論財務(wù)報表信息和財務(wù)報告信息的質(zhì)量標準

1、一、影響財務(wù)報表信息質(zhì)量標準的因素分析財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準和財務(wù)報告信息的質(zhì)量標準,均是財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)的組成部分.財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)包括財務(wù)報表和財務(wù)報告的目標、財務(wù)報表的根本假設(shè)(1)、財務(wù)報表信息和財務(wù)報告信息的質(zhì)量標準、財務(wù)報表要素、財務(wù)報表確實認和計量等概念.其中財務(wù)報表和財務(wù)報告的目標、財務(wù)報表的根本假設(shè),處于第一層次;財務(wù)報表信息和財務(wù)報告信息的質(zhì)量標準、財務(wù)報表的要素,處于第二層次;財務(wù)報表確實認和計量處于第三層次.財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準,是連接財務(wù)報表確實認和計量與財務(wù)報表根本假設(shè)和財務(wù)報表目標的橋梁,它同時受財務(wù)報表的根本假設(shè)和財務(wù)報表目標兩大因素的影響,表達了客觀特征與主

2、觀要求的統(tǒng)一.受財務(wù)報表根本假設(shè)的影響,財務(wù)報表信息表現(xiàn)出如下質(zhì)量特征:第一,由會計分期、權(quán)責(zé)發(fā)生制、幣值不變假設(shè)等引導(dǎo)出的財務(wù)報表信息的暫時性和不精確性.理由是:由于會計分期,企業(yè)連續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動被人為分割,從而使按會計期間提供的財務(wù)報表信息不可能是企業(yè)的最終經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)狀況,即財務(wù)報表提供的信息具有暫時性;由于使用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為財務(wù)報表確實認根底,所以財務(wù)報表的計量不可防止地使用預(yù)提、攤銷、應(yīng)計、預(yù)收等程序和方法,而這些程序和方法決定了財務(wù)報表信息不是精確計算的結(jié)果,即財務(wù)報表信息具有不精確性.第二,由貨幣計量假設(shè)引導(dǎo)出的財務(wù)報表信息的綜合性,由于貨幣信息屬于綜合性的財務(wù)信息.第三,由

3、已發(fā)生交易或事項假設(shè)引導(dǎo)出的財務(wù)報表所反映對象的客觀性,為財務(wù)報表信息的可靠性提供了前提條件.已發(fā)生交易或事項之結(jié)果是證實治理者履行受托經(jīng)濟責(zé)任情況的最重要標志,而財務(wù)報表又是反映已發(fā)生交易或事項的報表,所以財務(wù)報表對于評價受托經(jīng)濟責(zé)任肯定是有用的.可見,財務(wù)報表信息具有相關(guān)性和可靠性的一面.另一方面,財務(wù)報表的目標一一評價受托經(jīng)濟責(zé)任(曹偉,2003a),又對財務(wù)報表信息提出了質(zhì)量要求.首先它要求財務(wù)報表提供的信息與評價受托經(jīng)濟責(zé)任最大限度地相關(guān);其次,為了保證財務(wù)報表信息的相關(guān)性,滿足評價受托經(jīng)濟責(zé)任的要求,它還要求財務(wù)報表信息應(yīng)具備可靠性、可比性、及時性和完整性等.綜上所述,財務(wù)報表信息

4、的質(zhì)量標準,既不完全等同于財務(wù)報表目標對財務(wù)報表信息所提出的質(zhì)量要求,又不完全等同于由財務(wù)報表根本假設(shè)所決定的財務(wù)報表信息的質(zhì)量特征.財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準是指導(dǎo)會計準那么制定的信息質(zhì)量標準,它通過影響財務(wù)報表確實認、計量以及財務(wù)報告的構(gòu)成等對會計準那么的制定產(chǎn)生影響.根據(jù)會計準那么加工而成的財務(wù)報表信息應(yīng)力圖逼近財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準.財務(wù)報表目標對財務(wù)報表信息的質(zhì)量要求是純主觀的,它最直接的質(zhì)量要求是相關(guān)性,或稱目標相關(guān)性,而建立在財務(wù)報表根本假設(shè)根底之上的財務(wù)報表能夠在多大程度上滿足相關(guān)性的要求,必然要受財務(wù)報表信息的質(zhì)量特征的制約.因此說,財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準是財務(wù)報表信息質(zhì)量特征和

