4固定資產(chǎn)的后續(xù)支出

1、6.4 固定資產(chǎn)的后續(xù)支出固定資產(chǎn)的后續(xù)支出，是指固定資產(chǎn)投入使用以后發(fā)生的修理和改擴建等支出。6.4.1 固定資產(chǎn)的修理固定資產(chǎn)在長期使用過程中， 由于自然損耗或使用磨損等原因， 往往發(fā)生部分零部件的 損壞。為了保證固定資產(chǎn)的正常運轉(zhuǎn)及使用，企業(yè)需要對固定資產(chǎn)進行必要的修理。1 固定資產(chǎn)修理的特點固定資產(chǎn)修理的主要目的是恢復(fù)其使用價值。 一般來說， 固定資產(chǎn)的各個零部件， 按其 作用和結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度， 分別標(biāo)明了復(fù)雜系數(shù)。 固定資產(chǎn)的修理， 按每次修理的零部件的復(fù) 雜系數(shù)分類， 可以分為日常修理和大修理兩類。 日常修理也稱為中小修理， 一般是指每次修 理的零部件的復(fù)雜系數(shù)之和在規(guī)定的復(fù)雜系數(shù)

2、以下的修理； 大修理一般是指每次修理的零部 件的復(fù)雜系數(shù)之和在規(guī)定的復(fù)雜系數(shù)以上的修理。 不同的固定資產(chǎn)對劃分日常修理和大修理 的復(fù)雜系數(shù)的規(guī)定有所不同。日常修理的特點是：修理范圍小，成本支出少，修理次數(shù)多，間隔時間短。但是，需要 指出的是， 日常修理的間隔時間短， 不一定意味著其受益期限短。 這是因為日常修理的范圍 小，這次修理這一部分， 下次修理另一部分， 每次修理的零部件不一定是同一零部件， 對于 某一零部件來說，修理后的受益期也可能較長。大修理的特點是：修理范圍大，成本支出多，修理次數(shù)少，間隔時間長。但是也需要指 出，大修理的成本支出多， 是指某項固定資產(chǎn)的大修理成本支出相對每次日常修

3、理成本支出 而言較多，其支出數(shù)額在企業(yè)全部成本費用中的比重則不一定較大。2 固定資產(chǎn)修理的核算方法固定資產(chǎn)日常修理和大修理雖然各有特點， 但界限的劃分比較困難。 因為有些固定資產(chǎn) 并未標(biāo)明各個零部件的復(fù)雜系數(shù)； 有些雖標(biāo)明了復(fù)雜系數(shù)， 但各個零部件的修理程度又不一 致。此外， 固定資產(chǎn)修理間隔時間長短與受益期限的關(guān)系不很明確， 成本支出數(shù)額多少又是 相對而言， 因此在實際工作中， 日常修理和大修理往往一并核算， 將實際發(fā)生的修理成本支 出，計人產(chǎn)品成本或定期損益，按用途進行分配，借記“制造費用”、“管理費用” 、“銷售費用”和“其他業(yè)務(wù)成本”等科目；按支付的增值稅進項稅額，借記“應(yīng)交稅費應(yīng)交增

4、值 稅（ 進項稅額 ） ”科目；按發(fā)生的全部價款，貸記“銀行存款”等科目。6.4.2 固定資產(chǎn)的改擴建1 固定資產(chǎn)改擴建的特點 固定資產(chǎn)的改擴建是指對原有固定資產(chǎn)進行的改良和擴充。 固定資產(chǎn)改良 （ 即改建 ） 是指 為了提高固定資產(chǎn)的質(zhì)量而采取的措施，如以 19 動裝置代替非自動裝置等。固定資產(chǎn)擴充 （即擴建 ）是指為了提高固定資產(chǎn)的生產(chǎn)能力而采取的措施，如房屋增加樓層等。 由于固定資產(chǎn)改擴建后， 可以使固定資產(chǎn)的質(zhì)量有所提高， 或在實物量上有所增加， 因而其原值也會有 所增加。固定資產(chǎn)改擴建后 , 有些會延長使用年限從而增加生產(chǎn)能力，有些則僅僅會提高產(chǎn) 品質(zhì)量或增加生產(chǎn)能力而不延長使用年限

