè)服務(wù)公司，改變混合銷售業(yè)務(wù) 的性質(zhì)生產(chǎn)企業(yè)擁有的自有車輛，可以根據(jù)自有車輛的多少及 運(yùn)輸業(yè)務(wù)的大小，從整體收益角度論證，確定是否可以通過 單獨(dú)設(shè)立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司節(jié)稅。如果生產(chǎn)企業(yè)將自有車輛單獨(dú)設(shè)立運(yùn)輸公司，生產(chǎn)企業(yè) 的采購(gòu)、銷售的運(yùn)輸業(yè)務(wù)交由運(yùn)輸公司承擔(dān)，則生產(chǎn)公司可 抵扣7%的增值稅，運(yùn)輸公司只按 3%稅率計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。企業(yè) 節(jié)稅率為7% - 3% = 4%。如果不設(shè)立運(yùn)輸公司，車輛運(yùn)營(yíng)中的物耗可作為進(jìn)項(xiàng)稅 扣除。假定車輛可抵扣物耗金額為M ,則物耗可抵扣稅金為17。設(shè)銷售額為 N，扣稅平衡點(diǎn)為 M = 4- 17% = 23.53,在 M V 23

10、.53時(shí)，設(shè)立運(yùn)輸公司則有節(jié)稅空間。一般情況下，當(dāng)自有車輛可以抵扣的物耗大于23.53%時(shí)，自有車輛無需獨(dú)立；當(dāng)自有車輛物耗小于 23.53%時(shí)，可以考慮成立運(yùn)輸公司。當(dāng)然設(shè)立運(yùn)輸公司必須考慮其運(yùn)營(yíng)成 本。生產(chǎn)企業(yè)是否以自有車輛設(shè)立運(yùn)輸公司，要看運(yùn)輸業(yè)務(wù) 量，特別要計(jì)算對(duì)內(nèi)的運(yùn)輸業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的節(jié)稅收益能否保證 運(yùn)輸公司的基本費(fèi)用開支。五、改變銷售關(guān)系，將收取運(yùn)費(fèi)改為代墊運(yùn)費(fèi)由于企業(yè)的銷售活動(dòng)除了銷售商品取得銷售收入外，往 往還會(huì)收取一些價(jià)外費(fèi)用。例如用自己的運(yùn)輸工具運(yùn)送商品 收取運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)、倉(cāng)儲(chǔ)費(fèi)等。按稅法規(guī)定，這些價(jià)外費(fèi)用 應(yīng)并入銷售額、計(jì)征增值稅，從而會(huì)增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。 稅務(wù)籌劃中可以將上述價(jià)外費(fèi)用從銷售額中分離出來，采取 代墊運(yùn)費(fèi)的方式，從而降低自己的