注冊會計師會計外幣折算復習資料

1、第二十章外幣折算第一節(jié)記賬本位幣的確定第二節(jié) 外幣交易的會計處理第三節(jié)外幣財務報表折算前言本章內(nèi)容較少，難度不大，主要是要掌握外幣交易結算日的會計處理、外幣賬戶的期末 調(diào)整以及外幣報表項目折算匯率的選擇。本章可以與借款費用的資本化相結合出計算 題。本章近幾年考試主要以單選題形式出現(xiàn)，每年考試分值為 45分，本章屬于比較重要 的章節(jié)。近4年考情分析單選題綜合題總分2011 年2010 年1題1/4約2分折算差額的 計算2分3題4.5分貨幣性項目和非貨幣性項目期末調(diào)整（含實質(zhì)上構成對境 外經(jīng)營凈投資項目）4.5分2009 年新0分2009 年原4題4分貨幣性項目期末調(diào)整（含實質(zhì)上構成對境外經(jīng)營凈投

2、資項 目）、本位幣的選擇及變更4分2008 年5題5分貨幣性項目期末調(diào)整（含實質(zhì)上構成對境外經(jīng)營凈投資項 目）、記賬本位幣的選擇5分知識點1記賬本位幣的確定第一節(jié)記賬本位幣的確定記賬本位幣可是外幣，但編報貨幣必須是人民幣。記賬本位幣只能有一種。選擇記賬本位幣，考慮3點：（1）銷售計價；（2）料工費計價；（3）融資貨幣。 境外經(jīng)營記賬本位幣的確定（假設本公司是人民幣）：（1）自主性，自主性小的選用 人民幣，否則選用外幣；（2）與本企業(yè)交易比重，比重大的選用人民幣，否則選用外 幣；（3）現(xiàn)金流影響，影響大的選用人民幣，否則選用外幣；（4）現(xiàn)金流是否足夠還 債，不夠的采用人民幣，否則采用外幣。記賬本

3、位幣確需變更時，采用變更日的即期匯率折算所有報表的所有項目，比較報表以可比當日的即期匯率折算報表項目。知識點2:外幣交易的會計處理第二節(jié)外幣交易的會計處理外幣業(yè)務包括外幣交易和外幣報表折算。 外幣交易是指以外幣計價或者結算的交易。外幣報表折算，即將以某種外幣表述的財務報表折算為以另一種貨幣表述的財務報表。一、外幣交易的核算程序外幣交易的記賬方法有外幣統(tǒng)賬制和外幣分賬制。統(tǒng)賬制是交易發(fā)生時即折算，分賬制 是交易發(fā)生時不折算，期末再折算。（一）賬戶設置1. 外幣賬戶的格式應收賬款美元戶（$1000） 7000（ RMB外幣賬戶按人民幣登記的同時，還記錄外幣金額?？梢?，外幣賬戶是二級明細賬戶。即,在

4、外幣結算的貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負債的賬戶下， 設置外幣明細賬戶。2. 外幣賬戶的種類外幣賬戶有兩類：外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶和外幣貨幣性負債賬戶。即，貨幣資金、 債權、債務三類外幣賬戶。（1）外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶，包括外幣貨幣資金賬戶（庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金）、 外幣應收款項賬戶（應收賬款、應收票據(jù)、其他應收款、應收利息、應收股利、長期應 收款）；外幣持有至到期投資賬戶。（2）外幣貨幣性負債賬戶外幣貨幣性負債賬戶包括：短期借款、長期借款、應付賬款、其他應付款、長期應付款、 應付債券、應付利息、應付股利等。非貨幣性項目不設置外幣賬戶。預收款項和預付款項預收款項和預付款項不屬于外

5、幣貨幣性項目。 貨幣性項目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定 或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負債。 預收款項和預付款項通常是以企業(yè)取 得資產(chǎn)或者對外出售資產(chǎn)的方式進行結算， 不屬于將以固定或可確定金額的貨幣收取的 資產(chǎn)或者償付的負債。資金資產(chǎn)辨析表概念來源或出處內(nèi)容貨幣資金資產(chǎn)負債表 項目貨幣資金（庫存、銀存、其它）現(xiàn)金資產(chǎn)第15章債務重組貨幣資金現(xiàn)金現(xiàn)金流量表準則（能隨時用于支付的）貨幣資金和部分交易性金融資產(chǎn)（現(xiàn)金 等價物）貨幣性資產(chǎn)第14章非 貨幣性交換貨幣資金、應收款項、持有至到期投資（應收款項包括應收賬款、應收票據(jù)、應收利息、應收股利、 其它應收款和長期應收款等6個項目，不含預付賬款

6、）貨幣性項目（資第20章外幣折算貨幣資金、應收款項、持有至到期投資（應收款項包括應收賬款、應收票據(jù)、應收利息、應收股利、 其它應收款和長期應收款等6個項目，不含預付賬款）產(chǎn)）金融資產(chǎn)第2章金融 資產(chǎn)交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、應收款項（貨幣資金+6項）、可供出售金融資產(chǎn)3.匯兌損益的核算科目一般情況下，匯兌損益計入“財務費用一一匯兌差額”；符合資本化條件的匯兌損益計 入在建工程。（二）會計核算的基本程序假設記賬本位幣為人民幣。第一，交易日，將外幣交易金額按即期匯率或近似匯率折算為人民幣金額；同時登記外 幣金額。第二，期末，將所有外幣貨幣性項目的外幣余額，按照期末即期匯率折算為人民幣金額，