5、。2 固定資產(chǎn)改擴建的核算企業(yè)在固定資產(chǎn)進行改擴建的期間， 由于停止使用， 工期又比較長， 因而應(yīng)在改擴建之 前，將其賬面價值轉(zhuǎn)作在建工程，借記“在建工程” 、“累計折舊” 、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科 目，貸記“固定資產(chǎn)”科目。固定資產(chǎn)改擴建工程支出的核算與自建工程支出的核算方法相同，應(yīng)通過“在建工程” 科目核算。 固定資產(chǎn)改擴建過程中拆除的原有部件， 其殘值計價回收時， 應(yīng)沖減改擴建工程 支出，借記“原材料”等科目，貸記“在建工程”科目。固定資產(chǎn)改擴建工程完工后，應(yīng)將 改擴建工程的全部成本轉(zhuǎn)為改擴建后的固定資產(chǎn)原值，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“在建工程”科目。固定資產(chǎn)改擴建后，應(yīng)對改擴建后各期

6、的固定資產(chǎn)折舊額進行調(diào)整。6 10 某企業(yè)改建機器設(shè)備一臺，改建前的原值為 100 000 元，預(yù)計使用年限為 10 年，預(yù)計 凈殘值為 5 000 元，已使用 8年，采用平均年限法以個別折舊方式計提折舊；該項機器設(shè)備 采用出包方式進行改建，用銀行存款支付改建工程款30 000 元，支付增值稅 5 100 元；改建機器設(shè)備拆除部件的殘值計價2 000 元入庫；工程完工后，延長使用年限 2 年，預(yù)計凈殘值提高到 6 000 元。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：(1) 將改建前的固定資產(chǎn)原值及累計折舊注銷，將其凈值轉(zhuǎn)作在建工程。 原值一 100 000( 元 )累計折舊=(100 000 5 00

7、0) X 8/10=76 000(元) 凈值=100 000 76 000=24 000( 元) 借：在建工程 24 000累計折舊 76 000貸：固定資產(chǎn) 100 000(2) 用銀行存款支付改建工程款 30 000 元，支付增值稅 5 100 元。 借：在建工程 30 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅 ( 進項稅額 )5 100貸：銀行存款 35 100(3) 拆除部件的殘料計價 2 000 元人庫。 借：原材料 2 000貸：在建工程 2 000(4) 改建工程完工，全部工程成本 52 000元(24 000+30 0002 000)計人固定資產(chǎn)原值。 借：固定資產(chǎn) 52 000貸：在建工程

8、52 000(5) 改建后第912年的各年折舊額計算。 改建后的年折舊額 =(52000-6000)/4=11500 (元)643 固定資產(chǎn)的裝修 企業(yè)對固定資產(chǎn)進行裝修， 如果裝修的受益期限與固定資產(chǎn)整體的受益期限不同， 則其 裝修支出在滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的情況下， 應(yīng)單獨作為一類固定資產(chǎn)進行核算， 單獨計提 折舊。6 1 1某企業(yè)購入一棟房屋，支付價款 10 000 000 元。購入后對房屋進行裝修，支付裝修費 3 000 000 元，裝修完成后該房屋交付使用。(1) 購入固定資產(chǎn)。 借：在建工程房屋 10 000 000貸：銀行存款 10 000 000(2) 支付裝修費。 借：在建工

9、程裝修 3 000 000 貸：銀行存款 3 000 000(3) 房屋交付使用。 借：固定資產(chǎn)房屋 10 000 000裝修 3 000 000貸：在建工程房屋 10 000 0006.5 固定資產(chǎn)的清理固定資產(chǎn)的清理是指在固定資產(chǎn)出售或不能繼續(xù)使用而報廢時對固定資產(chǎn)進行的處置。 為了反映轉(zhuǎn)入清理過程的固定資產(chǎn)賬面價值、 清理費支出、 變價收入和其他收入的取得 以及清理凈損益的情況， 應(yīng)設(shè)置 “固定資產(chǎn)清理” 科目。該科目借方登記清理過程中發(fā)生的 各項費用， 包括轉(zhuǎn)入清理過程的固定資產(chǎn)賬面價值、 清理過程中發(fā)生的清理費用以及銷售不 動產(chǎn)等應(yīng)繳納的稅金； 貸方登記清理過程中發(fā)生的各項收入， 包