5、質(zhì)量要求的統(tǒng)一.二、財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準1、應(yīng)將相關(guān)性放在第一位.編制財務(wù)報表、提供財務(wù)報表信息,不是盲目的,而是為了實現(xiàn)財務(wù)報表的目標評價受托經(jīng)濟責(zé)任效勞的.所以,財務(wù)報表信息的首要質(zhì)量標準是財務(wù)報表信息與財務(wù)報表目標相關(guān)聯(lián)的程度,這種相關(guān)聯(lián)的程度就是相關(guān)性.相關(guān)性還可以表述為財務(wù)報表信息影響評價受托經(jīng)濟責(zé)任的水平.相關(guān)性有程度之分.通過前面的分析可知,財務(wù)報表的根本假設(shè),既為財務(wù)報表信息的相關(guān)性提供了前提條件,又使相關(guān)性受到限制.需要指出的是,這里的相關(guān)性與 FASB 對相關(guān)性的界定不同.FASB 將相關(guān)性界定為信息影響決策的水平,并認為相關(guān)性的構(gòu)成因素是反響值和預(yù)測值.FASB 沒有區(qū)

6、分財務(wù)報表的目標和財務(wù)報告的目標,而是籠統(tǒng)地將財務(wù)報告的目標界定為決策有用性,然后由決策有用性推導(dǎo)出會計信息的重要質(zhì)量特征之一是相關(guān)性.所以它對相關(guān)性作上述界定不難理解.但我認為,按照 FASB 對相關(guān)性的定義,現(xiàn)行財務(wù)報表信息相關(guān)性很差,由于對決策最有用的信息是面向未來的信息,而不是財務(wù)報表信息.這與 FASB 將財務(wù)報表作為財務(wù)報告的核心在邏輯上是相矛盾的.2、相關(guān)性需要一系列信息質(zhì)量標準予以支持.相關(guān)性是一個綜合性的質(zhì)量標準,它需要一系列信息質(zhì)量標準作保證.這些財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準是可靠性、可比性、及時性、審慎性、完整性、重要性、各質(zhì)量標準之間的權(quán)衡.(1)可靠性.財務(wù)報表信息假設(shè)具備

7、相關(guān)性,首先需要具備可靠性.財務(wù)報表信息的可靠性以真實地反映它意在反映的情況為根底,同時又可以通過核實向用戶保證它具有這種反映真實情況的質(zhì)量.也就是說可靠性有兩個更次一級的質(zhì)量標準作保證,即反映真實性和可核性.反映真實性是指信息符合它意在反映的對象.財務(wù)報表反映的對象是由過去交易或事項引起的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量等.反映真實性也可以稱為符合性,它有如下特點:第一,反映真實性有程度之分.財務(wù)報表信息具有反響真實性并不說明它與所反映的對象百分之百相符,這就如同照相機所照圖片與實物之間的關(guān)系一樣.事實上,財務(wù)報表信息很難百分之百地反映真實.比方我們以貨幣金額對資產(chǎn)進行計價,假設(shè)資產(chǎn)是外購的,我