7、與賬戶原人民幣金額的差額，記入“財務費用一一匯兌差額”科目等。第三，結算（收付款）日，轉銷外幣賬戶的余額，與對方科目之間的差額，記入“財務 費用一一匯兌差額”科目。二、即期匯率和即期匯率的近似匯率外幣業(yè)務的折算匯率有兩種：（一）即期匯率匯率有三種表示方式：（銀行）買入價、（銀行）賣出價和中間價。中間價是銀行買入 價與賣出價的平均價。即期匯率一般指當日中國人民銀行公布的人民幣匯率的中間價。（二）即期匯率的近似匯率在匯率變動不大時，也可以采用近似匯率折算。即期匯率的近似匯率是“按照系統(tǒng)合理 的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當期的平均匯率。三、外幣交易的會計處理分兩部分講解：

8、外幣交易和期末調(diào)整（一）外幣交易外幣交易主要有四種：（1 ）外幣購銷；（2 ）外幣借款；（3 ）外幣投資；（4 ）外幣兌換。編制外幣交易的會計分錄時，對外幣賬戶按折算匯率進行折算， 其他賬戶以其為基礎計 量；非外幣賬戶不按折算匯率進行折算。1. 外幣購銷（以銷售為例）（1）交易日借：應收賬款一一美元 貸：主營業(yè)務收入（2）結算日借：銀行存款美元銀行存款人民幣貸：應收賬款一一美元借或貸：財務費用一一匯兌差額2. 外幣借款（1）交易日借：銀行存款美元貸：短期借款一一美元（2）結算日借：短期借款一一美元貸：銀行存款美元銀行存款人民幣借或貸：財務費用一一匯兌差額外幣借款例題礴【例題】：乙公司的記賬本位

9、幣是人民幣。對外幣交易采用交易日即期匯率折算。 20X7年4月1日，從中國銀行借入150萬港元，期限為6個月，借入的港元暫存銀行 借入當日的即期匯率為1港元=1.10元人民幣。相關會計分錄如下：借：銀行存款一一港元(150萬X 1.10) 165萬貸：短期借款一一港元165萬6個月后，乙公司向中國銀行歸還借入的1 50萬港元。歸還借款時的即期匯率為1港元=1.08元人民幣。相關會計分錄如下：借：短期借款一一港元165萬貸：銀行存款港兀(150 萬 X 1.08 ) 162 萬財務費用一一匯兌差額3萬轉銷余額3. 外幣投資無論企業(yè)的外幣交易采用即期匯率還是近似匯率折算，無論投資合同是否規(guī)定折算匯

10、 率，企業(yè)收到外幣投資的，按收到日的即期匯率折算外幣資產(chǎn)。借：銀行存款美元貸：實收資本(或股本)資本公積資本溢價外幣投資例題【例題】甲股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用即期匯率的近似匯率折算。根據(jù)其與外商簽訂的投資合同，約定外幣資本的匯率是1美元=8.00元人民幣。20X6年7月1日，甲收到外商投入資本300 000美元，當日即期匯率為1美元 =7.8元人民幣，即期匯率的近似匯率為 1美元=7.9元人民幣。收到投資時的處理為：借：銀行存款美元(300 000 X 7.8 ) 2 340 000貸：股本2 340 000收到外幣當日即期匯率4. 外幣兌換外幣兌換即外幣買賣。交易日和

11、結算日為同一天。(1) 買入外幣借：銀行存款美元貸：銀行存款人民幣借或貸：財務費用一一匯兌差額(2) 賣出外幣借：銀行存款人民幣貸：銀行存款美元借或貸：財務費用一一匯兌差額（二）期末調(diào)整期末，要對外幣計量的資產(chǎn)負債項目進行處理。前面例題中，已按單個項目對外幣貨幣 性賬戶進行了調(diào)整。實務中，往往是期末集中對所有外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項 目一起調(diào)整。1. 貨幣性項目期末，將所有外幣貨幣性項目的余額，按照期末即期匯率折算為人民幣金額，與賬戶原 人民幣金額的差額，記入“財務費用一一匯兌差額”等科目。期末調(diào)整例題：中天公司外幣業(yè)務按發(fā)生時的即期匯率折算，某年 5月初外幣賬戶余額如下表所示:科目名稱

12、外幣金額（美元）人民幣金額（元）銀行存款美元戶10 00075 000應收賬款美元戶20 000150 000短期借款一美元戶30 000225 000該公司5月份發(fā)生的有關外幣業(yè)務如下： 5月5日出口商品一批，價款30 000美元，款項尚未收到，當日的即期匯率為 1美 元=7.6元人民幣。 5月10日從中國工商銀行取得短期借款 10 000美元，當日的即期匯率為1美元二7.4 元人民幣。 5月12日償還上月欠中國銀行短期借款 20 000美元，當日的即期匯率為1美元二7.8 元人民幣。5月31日即期匯率為1美元=7元人民幣。美元均通過公司的銀行存款美元戶存取。要求：對上述外幣業(yè)務進行賬務處理

13、，月末計算匯兌損益并進行賬務處理（匯兌損益計 入財務費用）?！敬鸢浮?5月5日出口商品借：應收賬款美元（30 000美元）228 000貸：主營業(yè)務收入228 000 5月10日取得借款借：銀行存款一一美元（10 000美元）74 000貸：短期借款一一美元（10 000美元）74 000 5月12日償還借款借：短期借款一一美元（20 000美元）150 000財務費用一一匯兌差額6 000貸：銀行存款一一美元（20 000美元）156 000T形賬戶法期末匯兌損益的計算和賬務處理，按照一般的方法，尤其是在業(yè)務較多的情形下，會顯 得格外繁瑣，因為在合計某個外幣賬戶的本位幣余額和外幣余額時，存在