10、括轉(zhuǎn)讓收入、 殘料收入以及 應(yīng)向保險公司或有關(guān)責(zé)任者收取的賠款等。 該科目貸方發(fā)生額大于借方發(fā)生額的差額， 為清 理過程中發(fā)生的凈收益， 應(yīng)作為營業(yè)外收入從該科目借方轉(zhuǎn)出； 反之， 則為清理過程中發(fā)生 的凈損失，應(yīng)作為營業(yè)外支出從該科目的貸方轉(zhuǎn)出。經(jīng)過上述結(jié)轉(zhuǎn)后，該科目應(yīng)無余額。651 固定資產(chǎn)的出售1出售固定資產(chǎn)賬面價值的計算與結(jié)轉(zhuǎn) 企業(yè)的固定資產(chǎn)出售時， 首先應(yīng)計算其賬面價值。 固定資產(chǎn)賬面價值應(yīng)根據(jù)固定資產(chǎn)原 值減去累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計算。 由于累計折舊可以不進行明細(xì)核算， 因而固定資 產(chǎn)明細(xì)賬中可能不能提供累計折舊及賬面價值舞料。為此， 計算固定資產(chǎn)賬面價值， 主要是計算其累計

11、折舊。固定資產(chǎn)累計折舊應(yīng)根據(jù)采用的不同折舊方法和已折舊年限計算。6 12某企業(yè)某項固定資產(chǎn)的原值為 10 000 元，預(yù)計凈殘值為 400 元，預(yù)計使用年限為 10 年，采用平均年限法計提折舊。該項固定資產(chǎn)20X 4年1月31日投入使用，20X 7年8月31 日 停止使用并出售。根據(jù)以上資料，計算該項固定資產(chǎn)出售時的累計折舊及凈值。月折舊額 =（10000-400）/10*12=80（ 元）已提折舊月數(shù) =11（2004 年，因 1 月份開始使用當(dāng)月不提折舊 ）+12（2005年）+12（2006 年）+8（2007年， 8 月份停止使用當(dāng)月照提折舊 ）=43（月 ）累計折舊 =80X 43=

12、3 440（ 元 ）凈值=10 000 3 440=6 560（ 元） 企業(yè)出售固定資產(chǎn)后，其原值和累計折舊應(yīng)予以注銷 （ 如已計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，則 計提的減值準(zhǔn)備也應(yīng)一并注銷 ） ，賬面價值轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目。結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn) 賬面價值、累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，應(yīng)按其賬面價值借記“固定資產(chǎn)清理”科目， 按累計折舊借記“累計折舊”科目，按已提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備” 科目，按原值貸記“固定資產(chǎn)”科目。2出售固定資產(chǎn)的清理費用 企業(yè)出售的固定資產(chǎn)，有些不發(fā)生清理費用， 有些則需要拆除，會發(fā)生清理費用。 在固 定資產(chǎn)清理過程中，應(yīng)按實際發(fā)生的清理費用，借記“固定資

13、產(chǎn)清理，科目，貸記“銀行存款”等科目。3 出售固定資產(chǎn)的收人 企業(yè)出售固定資產(chǎn)實際收取的價款和增值稅額，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”、“應(yīng)交稅費”科目。4 結(jié)轉(zhuǎn)出售不動產(chǎn)等應(yīng)繳納的稅費企業(yè)出售不動產(chǎn)后， 應(yīng)按收入的一定比例計算繳納營業(yè)稅、 城市維護建設(shè)稅和教育費附 加等（詳見第 8章），借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費科目。5 結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的凈損益企業(yè)出售固定資產(chǎn)的收人大于固定資產(chǎn)凈值、 清理費用與應(yīng)交稅費之和的差額， 為清理 凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目；出售固定資產(chǎn)的收入小于 固定資產(chǎn)賬面價值、清理費用與應(yīng)交稅費之和的差額，為清理凈