8、們以交易價格對資產(chǎn)進行計價時,如果外購資產(chǎn)是一項資產(chǎn),那么我們很容易確定資產(chǎn)的本錢;但如果是一攬子購入多種資產(chǎn),那么每一個別資產(chǎn)工程應(yīng)當分攤多少本錢可能很難確定.假設(shè)以相同的原材料加工成幾種產(chǎn)品,確定產(chǎn)品本錢時就不可防止地使用到攤銷的程序,這樣,最終計算出的產(chǎn)品本錢是否真實地反映了資產(chǎn)的本錢難以肯定.更何況資產(chǎn)的市場價格總處于變化之中賬面上反映的資產(chǎn)價值是否真實地反映了它意在反映的財務(wù)狀況就更難肯定.第二,反映真實性不等于準確性.財務(wù)報表的根本假設(shè),尤其是會計分期假設(shè)和權(quán)責(zé)發(fā)生制假設(shè),已經(jīng)決定了財務(wù)報表信息不是精確的,所以,反映真實性不含精確之意.不同用處的信息,對精確程度的要求是不一樣的,也

9、就是說,并非任何有用處的信息都需要十分精確,比方用于普通計時的手表就不必精確在幾秒之內(nèi),會計信息也具備同樣的道理.可核的財務(wù)報表信息,是獨立的不同會計人員運用相同的計量方法,根本上能重復(fù)出現(xiàn)的信息.可核實性能夠反映所用會計方法本身排除會計人員主觀偏向的水平.經(jīng)過數(shù)次獨立的操作計量,計量結(jié)果越是緊密集中在一起,說明該信息可核實性越強.就計量屬性而言,歷史成本顯然比未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值可核實性強,由于歷史本錢有實際發(fā)生的交換價格作為證據(jù),而未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值因需要會計人員預(yù)測未來期間的現(xiàn)金流量和貼現(xiàn)率從而降低了可核實性.就不同的資產(chǎn)工程而言,應(yīng)收賬款凈值的可核實性比現(xiàn)金差,應(yīng)計折舊的固定資產(chǎn)可核

10、實性那么更差,由于應(yīng)收款項壞賬多少的判斷、固定資產(chǎn)折舊時預(yù)計使用年限和預(yù)計凈殘值的判斷,不同的會計人員很難是一致的.核實并不擔保所用方法是恰當?shù)?所以當所用方法不足以反映它意在反映的對象時,所得結(jié)果仍然是不可靠的.比方以歷史本錢反映在賬面上的固定資產(chǎn),如果該固定資產(chǎn)發(fā)生了永久性貶值,盡管其歷史本錢容易核實,但已不具備反映真實性,所以仍然不可靠.可見,在構(gòu)成可靠性的兩個次一級質(zhì)量標準反映性之間,有時會互相沖擊.為了增加反映真實性而改變會計方法時,可核實性可能有所削弱,反之亦然.有時,由于可核實性太差,為提升反映真實性所作的努力,其效果可能適得其反.比如,為了提升反映真實性,以現(xiàn)行本錢對已按歷史本

11、錢入賬的資產(chǎn)重新計價時,由于確定現(xiàn)行本錢涉及到大量的不肯定因素,使按現(xiàn)行本錢重新計價的金額,其可核實性和反映真實性都會削弱,結(jié)果可靠性和相關(guān)性都未能得到保證.(2)可比性.可比性指一家企業(yè)的信息能夠與另一家企業(yè)類似的信息相比擬,或同一家企業(yè)不同會計期間的信息能夠相比擬.如果財務(wù)報表信息不可比,評價受托經(jīng)濟責(zé)任就無法合理地進行.可比性增加了信息的相關(guān)性.可比性要求財務(wù)報表工程的口徑、分類應(yīng)該統(tǒng)一;對于相同的經(jīng)濟業(yè)務(wù),不同企業(yè)采用的會計程序和方法應(yīng)盡可能一致;加工信息時,輸入的數(shù)據(jù)全面、正確;同一企業(yè)在不同的會計期間應(yīng)一貫地采用選定的會計方法.可比性是說明兩個或幾個信息之間關(guān)系的質(zhì)量標準,這與可靠