14、大量的重復查找和重復計算，而且在判斷各個賬戶產(chǎn)生的差額是匯兌收益還是匯兌損失時也容易出錯。介紹一種簡便方法：T形賬戶法。 應收賬款期末調(diào)整（T形賬戶法）第一步，建T形賬戶。先將“應收賬款一一美元戶”的期初余額（包括人民幣余額和美 元余額）記入賬戶，再逐筆查找所有分錄，將該科目的金額（人民幣金額連同美元金額） 記入賬戶，然后分別結出人民幣余額和美元余額。應收賬款期末調(diào)整第二步，計算科目余額調(diào)整數(shù)（即匯兌損益） 調(diào)整數(shù)二外幣余額X期末匯率-人民幣余額應收賬款調(diào)整額=50 000 X 7- 438 000 = 88 000第三步，做分錄。調(diào)整數(shù)若為正數(shù)，則表示應調(diào)增該科目的余額（根據(jù)科目性質(zhì)，資產(chǎn)

15、類科目調(diào)增記借方，負債類科目調(diào)增記貸方）；調(diào)整數(shù)若為負數(shù)，則表示應調(diào)減該科目 的余額（根據(jù)科目性質(zhì)，資產(chǎn)類科目調(diào)減記貸方，負債類科目調(diào)減記借方）?！皯召~款”應調(diào)減，資產(chǎn)減少應記在貸方：借：財務費用一一匯兌差額88 000貸：應收賬款美元88 000注：資產(chǎn)減少（或財務費用借方）為匯兌損失。短期借款期末調(diào)整調(diào)整額=20 000 X 7 149 000 = 9 000“短期借款”應調(diào)減，負債減少應記在借方：借：短期借款一一美元9 000貸：財務費用一一匯兌差額9 000注：負債減少（或財務費用貸方）為匯兌收益。銀行存款期末調(diào)整調(diào)整額=0（ 7000）= 7 000“銀行存款”外幣余額為0，人民幣

16、余額也應為0，即應轉銷人民幣余額：借：銀行存款美元7 000貸：財務費用一一匯兌差額7 000注：當人民幣余額出現(xiàn)在反方時，應按負數(shù)計算。期末調(diào)整匯總*注意：外幣余額為零時是特例。外幣余額為零，即意味著該外幣賬戶期末無余額， 最終要保留的人民幣余額也應為零，因此要把賬上現(xiàn)存的人民幣余額反向沖銷。將前述單筆分錄匯總成一筆調(diào)整分錄：借：銀行存款美元7000短期借款一一美元9000財務費用一一匯兌差額72000貸：應收賬款美元88 000即，期末匯兌損失為72000元。2. 非貨幣性項目 區(qū)分歷史成本計量和公允價值計量兩種情形。（1）歷史成本計量的項目歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，期末不應調(diào)整其賬

17、面余額，不產(chǎn)生匯兌差額。 但后續(xù)計量必須使用外幣反映的，比如，減值測試計算可變現(xiàn)凈值或可收回金額時，使用的公允價值、銷售價格等信息必須以外幣反映的，則使用當日的即期匯率折算。其實，這是后續(xù)計量中公允價值等的確定問題，而不是純粹的外幣業(yè)務。當然，外幣匯 率變動因素也存在影響。不僅存貨，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等任何一種資產(chǎn)都可能存在類 似問題。教材【例20-4】P上市公司以人民幣為記賬本位幣。20X7年11月2日，從英國W公司采購國內(nèi)市場尚 無的A商品10 000件，每件價格為1 000英鎊，當日即期匯率為1英鎊=15元人民幣。 20X7年12月31日，尚有1 000件A商品未銷售出去，國內(nèi)市場仍無

18、A商品供應，A 商品在國際市場的價格降至900英鎊。12月31日的即期匯率是1英鎊=15.5元人民幣。 假定不考慮增值稅等相關稅費。【答案】12月31日，計提存貨跌價準備：借：資產(chǎn)減值損失1 050 000貸：存貨跌價準備1 050 0001 000 X 1 000 X 15- 1 000 X 900X 15.5 = 1 050 000題目關鍵詞是“國內(nèi)市場仍無 A商品供應”，即必須采用外幣計量，因此才產(chǎn)生匯率影 響。如果能以人民幣計量，那么根本不會產(chǎn)生外幣折算的問題。(2)公允價值計量的項目對于以公允價值計量的非貨幣性項目，如果期末的公允價值必須以外幣反映的， 則應按當日的即期匯率折算。其他

19、會計處理按照有關資產(chǎn)或負債項目后續(xù)計量的原則進行，比如，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動計入“公允價值變動損益”，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入“資本公積一一其他資本公積”。其實，這也是后續(xù)計量中公允價值等的確定問題，而不是純粹的外幣業(yè)務。當然，外幣 匯率變動因素也存在影響而已。'教材【例20-5】國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20X7年12月10日以每股1.5美元的價格購入乙 公司B股10 000股作為交易性金融資產(chǎn)，當日匯率為1美元=7.6元人民幣，款項已付。 20X7年12月31日，由于市價變動，當月購入的乙公司 B股的市價變?yōu)槊抗?美元， 當日匯率為1美元=7.65元人民幣。假定

20、不考慮相關稅費的影響。【答案】20X7年12月10日，該公司應對上述交易應作以下處理：借：交易性金融資產(chǎn)(1.5 X 10 000 X 7.6) 114 000貸：銀行存款美元114 0002007 年末公允價值變動損益= 1X 10 000 X 7.65 114 000 = 37500借：公允價值變動損益37 500貸：交易性金融資產(chǎn)37 500小結：非貨幣性項目，只有當后續(xù)計量必須使用外幣信息的，才會涉及外幣折算問題。知識點3:外幣財務報表折算第三節(jié)外幣財務報表折算、境外經(jīng)營財務報表的折算 折算前，應先統(tǒng)一會計期間和會計政策。（一）折算方法1. 資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)和負債項目，采用資產(chǎn)負債表