14、損失，借記“營業(yè)外支出” 科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。經(jīng)過上述結(jié)轉(zhuǎn)后， “固定資產(chǎn)清理”科目沒有余額。613某企業(yè)某項機器設(shè)備出售，原值為 50 000元，累計折舊為 25 000元，已提 固定資產(chǎn)減 值準(zhǔn)備 5 000 元，清理過程中用現(xiàn)金支付清理費用 150 元，取得出售價款 22 000 元，增值 稅額 3 740 元，存入銀行。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：(1) 注銷機器設(shè)備原值和累計折舊。借：固定資產(chǎn)清理 20 000累計折舊 25 000 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 5 000 貸：固定資產(chǎn)50 000(2) 支付清理費用。借：固定資產(chǎn)清理 150貸：庫存現(xiàn)金 150(3) 收取價款

15、和增值稅額。借：銀行存款 25 740貸：固定資產(chǎn)清理 22 000應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅 ( 銷項稅額 ) 3 740(4) 結(jié)轉(zhuǎn)機器設(shè)備清理凈損益。機器設(shè)備清理凈收益 =22 000 20 000 150=1 850(元)借：固定資產(chǎn)清理 1 850貸：營業(yè)外收入 1 8506 52 固定資產(chǎn)的報廢固定資產(chǎn)報廢的原因一般有兩類： 一類是由于使用期限已滿不再繼續(xù)使用而形成的正常 報廢；另一類是由于對折舊年限估計不準(zhǔn)確或非正常原因造成的提前報廢， 如確定預(yù)計使用 年限時未考慮無形損耗而在技術(shù)進步時必須淘汰的固定資產(chǎn)， 以及由于管理不善或自然災(zāi)害 造成的固定資產(chǎn)毀損等。正常報廢的固定資產(chǎn)已提足折舊，

16、 其賬面價值應(yīng)為預(yù)計凈殘值。 但由于實際凈殘值與預(yù) 計凈殘值可能有所不同， 因而在清理過程中也可能發(fā)生凈損益。 這部分凈損益也應(yīng)計人營業(yè) 外收人或營業(yè)外支出。正常報廢固定資產(chǎn)的核算方法，與出售固定資產(chǎn)的核算方法相同。提前報廢的固定資產(chǎn)未提足折舊， 為了簡化核算工作， 未提足的折舊也不再補提， 而是 在計算清理凈損益時一并考慮。 此外， 毀損的固定資產(chǎn)根據(jù)其毀損原因， 有可能收回一部分 賠償款， 如自然災(zāi)害造成的毀損有可能取得保險公司的賠款， 管理不善造成的毀損有可能取 得有關(guān)責(zé)任者的賠款。企業(yè)取得的賠款也視為清理過程中的一項收人，借記“其他應(yīng)收款” 等科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目，在計算清理

17、凈損益時也應(yīng)一并考慮。6 14某企業(yè)某項固定資產(chǎn)的原值為 80 000 元，預(yù)計凈殘值為 2 500 元，預(yù)計使用年限為 10 年，現(xiàn)已使用 11 年(超齡使用 1年) ，由于不能繼續(xù)使用而報廢。報廢 時殘料計價 2 600 元 入庫，用銀行存款支付清理費用 300亢：根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：(1) 注銷固定資產(chǎn)原值和累計折舊。由于超齡使用不再計提折舊，因而累計折舊為 77 500 元(80 000 2 500) 。借：固定資產(chǎn)清理 2 500累計折舊 77 500貸：固定資產(chǎn) 80 000(2) 支付清理費用。借：固定資產(chǎn)清理 300貸：銀行存款 300(3) 殘料計價入庫。借：原材