12、性和相關(guān)性不同.有時,為了增強可比性,可能會削弱可靠性,進而削弱相關(guān)性.例如,計量屬性和計量方法在不同企業(yè)之間的統(tǒng)一,顯然極有利于可比性,但不利于反映真實性.為了兼顧可靠性和可比性,通常的作法是企業(yè)對選擇使用的計量屬性和計量方法予以披露.如果某企業(yè)在加工會計信息時輸入的數(shù)據(jù)錯誤或不完整,即不符合反映真實性,那么即使采用與其他企業(yè)一致的計量屬性和會計方法其會計信息也是不可比的.可比性包含了一貫性.一貫性是指同一企業(yè)在不同會計期間一貫地使用某種會計方法.一貫性是財務(wù)報表信息縱向可比的必要條件.一貫性不排斥變更會計方法,為了保持反映真實性而變更會計方法時,對變更的影響作出交待,仍舊可以保持可比性.還

13、需要指出的是,我們在討論可比性時,沒有把貨幣單位的購置力變化這一因素考慮在內(nèi),這是由于我們的財務(wù)報表是建立在幣值不變假設(shè)之上的.其實,真正的可比性,還應(yīng)建立在貨幣量度反映真實性根底上,即考慮貨幣單位購置力的變化.(3)及時性.為了到達相關(guān)性,信息還需具備及時性.如果信息使用者在需要信息時得不到,而得到信息時又時過境遷,那么該信息就缺乏相關(guān)性.及時性是相關(guān)性的必要條件,但信息只具備及時性,不能成為相關(guān)的信息.有時為了信息的及時性,在了解某一交易或事項的所有各方面之前,就可能要作出報告,這會影響信息的可靠性;相反,如果推遲到了解所有方面以后再報告,信息可能很可靠,但是相關(guān)性卻大大下降.所以,要在及

14、時性和可靠性之間到達平衡應(yīng)以如何最大限度地滿足信息使用者的需要為依據(jù).(4)審慎性.財務(wù)報表的編制者必然會面對不確定性因素,例如有疑問的應(yīng)收賬款的可收回程度,已在進行中的訴訟案件勝訴或敗訴的可能性,持有的有價證券升值或貶值的可能性廠場和設(shè)備大概的使用年限等.審慎性是指在有不確定因素的情況下,在確認、計量和報告時,參加一定程度的謹慎,以便不虛計資產(chǎn)或利潤,也不少計負債或費用.但審慎性不會有蓄意地、一貫地少計凈資產(chǎn)和凈利潤之意.利用審慎性,過分地提取準備,成心壓低資產(chǎn)或收入、提升負債或費用,是不符合審慎性的真正意圖的.而在實務(wù)中,長期以來有一種將審謹性與蓄意少計等同起來的傾向.蓄意少計,勢必嚴重損

15、害反映真實性,從而損害可靠性和相關(guān)性.(5)完整性.完整性要求財務(wù)報表對過去交易或事項的反映應(yīng)是完整的、充分的,不遺漏重要的相關(guān)信息.信息的完整性也影響相關(guān)性.如果遺漏了某項重要的相關(guān)信息,即使所提供信息符合前述可靠性標準,信息的相關(guān)性也會受到損害,例如漏去一筆巨額虧損的銷售業(yè)務(wù)從而未予反映.(6)重要性.盡管對財務(wù)報表信息有完整性的質(zhì)量標準,但未說明在加工財務(wù)報表信息時事無巨細、輕重不分,這樣既可能掩蓋重要信息,還可能使信息的提供過程本錢大于效益.重要性大小決定于信息對使用者決策的影響程度.關(guān)于重要性的明顯例子是:企業(yè)購置的文具等辦公用品,通常直接計入購置當期的費用,而沒有嚴格根據(jù)受益原那么