21、日的即期匯率（現(xiàn)行匯率）折算； 所有者權益項目，采用發(fā)生時的即期匯率累計折算（股本、資本公積和盈余公積采用發(fā) 生時的即期匯率折算累計，未分配利潤采用利潤表折算匯率折算累計）。外幣報表折算差額舉例：（美元報表）資產(chǎn)1000二負債400+權益600假設期末即期匯率10,權益600按發(fā)生時匯率等折算金額為5000。（RMB 資產(chǎn) 1000X 10工負債 400X 10+權益 5000資產(chǎn)1000X 10負債400X 10權益5000= 1000。權益必須補差1000,報表右邊才能 等于左邊。該差額即外幣報表折算差額。外幣報表折算差額=（資產(chǎn)人民幣金額負債人民幣金額）所有者權益（股本+資本 公積+盈余

22、公積+未分配利潤）的人民幣金額=（1000X 10 400X 10 ） 5000= 1000外幣報表折算差額，作為第5個所有者權益項目，在資產(chǎn)負債表的“未分配利潤”項目 下面列示。加上外幣報表折算差額項目之后，資產(chǎn)負債表能夠平衡。2. 利潤表項目，采用交易發(fā)生日的即期匯率（歷史匯率）或即期匯率的近似匯率（平均 匯率）折算。3. 所有者權益變動表項目，“（一）凈利潤、（三）利潤分配”等項目比照利潤表項目 的折算匯率；“（二）其他綜合收益”等項目比照資產(chǎn)負債表所有者權益項目的折算匯 率。教材【例20-6】國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣，該公司在境外有一子公司乙公司，乙公司確定的記賬本位幣為美元。根

23、據(jù)合同約定，甲公司擁有乙公司70%勺股權，并能夠對乙公司的財務和經(jīng)營政策施加重大影響。甲公司采用當期平均匯率折算乙公司利潤表項目。乙公司 的有關資料如下：20X7年12月31日的匯率為1美元=7.7元人民幣，20X7年的平均匯率為1美元=7.6 元人民幣，實收資本、資本公積發(fā)生日的即期匯率為 1美元=8元人民幣，20X6年12 月31日的股本為500萬美元，折算為人民幣為4 000萬元；累計盈余公積為50萬美元, 折算為人民幣為405萬元，累計未分配利潤為120萬美元，折算為人民幣為972萬元， 甲、乙公司均在年末提取盈余公積，乙公司當年提取的盈余公積為 70萬美元。報表折算見表20 1、表2

24、0 2和表203。【答案】（1）利潤表利潤表項目采用平均匯率7.6折算，即，即期匯率的近似匯率折算。（2）資產(chǎn)負債表資產(chǎn)和負債項目采用的是資產(chǎn)負債表日的即期匯率7.7折算。所有者權益項目：股本=上年末的人民幣金額 4000萬盈余公積=（截至上年末50萬美元）405萬+當年（70萬美元X 7.6） 532萬=937萬, 未分配利潤=（截至上年末120萬美元）972萬+當年（280 70）萬美元X 7.61596 萬=2568萬外幣報表折算差額的計算：外幣報表折算差額二資產(chǎn)人民幣金額 1700X 7.7 負債人民幣金額750X 7.7 所有者 權益項目的人民幣金額(股本4000+資本公積0 +盈余

25、公積937+未分配利潤2568)= 資產(chǎn) 13090負債 5775權益 7505= 190?；蛘撸和鈳艌蟊碚鬯悴铑~二凈資產(chǎn)外幣金額X期末匯率-工凈資產(chǎn)項目外幣金額X歷史匯率=凈資產(chǎn)外幣金額950X期末匯率7.7 工凈資產(chǎn)項目外幣金額X歷史匯率(股 本4000+資本公積0 +盈余公積937+未分配利潤2568)= 7315 7505= 190 往年真題【2011年考題綜合題1/4】約2分。甲公司為我國境內(nèi)注冊的上市公司，其主要客戶在我國境內(nèi)。 20X1年12月起，甲公 司董事會聘請了新華會計師事務所為其常年財務顧問。 20X 1年12月31日，該事務所 擔任甲公司常年財務顧問的注冊會計師王某收到

26、甲公司財務總監(jiān)李某的郵件，其內(nèi)容如下：王某注冊會計師：我公司想請你就本郵件的附件1和附件2所述相關交易或事項，提出在20X1年度合并 財務報表中如何進行會計處理的建議。 所附交易或事項對有關稅金和遞延所得稅以及現(xiàn) 金流量表的影響、合并財務報表中外幣報表折算差額的計算，我公司有專人負責處理， 無需你提出建議。除所附資料提供的信息外，不考慮其他因素。附件1:對乙公司、丙公司投資情況的說明(1) 我公司出于長期戰(zhàn)略考慮，20X1年1月1日以1200萬歐元購買了在意大利注冊的乙公司發(fā)行在外的80%殳份，計500萬股，并自當日起能夠控制乙公司的財務和經(jīng)營 政策。為此項合并，我公司另支付相關審計、法律等費

27、用200萬元人民幣。乙公司所有客戶都位于意大利，以歐元作為主要結算貨幣，且與當?shù)氐你y行保持長期良好的合作關 系，其借款主要從當?shù)劂y行借入?？紤]到原管理層的能力、業(yè)務熟悉程度等，我公司完成收購交易后，保留了乙公司原管 理層的所有成員。20X1年1月1日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為 1250萬歐元；歐元與人民幣之間 的即期匯率為：1歐元=8.8元人民幣。20X1年度，乙公司以購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎計算發(fā)生的凈虧損為300萬歐元。乙公司的利潤表在折算為母公司記賬本位幣時， 按照平均匯率折算。其他相關匯率信息 如下：20X 1年12月31日，1歐元=9元人民幣；20X 1年度平均匯率，1歐