18、料 2 600貸：固定資產(chǎn)清理 2 600(4) 結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益。固定資產(chǎn)清理凈損失 =2 500+300 一 2 600=200( 元 )借：營業(yè)外支出 200貸：固定資產(chǎn)清理 200615某企業(yè)某項固定資產(chǎn)的原值為 30 000元，累計折舊為 13 000元，因自然災(zāi) 害造成毀損。 清理過程中殘料出售，收取價款 1 500 元；用銀行存款支付清理費用 500 元；應(yīng)收保險公司 賠償款 14 000 元。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：(1) 注銷固定資產(chǎn)原值和累計折舊。借：固定資產(chǎn)清理 17 000累計折舊 13 000貸：固定資產(chǎn) 30 000(2) 支付清理費用。借：固定資產(chǎn)清

19、理 500貸：銀行存款 500(3) 收取殘料價款。借：銀行存款 1 500貸：固定資產(chǎn)清理 1 500(4) 結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)收保險公司賠償款。 、借：其他應(yīng)收款 14 000貸：固定資產(chǎn)清理 14 000(5) 結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損益。固定資產(chǎn)清理凈損失 =(17 000+500) 一(1 500+14 000)=2 000( 元)借：營業(yè)外支出 2 000貸：固定資產(chǎn)清理 2 00066 1 固定資產(chǎn)的減值跡象每年年末， 企業(yè)應(yīng)對固定資產(chǎn)的賬面價值進行檢查。 如果出現(xiàn)下列情況之一， 表明該固 定資產(chǎn)已出現(xiàn)減值跡象，應(yīng)對固定資產(chǎn)的可收回金額進行估計。(1) 固定資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高

20、于因時間的推移或者正常使用而預(yù) 計的下跌。(2) 企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或者法律等環(huán)境以及固定資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或者將 在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。(3) 市場利率或者其他市場投資報酬率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算固定資產(chǎn)預(yù) 計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。(4) 有證據(jù)表明固定資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時。(5) 固定資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。(6) 企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明固定資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如固定資 產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤 (或者虧損)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于(或者高于 )預(yù)計金額等。(7) 其他表明固定

21、資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。 662 固定資產(chǎn)可收回金額的計量 固定資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與固定資產(chǎn) 預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。固定資產(chǎn)的公允價值， 應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格確定。 不存在銷售協(xié)議但存在 資產(chǎn)活躍市場的， 應(yīng)當(dāng)按照該固定資產(chǎn)的市場價格確定。 固定資產(chǎn)的市場價格通常應(yīng)當(dāng)根據(jù) 資產(chǎn)的買方出價確定。 在不存在銷售協(xié)議和固定資產(chǎn)活躍市場的情況下， 應(yīng)當(dāng)以可獲取的最 佳信息為基礎(chǔ)，估計固定資產(chǎn)的公允價值。企業(yè)按照上述規(guī)定仍然無法可靠估計固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的， 應(yīng) 當(dāng)以該固定資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收

22、回金額。6 63 固定資產(chǎn)減值損失的確定 固定資產(chǎn)可收回金額的計量結(jié)果表明， 固定資產(chǎn)可收回金額低于其賬面價值的， 應(yīng)當(dāng)將 固定資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。 固定資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后， 減值固定資產(chǎn)的折舊費用應(yīng)當(dāng) 在未來期間作相應(yīng)調(diào)整，以使該固定資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的固定資產(chǎn)賬面價值。固定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。 ，616某企業(yè)20X6年1月31日購入一臺機器設(shè)備，原值為200 000元，預(yù)計凈殘值為8 000元，預(yù)計使用年限為 5年，采用平均年限法計提折舊。20X7 年12月31 日，該機器設(shè)備

23、發(fā)生減值，公允價值減去處置費用后的金額為100 000元，未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為 110 000元。計提減值準(zhǔn)備后，該機器設(shè)備的剩余使用年限預(yù)計為 2年，預(yù)計凈殘值 為 2 000 元。(1) 計算該機器設(shè)備20X6年1月至20X7年12月的累計折舊。月折舊額 =(200000-8000)/12*5=3200( 元) 累計折舊 = 200X (11+12) =3 600( 元)(2) 計算該機器設(shè)備 20X7年12月31日的凈值。200 00073 600=26 400( 元)(3) 計提減值準(zhǔn)備?？墒栈亟痤~為公允價值減去處置費用后的金額與未來現(xiàn)金流量的現(xiàn) 值兩者中較高者，即 110 000 元