16、將這些文具作為資產(chǎn)確認.領(lǐng)用金額較低的低值易耗品時所用的一次攤銷法,也是重要性的明顯例子.在依據(jù)工程的金額來判斷該工程是否具有重要性時,應(yīng)視金額的相對的而非絕對的大小.在大公司看來金額很小的器具,可能在小公司資產(chǎn)中占了不小的比例.(7)各種質(zhì)量標準之間的平衡.在制定準那么時,常常需要在各種質(zhì)量標準之間權(quán)衡或取舍目的是為了到達質(zhì)量標準之間的適當平衡,以滿足財務(wù)報表的目的.各質(zhì)量標準在不同情況下的相對重要程度,屬會計準那么制定者的職業(yè)判斷問題.3、關(guān)于實質(zhì)重于形式.在國際會計準那么委員會?編制財務(wù)報表的框架?中,實式,是作為可靠性質(zhì)量特征的構(gòu)成要素看待的.我認為,實質(zhì)重于形式的含義已包含在反映真實

17、性之中,所以不必單獨列出.但作為一種強調(diào),也可以與反映真實性并列,作為可靠性的構(gòu)成要素.根據(jù)上面的論述,我們可將財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準體系構(gòu)建圖示如下:此處有公式或插圖三、其他財務(wù)報告信息的質(zhì)量標準現(xiàn)在,財務(wù)會計對外傳輸信息的手段已由傳統(tǒng)的財務(wù)報表擴展到財務(wù)報告,這主要是因資本市場的開展對財務(wù)會計提出了更高的信息需求.財務(wù)報告由財務(wù)報表和其他財務(wù)報告構(gòu)成.財務(wù)報表目前仍是財務(wù)報告的核心.其他財務(wù)報告的構(gòu)成目前尚不定型,但可以肯定,其反映的對象不同于財務(wù)報表;財務(wù)報表主要反映過去,而其他財務(wù)報告那么著重未來.因此,財務(wù)報表的根本假設(shè)并不完全適用于其他財務(wù)報告,由此可以推論,財務(wù)報表工程確實認、計

18、量標準,也不適用于其他財務(wù)報告.筆者認為,在開展資本市場的經(jīng)濟背景之下,財務(wù)會計和財務(wù)報告的目標宜定位于決策有用性,這一目標直接適用于其他財務(wù)報告.可見.其他財務(wù)報告與財務(wù)報表相比,從目標、對象,到根本假設(shè)、確認和計量標準,都不相同.因此,其他財務(wù)報告信息的質(zhì)量標準與財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準也不應(yīng)相同.財務(wù)報表信息的質(zhì)量標準,受財務(wù)報表目標、財務(wù)報表根本假設(shè)兩大因素的影響.財務(wù)報表目標對財務(wù)報表信息提出主觀質(zhì)量要求,財務(wù)報表的根本假設(shè)決定了財務(wù)報表信息的客觀質(zhì)量特征,從而既為財務(wù)報表信息質(zhì)量要求的實現(xiàn)提供了前提,又形成了制約.這個邏輯同樣適用于其他財務(wù)報告.我們已經(jīng)將其他財務(wù)報告的目標定位于決策

19、有用性,然而其他財務(wù)報告的根本假設(shè)是什么呢?我認為,目前其他財務(wù)報告還沒有形成成熟的理論體系和方法體系,所以對其他財務(wù)報告尚提不出根本假設(shè).這樣,其他財務(wù)報告信息的質(zhì)量標準只能姑且根據(jù)其他財務(wù)報告的目標提出.其他財務(wù)報告的關(guān)鍵質(zhì)量標準是:1、相關(guān)性.其他財務(wù)報告信息的相關(guān)性與財務(wù)報表信息的相關(guān)性不同,它是指其他財務(wù)報告信息影響使用者決策的水平.相關(guān)性由次一級的信息質(zhì)量標準預(yù)測價值、反響價值、及時性作為保證.預(yù)測價值和反響價值,是指信息能夠增強決策者預(yù)測未來的水平,或者證實或糾正他們早已形成的期望.及時性是指信息在失去其決策作用以前,就為決策者所掌握.2、程序可核性.指信息的加工不能是隨意的,盡管其結(jié)果的準確性難以驗證,但其程序是可以核實的,具體是指加工信息的根底、模型、方法等可以核實.具備