28、元=8.85 元人民幣。我公司有確鑿的證據(jù)認為對乙公司的投資沒有減值跡象，并自購買日起對乙公司的投資按歷史成本在個別資產(chǎn)負債表中列報。(2) 為保障我公司的原材料供應，20X1年7月1日，我公司發(fā)行1000萬股普通股換 到丙公司原股東持有的丙公司 20%有表決權股份。我公司取得丙公司 20%有表決權股份 后，派出一名代表作為丙公司董事會成員，參與丙公司的財務和經(jīng)營決策。丙公司注冊 地為我國境內(nèi)某省，以人民幣為記賬本位幣。股份發(fā)行日，我公司每股股份的市場價格為 2.5元，發(fā)行過程中支付券商手續(xù)費 50萬 元；丙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為 13000萬元，賬面價值為12000萬元，其差額為 丙公

29、司一項無形資產(chǎn)增值。該無形資產(chǎn)預計尚可使用 5年，預計凈殘值為零，按直線法 攤銷。20X1年度，丙公司按其凈資產(chǎn)賬面價值計算實現(xiàn)的凈利潤為1200萬元，其中，1至6 月份實現(xiàn)凈利潤 500 萬元；無其他所有者權益變動事項。 我公司在本交易中發(fā)行 1000萬股股份后，發(fā)行在外的股份總額為 15000 萬股，每股面 值為 1 元。我公司在購買乙公司、丙公司的股份之前，他們不存在關聯(lián)方關系。附件2: 20X1年度我公司其他相關業(yè)務的情況說明（1）1月 1日，我公司與境內(nèi)子公司丁公司簽訂租賃協(xié)議，將我公司一棟辦公樓出租 給丁公司，租賃期開始日為協(xié)議簽訂日，年租金為 85萬元，租賃期為 10年。 丁公司

30、將租賃的資產(chǎn)作為其辦公樓。我公司將該棟出租辦公樓作為投資性房地產(chǎn)核算， 并按公允價值進行后續(xù)計量。該辦公樓租賃期開始日的公允價為1660萬元，20X1年12月31日的公允價值為 1750萬元。該辦公樓于20X0年6月30日達到預定可使用狀態(tài)并交付使用，其建造成本為1500萬 元，預計使用年限為 20年，預計凈殘值為零。我公司對所有固定資產(chǎn)按年限平均法計提折舊。（2）在我公司個別財務報表中，20X1年12月31日應收乙公司賬款500萬元，已計 提壞賬準備 20 萬元。要求： 請從王某注冊會計師的角度回復李某郵件，回復要點包括但不限如下內(nèi)容：（1）根據(jù)附件 1： 計算甲公司購買乙公司、 丙公司股權

31、的成本， 并說明由此發(fā)生的相關費用的會計處理 原則。 計算甲公司購買乙公司所產(chǎn)生的商譽金額，并簡述商譽減值測試的相關規(guī)定。 計算乙公司20X1年度財務報表折算為母公司記賬本位幣時的外幣報表折算差額。 簡述甲公司發(fā)行權益性證券對其所有者權益的影響，并編制相關會計分錄。 簡述甲公司對丙公司投資的后續(xù)計量方法及理由，計算對初始投資成本的調(diào)整金額， 以及期末應確認的投資收益金額。（ 2）根據(jù)附件 2： 簡述甲公司出租辦公樓在合并財務報表中的處理及理由，并編制相關調(diào)整分錄。 簡述甲公司應收乙公司賬款在合并財務報表中的處理及理由，并編制相關抵消分錄。 【答案】（1）甲公司購買乙公司的成本=1200X 8.

32、8 = 10560 （萬元）甲公司對丙公司的投資成本= 2.5 X 1000= 2500 （萬元）根據(jù)企業(yè)會計準則解釋第 4號的相關規(guī)定，甲公司合并乙公司時發(fā)生的審計、法律 咨詢費用計入當期損益（管理費用）；對丙公司投資發(fā)行股票發(fā)生的手續(xù)費沖減股票的 發(fā)行溢價（資本公積股本溢價）。 甲公司購買乙公司所產(chǎn)生的商譽=（1200- 1250X 80% X 8.8 = 1760 （萬元）。 商譽減值的規(guī)定： 商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合至少在每年年度終了 進行減值測試。相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的， 應當確認減值損失， 減值 損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組

33、組合中商譽的賬面價值， 然后根據(jù)除商譽之 外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。 乙公司20X 1年度財務報表折算為母公司記賬本位幣的外幣報表折算差額=（1250-300）X9-（1250X8.8-300X8.85）= 205（萬元）。 甲公司發(fā)行權益性證券增加股本 1000萬元，股本溢價應當扣除發(fā)行權益性證券的手 續(xù)費，增加資本公積股本溢價 1450萬元，對所有者權益影響的金額為 2450萬元，會計分錄是：借：長期股權投資2500貸：實收資本（股本）1000銀行存款50資本公積一股本溢價1450 甲公司因為投資后對丙公司實施重大影響， 所以是采用權益法對長期股

34、權投資進行后 續(xù)計量。對初始投資成本的調(diào)整金額=13000X 20滄2500= 100 （萬元）；期末應確認的投資收益金額=1200 500- （13000- 12000） /5 X 6/12 X 20滄120 （萬 元）（2）甲公司出租辦公樓在合并報表中的處理從合并報表看，該辦公樓仍然作為自用辦公樓，作為固定資產(chǎn)列報。在合并財務報表中， 作如下處理：借：固定資產(chǎn)一原價1500資本公積一其他資本公積197.5公允價值變動損益90貸：投資性房地產(chǎn)1750固定資產(chǎn)一累計折舊37.5借：管理費用75貸：固定資產(chǎn)一累計折舊75借：營業(yè)收入85貸：管理費用85年末甲公司應收乙公司賬款在合并報表中的處理在