24、。126 400110 000=6 400( 元)借：資產(chǎn)減值損失 16 400 貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備16 400(4) 20 X8年1月起的月折舊額。(110000-2000)/12*2=4500( 元)66 4 報表列示1 “固定資產(chǎn)”項目 在資產(chǎn)負(fù)債表中，“固定資產(chǎn)”項目反映全部固定資產(chǎn)的賬面價值，即以原始價 值扣除累計折舊和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額列示。2 “在建工程”項目 在資產(chǎn)負(fù)債表中，“在建工程”項目反映全部在建工程的賬面價值，即以在建工 程的賬面余額扣除在建工程減值準(zhǔn)備后的凈額列示。3 “工程物資”項目 在資產(chǎn)負(fù)債表中，“工程物資”項目反映全部工程物資的賬面價值，即以工程物 資

25、的賬面余額扣除工程物資減值準(zhǔn)備后的凈額列示。4“固定資產(chǎn)清理”項目 在資產(chǎn)負(fù)債表中，“固定資產(chǎn)清理”項目反映尚未清理完畢的固定資產(chǎn)凈額，以 “固定資產(chǎn)清理”科目的余額直接列示。年度資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)將尚未清理完畢的全 部清理完畢，一般沒有余額。第 7 章 形資產(chǎn)與其他長期資產(chǎn)7.1 無形資產(chǎn)711 無形資產(chǎn)的性質(zhì) 無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)，且為企業(yè)帶來多少經(jīng)濟利益具 有較大不確定性的可辨認(rèn)經(jīng)濟資源。一般來說，只有同時具有以下特征的經(jīng)濟資源才 能確認(rèn)為無形資產(chǎn)。1 無實體性 無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)。這一特征，主要是與固定資產(chǎn)等具有實物形態(tài)的資產(chǎn)相 對而言的。但是，需要指出的是，沒有

26、實物形態(tài)并不是無形資產(chǎn)獨有的特性，還有許 多資產(chǎn)也不具有實物形態(tài)，如應(yīng)收賬款、對外投資等。2 長期性 無形資產(chǎn)應(yīng)能在較長時期內(nèi)供企業(yè)使用，一般來說，使用年限應(yīng)在 1 年以上。，這 一特征，主要是與應(yīng)收賬款等沒有實物形態(tài)的流動資產(chǎn)相對而言的。但是，需要指出 的是，能在較長時期內(nèi)供企業(yè)使用也不是無形資產(chǎn)的獨有特征，還有一些無實物形態(tài) 的資產(chǎn)也能在較長時期內(nèi)供企業(yè)使用，如持有至到期投資、長期股權(quán)投資等。3 不確定性 無形資產(chǎn)能為企業(yè)帶來多少未來的經(jīng)濟利益具有較大的不確定性。當(dāng)代科學(xué)技術(shù) 的迅猛發(fā)展，使得許多無形資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命難以準(zhǔn)確地預(yù)計，因而也使得無形資產(chǎn)能 為企業(yè)帶來多少未來的經(jīng)濟利益難以準(zhǔn)確地

27、預(yù)計。這一特征，主要是與持有至到期投 資等既沒有實物形態(tài)又能在較長時期內(nèi)供企業(yè)使用的資產(chǎn)相對而言的。4可辨認(rèn)性 無形資產(chǎn)能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換。這一特征，主要是與商譽等不 可辨認(rèn)經(jīng)濟資源相對而言的。7 12 無形資產(chǎn)的分類 無形資產(chǎn)按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，可以分為不同的類別。 1按經(jīng)濟內(nèi)容分類 無形資產(chǎn)按其反映的經(jīng)濟內(nèi)容，可以分為專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán) 和特許權(quán)等。(1) 專利權(quán)。專利權(quán)是指經(jīng)國家專利管理機關(guān)審定并授予發(fā)明者在一定年限內(nèi)對 其成果的制造、使用和出售的專門權(quán)利。專利權(quán)一般包括發(fā)明專利權(quán)、實用