35、合并財務報表中，要將甲公司的應收債權與乙公司應付債務抵消，甲公司在個別報表中計提的壞賬準備也應當沖回。借：應付賬款500貸：應收賬款500借：應收賬款一壞賬準備20貸：資產(chǎn)減值損失20（二）特殊項目的處理（重點）1. 少數(shù)股東應分擔的外幣報表折算差額，并入少數(shù)股東權益列示。即，合并資產(chǎn)負債表 的外幣報表折算差額項目，只確認母公司分擔的份額。2. 實質(zhì)上構成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額的處理。教材這兩段話晦澀難懂，其含義為：假定母公司記賬本位幣為人民幣，境外子公司記賬 本位幣為美元。母公司對境外子公司出借的款項（實質(zhì)上構成對子公司的凈投資），存 在兩種情況：一是出借美元；二是出

36、借第三幣種，如歐元。應區(qū)分兩種情況處理。（1）出借款項的賬務處理 母公司借：長期應收款一一美元或歐元貸：銀行存款一一美元或歐元 子公司美元情況下（對子公司而言是本位幣）：借：銀行存款貸：長期應付款歐元情況下：借：銀行存款歐元貸：長期應付款一一歐元（2）期末匯率調(diào)整 母公司借：長期應收款一一美元或歐元貸：財務費用一一匯兌差額或相反的賬務處理，下同，略。 子公司若是美元，則無需期末匯率調(diào)整。若是歐元，則期末應匯率調(diào)整：借：財務費用一一匯兌差額貸：長期應付款一一歐元（3）合并報表抵消分錄美元情況下：（按母公司美元差額）借：財務費用一一匯兌差額貸：外幣報表折算差額歐元情況下：（按母公司歐元差額與子公司

37、歐元差額的合并數(shù)）借：財務費用一一匯兌差額貸：外幣報表折算差額子公司歸還款項倘若子公司將該項資金歸還給母公司， 則當期末編制合并報表時，應將這部分匯兌差額 自外幣報表折算差額轉入財務費用。*【例題】（本位幣之一）中天公司擁有境外子公司 A公司70%勺股權，中天公司和A公司的記賬本位幣分別是人 民幣和美元，對外幣業(yè)務按交易發(fā)生時的即期匯率折算。 2008年7月1日，中天公司 向A公司借出200萬美元，實質(zhì)上構成對其凈投資，當日的即期匯率為1美元二人民幣 7.5元。2008年12月31日，即期匯率為1美元二人民幣7元。要求：完成母子公司相關賬務處理和合并報表的抵銷（單位：萬元）。（1）母公司的賬務

38、處理 2008年7月1日母公司出借款項借：長期應收款一一美元（200萬美元）1500貸：銀行存款一一美元（200萬美元）1500 2008年12月31日母公司期末匯率調(diào)整調(diào)整額=200X 7- 1500= 100借：財務費用一一匯兌差額100貸：長期應收款一一美元100（2）子公司的賬務處理 2008年7月1日子公司收到款項借：銀行存款200貸：長期應付款200 2008年12月31日子公司無需進行匯率調(diào)整。（3）合并報表抵消分錄合并報表抵消分錄為：借：外幣報表折算差額100 （人民幣）貸：財務費用一一匯兌差額100【例題】（第三幣種）中天公司擁有境外子公司 A公司70%勺股權，中天公司和A公

39、司的記賬本位幣分別是人 民幣和美元，對外幣業(yè)務按交易發(fā)生時的即期匯率折算。 2008年7月1日，中天公司 向A公司借出200萬歐元，實質(zhì)上構成對其凈投資，當日的即期匯率為1歐元二人民幣 12元，1歐元=美元1.6元。2008年12月31日，即期匯率為1歐元=人民幣10.5 元，1歐元=1.5美元，1美元=人民幣7元。要求：完成母子公司相關賬務處理和合并報表的抵銷（單位：萬元）。（1）母公司的賬務處理 2008年7月1日母公司出借款項借：長期應收款一一歐元（200萬歐元）2400貸：銀行存款一一歐元（200萬歐元）2400 2008年12月31日母公司期末匯率調(diào)整調(diào)整額=200X 10.5 24

40、00= 300 （萬元）借：財務費用一一匯兌差額300貸：長期應收款一一歐元300（2）子公司的賬務處理 2008年7月1日子公司收到款項借：銀行存款一一歐元（200萬歐元）320貸：長期應付款一一歐元（200萬歐元）320 2008年12月31日子公司進行匯率調(diào)整調(diào)整額=200X 1.5 320= 20 （萬美元）借：長期應付款一一歐元20貸：財務費用一一匯兌差額20（3）合并報表抵消分錄母公司期末匯兌損失為300萬元人民幣；子公司期末匯兌收益為 20萬美元，折合人民 幣為140 （20X 7）萬元人民幣。二者抵銷后的差額為匯兌損失160萬元人民幣。合并報表抵消分錄為：借：外幣報表折算差額1

41、60 （人民幣）貸：財務費用一一匯兌差額160往年真題評析：“特殊項目的處理”只有短短的半頁書，但該知識點20082010連續(xù)考了三年：【2010年考題單選題】一題3問4.5分；【2009年原考題單選題】一題4問4 分;【2008年考題單選題】一題5問5分。并且，已考的實質(zhì)上構成對境外經(jīng)營凈投資 的外幣貨幣性項目，都是以母公司或子公司的記賬本位幣反映的情形即第一種情形，還沒有考過以母子公司記賬本位幣以外的貨幣反映的情形即第二種情形。二、境外經(jīng)營的處置境外經(jīng)營處置時，在合并報表中，應將外幣報表折算差額轉入處置當期損益（即財務費 用匯兌差額）。從外幣財務報表折算差額余額（正數(shù)為貸方余額；負數(shù)為借方

42、余額）的反方向轉出：借：財務費用一一匯兌差額貸：外幣報表折算差額或相反的抵銷分錄。 I本章小結本章重點應掌握如下3個方面：一是期末外幣賬戶的調(diào)整，外幣貨幣性項目應按照資產(chǎn)負債表日的即期匯率進行調(diào)整， 應用“T型賬戶法”計算和判別匯兌損益；外幣非貨幣性項目期末一般無需調(diào)整，后續(xù) 計量時必須使用外幣信息的，應把外幣金額折算為本位幣金額。二是外幣報表折算，重點掌握外幣報表折算差額的計算。三是特殊項目的處理。少數(shù)股東應分擔的外幣報表折算差額并入少數(shù)股東權益。實質(zhì)上構成對境外經(jīng)營凈投資的外幣貨幣性項目產(chǎn)生的匯兌差額，在合并報表中轉入“外幣報表折算差額”項目。注意區(qū)分兩種幣種的情形。租賃第一節(jié)租賃概述第二

43、節(jié)承租人的會計處理第三節(jié)出租人的會計處理 第四節(jié) 售后租回交易的會計處理 前言0題分值一般為23分。從考試分值來看，本章本章內(nèi)容具有較強的獨立性，與其他章節(jié)的內(nèi)容聯(lián)系不大。本章主要應掌握融資租賃承 租人的會計處理和售后租回的會計處理 本章考試多數(shù)以選擇題的形式出現(xiàn)，考： 不太重要。近4年考情分析多選題綜合題總分2011 年1題1/6約3分售后租回形成經(jīng)營租賃3分2010 年1題2分初始直接費用的處理2分2009年新1題2分經(jīng)營租賃承租人的會計處理2分2009年原0分2008 年1題1/6約3分售后租回形成經(jīng)營租賃3分知識點1租賃概述第一節(jié)租賃概述一、與租賃相關的定義租賃相關的概念：1. 租賃，

44、即有償轉讓資產(chǎn)使用權2. 租賃期，是不可撤銷的。包含優(yōu)惠續(xù)租期。3. 租賃開始日，是指租賃協(xié)議實質(zhì)生效日。該日應確認租賃類型。4. 租賃期開始日，是指租賃期的第一天，也是租賃業(yè)務會計處理的基準日。5. 資產(chǎn)余值資產(chǎn)余值是指估計租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。根據(jù)是否有擔保，分為擔保余值和未擔保余值。擔保余值又分為承租人擔保余值和出租人擔保余值。承租人擔保余值二由承租人或與其有關的第三方擔保的資產(chǎn)余值。 出租人擔保余值二承租人擔保余值+獨立第三方擔保余值 注意：資產(chǎn)余值與凈殘值的區(qū)別。6. 最低租賃付（收）款額最低租賃付款額二租金+擔保余值（承租人）+優(yōu)惠購買價最低租賃收款額二最低租賃付款額+擔

45、保余值（獨立第三方）二租金+優(yōu)惠購買價+擔保余值（承租人）+擔保余值（獨立第三方）罵箏注：“最低”是指不包含或有租金或履約成本；擔保余值（承租人）和優(yōu)惠 購買價通常不會同時出現(xiàn)。7. 或有租金、履約成本與初始直接費用或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指 數(shù)等）為依據(jù)計算的租金。履約成本，是指租賃期開始日后為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用，如技術咨詢和服務費、人員培訓費、維修費、保險費等。初始直接費用是指在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的直接費用，通常有印花稅、律師費、差 旅費、談判費等。發(fā)生于租賃期開始日之前。二、租賃的分類 租賃分類的基本原則 融資租賃的五條標準1

46、. 租賃期屆滿資產(chǎn)所有權轉移給承租人。2. 規(guī)定了優(yōu)惠購買選擇權（比如打 2.5折）。3. 租賃期占資產(chǎn)使用壽命的75沖上。使用壽命是指尚可使用年限；本條不適應于舊資產(chǎn)（用完75%勺年限）。4. 最低租賃付款額的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值的 90%。 最低租賃收款額的現(xiàn)值租賃資產(chǎn)公允價值的 90%。5. 資產(chǎn)具有專用性。知識點2:承租人的會計處理第二節(jié)承租人的會計處理一、承租人對經(jīng)營租賃的會計處理承租人對經(jīng)營租賃的會計處理，可能存在以下三個環(huán)節(jié)：發(fā)生初始直接費用、租期內(nèi)分 攤租金、確認或有租金。（一）發(fā)生初始直接費用 借：管理費用貸：銀行存款租入時不作為固定資產(chǎn)入賬，不計折舊。（二）租期內(nèi)分攤租金租

47、期包含免租期。一般應按直線法分攤，除非其他方法更合理。1. 預付租金借：長期待攤費用貸：銀行存款2. 確認費用借：管理費用、制造費用等貸：長期待攤費用（三）確認或有租金借：財務費用銷售費用貸：銀行存款二、承租人對融資租賃的會計處理（一）租賃期開始日租賃資產(chǎn)入賬；（二）租賃期間1. 分攤未確認融資費用；2.計提租賃資產(chǎn)折舊；3.發(fā)生履約成本；4.支付或有租金（三）租期屆滿時1.返還；2.留購；3.優(yōu)惠續(xù)租（一）租賃期開始日承租人應將租賃期開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作 為“固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)”的入賬價值基礎，將最低租賃付款額作為“長期應付款一一應付融資租賃款