28、新型專利 權(quán)和外觀設(shè)計專利權(quán)等。專利權(quán)受法律保護。在某項專利權(quán)的有效期間內(nèi)，該項專利 權(quán)的非持有者如需使用與之相同的原理、結(jié)構(gòu)和技術(shù)用于生產(chǎn)經(jīng)營，應(yīng)向該專利權(quán)的 持有者支付專利使用費，否則就視為侵犯了專利權(quán)。(2) 非專利技術(shù)。非專利技術(shù)是指發(fā)明者未申請專利或不夠申請專利的條件而未經(jīng) 公開的先進技術(shù)， 包括先進的生產(chǎn)經(jīng)驗、 技術(shù)設(shè)計資料與原料配方等。 非專利技術(shù)不需到 有關(guān)管理機關(guān)注冊登記， 只靠少數(shù)技術(shù)持有者采用保密方式維持其獨占性。 只要非專利技 術(shù)不泄露于外界，就可以由其持有者長期享用，因而非專利技術(shù)沒有固定的有效期。(3) 商標(biāo)權(quán)。商標(biāo)是指企業(yè)擁有的在某類指定的商品上使用特定名稱或圖案

29、的權(quán) 利。商標(biāo)經(jīng)管理機關(guān)核準(zhǔn)后，成為注冊商標(biāo)，受法律保護。(4) 著作權(quán)。著作權(quán)也稱為版權(quán)，是指著作者或文藝作品創(chuàng)作者以及出版商依法 享有的在一定年限內(nèi)發(fā)表、制作、出版和發(fā)行其作品的專有權(quán)利。著作權(quán)受法律保 護，未經(jīng)著作權(quán)所有者許可或轉(zhuǎn)讓，他人不得占有和行使。(5) 土地使用權(quán)。土地使用權(quán)是指企業(yè)經(jīng)國家土地管理機關(guān)批準(zhǔn)享有的在一定期 間內(nèi)對國有土地開發(fā)、利用和經(jīng)營的權(quán)利。在我國，土地歸國家所有，任何單位或個 人只能擁有土地使用權(quán)，沒有土地所有權(quán)。(6) 特許權(quán)。特許權(quán)是指企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)在一定區(qū)域內(nèi)，以一定的形式生產(chǎn)經(jīng)營某種 特定商品的權(quán)利。特許權(quán)可以是政府授予的，也可以是某單位或個人授予的。2 按

30、來源途徑分類 無形資產(chǎn)按其來源途徑，可以分為外來無形資產(chǎn)和自創(chuàng)無形資產(chǎn)。(1) 外來無形資產(chǎn)。外來無形資產(chǎn)是指企業(yè)通過從國內(nèi)外科研單位及其他企業(yè)購 進、接受投資的無形資產(chǎn)等方式從企業(yè)外部取得。(2) 自創(chuàng)無形資產(chǎn)。自創(chuàng)無形資產(chǎn)是指企業(yè)自行開發(fā)、研制的無形資產(chǎn)。3 按經(jīng)濟壽命期限分類 無形資產(chǎn)按是否具備確定的經(jīng)濟壽命期限，可以分為期限確定的無形資產(chǎn)和期限 不確定的無形資產(chǎn)。(1) 期限確定的無形資產(chǎn)。期限確定的無形資產(chǎn)是指在有關(guān)法律中規(guī)定有最長有 效期限的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)和特許權(quán)等。這些無形 資產(chǎn)，在法律規(guī)定的有效期限內(nèi)受法律保護；有效期滿時，如果企業(yè)未繼續(xù)辦理有關(guān)

31、 手續(xù)，將不再受法律保護。(2) 期限不確定的無形資產(chǎn)。期限不確定的無形資產(chǎn)是指沒有相應(yīng)法律規(guī)定其有 效期限，其經(jīng)濟壽命難以預(yù)先準(zhǔn)確估計的無形資產(chǎn)，如非專利技術(shù)。這些無形資產(chǎn)的 經(jīng)濟壽命取決于技術(shù)進步的快慢以及技術(shù)保密工作的好壞等因素。當(dāng)新的可替代技術(shù) 成果出現(xiàn)時，舊的非專利技術(shù)自然貶值；當(dāng)技術(shù)不再是秘密時，也就無價值可言。 71 3 無形資產(chǎn)的取得企業(yè)取得的無形資產(chǎn)，只有在其產(chǎn)生的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且其成本能夠可 靠地計量的情況下，才能加以確認(rèn)。企業(yè)取得的無形資產(chǎn)，主要有以下幾種形式。1 購人的無形資產(chǎn) 企業(yè)購入無形資產(chǎn)的實際成本，包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項 資產(chǎn)達到預(yù)定