48、”的入賬價值，并將兩者的差額記錄為“未確認融資費 用”。承租人發(fā)生的初始直接費用，應當計入“固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)”的入賬價 值。注：由于初始直接費用也計入租入資產(chǎn)的入賬價值，因此，二者中較低者叫做“入賬價 值基礎”較為準確。融資租賃的含義融資租賃的含義是，出租人把相當于租賃資產(chǎn)價值的一筆錢借給承租人，然后承租人分期還款。租賃資產(chǎn)價值相當于借款的本金， 長期應付款相當于將來應償還的本息和， 未確認融資 費用相當于利息，承租人支付的各期租金就相當于分期還款。值得注意的是，“未確認融資費用”是將要在租賃期內(nèi)發(fā)生的利息支出，但在租賃期開始日尚未發(fā)生，因此，屬于負債，不是費用。1. 折現(xiàn)率的確定

49、既然要計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，必須確定折現(xiàn)率。承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，折現(xiàn)率按如下順序確定：第一順序，租賃內(nèi)含 利率；第二順序，合同規(guī)定利率；第三順序，同期銀行貸款利率。2. 租賃期開始日的賬務處理最低租賃付款額A,最低租賃付款額的現(xiàn)值B,租賃資產(chǎn)公允價值C,初始直接費用Do 借：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)未確認融資費用貸：長期應付款銀行存款注：未確認融資費用二最低租賃付款額 A二者當中較低者min ( B, C)未確認融資費用必然在借方“未確認融資費用“是否會出現(xiàn)在貸方？即， 最低租賃付款額是否一定大于租入固定資 產(chǎn)入賬價值？min ( B, C)< B，而 Bv A,

50、因此，恒有：min (B, C)v A即，二者當中較低者小于或等于最低租賃付款額的現(xiàn)值，而最低租賃付款額的現(xiàn)值永遠小于最低租賃付款額，因此，二者當中較低者必然小于最低租賃付款額。(二) 租賃期間1. 分攤未確認融資費用在融資租賃下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息兩部分(承租人支付 租金，相當于分期還款，每期的還款額中包含還本和付息兩部分)。承租人支付租金時, 一方面應減少長期應付款，另一方面應分攤未確認融資費用。支付租金的賬務處理為：借：長期應付款貸：銀行存款分攤未確認融資費用的賬務處理：借：財務費用貸：未確認融資費用未確認融資費用的分攤未確認融資費用應采用實際利率法分攤，實際利

51、率即融資費用分攤率。融資費用分攤率, 就是使得最低租賃付款額的現(xiàn)值，等于二者當中較低者的折現(xiàn)率。(1) 租入資產(chǎn)以最低租賃付款額的現(xiàn)值為入賬價值基礎的，應以計算最低租賃付款額 現(xiàn)值的折現(xiàn)率作為分攤率。(2) 租入資產(chǎn)以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值基礎的，應重新計算分攤率，該分攤率是使得最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。注：新折現(xiàn)率必然大于原折現(xiàn)率。初始攤余成本，即二者當中較低者(不包含初始直接費用形成的資產(chǎn)價值)。2. 計提租賃資產(chǎn)折舊(1) 折舊政策折舊方法與自有資產(chǎn)一致，折舊費用列支科目與自有資產(chǎn)一致， 根據(jù)資產(chǎn)用途計入管理 費用、制造費用或銷售費用等。如果沒有承租人擔保余值

52、，則應計折舊總額為固定資產(chǎn)的入賬價值；如果有承租人擔保 余值，則應計折舊總額為固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額。即：折舊總額二租入資產(chǎn)入賬價值-承租人擔保余值(2) 折舊期間如果預計租賃期屆滿時將會取得租賃資產(chǎn)所有權，則應以租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期 間；如果無法合理確定，則應以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。注意：折舊期限應扣除租賃期的第一個月情形預計將取得資 產(chǎn)的折舊期限備注尚可使用壽命租賃期屆滿資產(chǎn)所有權轉移給承租人，約定 了優(yōu)惠購買選擇權，則可以確定將取得資產(chǎn)。不能確定將取租賃期租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者，通常就是二得資產(chǎn)的租賃期。履約成本和或有租金3. 發(fā)生履

53、約成本借：管理費用銷售費用貸：銀行存款4. 支付或有租金借：財務費用銷售費用貸：銀行存款(三) 租期屆滿時1. 返還租賃資產(chǎn)借：長期應付款一一應付融資租賃款(擔保余值)累計折舊貸：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)2. 優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權，則無需進行專門的賬務處理。無擔保余值則無此科目3. 留購租賃資產(chǎn)支付優(yōu)惠購買價款時：借：長期應付款一一應付融資租賃款貸：銀行存款同時：借：固定資產(chǎn)一一XX自用固定資產(chǎn) 貸：固定資產(chǎn)一一融資租入固定資產(chǎn)教材【例21-2】【例21 2】資料：1. 租賃合同20X1年12月28 日, A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：(1)

54、租賃標的物：程控生產(chǎn)線。(2) 租賃期開始日；租賃物運抵 A公司生產(chǎn)車間之日(即20X2年1月1日)。(3) 租賃期：從租賃期開始日算起 36個月(即20X2年1月1日20X4年12月31 日)。(4) 租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。(5) 該生產(chǎn)線在20X2年1月1日B公司的公允價值為2 600 000元。(6) 租賃合同規(guī)定的利率為8% (年利率)。(7) 該生產(chǎn)線為全新設備，估計使用年限為 5年。(8) 20X3年和20X4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品一一微波爐的年銷 售收入的1%向 B公司支付經(jīng)營分享收入。2. A公司(1) 采用實際利率法確認本期應分攤的未確認融資費用。(2) 采用年限平均法計提固定資產(chǎn)折舊。（3）20X3年、20X4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入 10 000 000元和15 000 000 元。（4）20X4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還 B公司。（5）A公司在