32、用途所發(fā)生的如律師費、咨詢費、公證費、鑒定費、注冊登記費等其他 支出。企業(yè)應(yīng)根據(jù)購入無形資產(chǎn)的實際成本，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存 款”等科目。如果企業(yè)購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性 質(zhì)，無形資產(chǎn)的成本應(yīng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的 現(xiàn)值之間的差額，除按照會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng) 期財務(wù)費用。例 7 1 某企業(yè)購入一項專利權(quán)，雙方協(xié)商確認(rèn)的價值為60 000 銀行存款支付。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：借：無形資產(chǎn)專利權(quán) 600 000貸：銀行存款 600 0002 接受投資的無形資產(chǎn) 企業(yè)接受無形資

33、產(chǎn)投資時，應(yīng)按雙方協(xié)商確認(rèn)的價值計價，借記“無形資產(chǎn)”科 目，貸記“實收資本”科目。如果無形資產(chǎn)的價值大于投資方在企業(yè)注冊資本中占有 的份額，其差額應(yīng)貸記“資本公積”科目。例 7 2某企業(yè)接受投資者土地使用權(quán)投資，經(jīng)資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，土地使用權(quán)作價 550 000 元。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：借：無形資產(chǎn)土地使用權(quán) 550 000 貸：實收資本 550 OOC3自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn) 企業(yè)自行研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是 指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行 商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或

34、設(shè)計，以生產(chǎn)出新的 或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。研究階段的特點在于其屬于探索性的過程，是為了進一步的開發(fā)恬動進行資料及 相關(guān)方面的準(zhǔn)備。從已經(jīng)進行的研究活動看，將來是否能夠轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會 形成無形資產(chǎn)等具有較大的不確定性。為此，企業(yè)研究階段發(fā)生的支出，應(yīng)予以費用 化。企業(yè)應(yīng)根據(jù)自行研究開發(fā)項目在研究階段發(fā)生的支出，借記“研發(fā)支出費用 化支出，科目，貸記有關(guān)科目；期末應(yīng)根據(jù)發(fā)生的全部研究支出，借記“管理費用” 科目，貸記“研發(fā)支出費用化支出”科目。開發(fā)階段相對研究階段而言，應(yīng)當(dāng)是完成了研究階段的工作，在很大程度上形成 一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備。企業(yè)自行研究開發(fā)項目在

35、開發(fā)階段發(fā)生的 支出，同時滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)：(1) 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；(2) 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；(3) 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存 在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；(4) 有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有 能力使用或出售該無形資產(chǎn)；(5) 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。 企業(yè)開發(fā)階段發(fā)生的直接用于新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝的原材料、職工薪酬等支 出，應(yīng)予以資本化；發(fā)生的用于管理、培訓(xùn)等方面的支出，

36、不應(yīng)資本化，而應(yīng)予以費 用化。企業(yè)開發(fā)階段發(fā)生的資本化支出，應(yīng)借記“研發(fā)支出資本化支出”科目， 貸記有關(guān)科目；在確認(rèn)無形資產(chǎn)時，應(yīng)根據(jù)發(fā)生的全部開發(fā)支出，借記“無形資產(chǎn)” 科目，貸記。 。研發(fā)支出資本化支出”科目。企業(yè)開發(fā)階段發(fā)生的費用化支出，其 核算方法與研究階段發(fā)生支出的核算方法相同。企業(yè)取得的仍處于研究階段的無形資產(chǎn)，在取得后發(fā)生的支出也應(yīng)當(dāng)按照上述規(guī) 定處理。例 7 3 某企業(yè)自行開發(fā)某項專利技術(shù)，研究和開發(fā)階段發(fā)生的應(yīng)予以費用化的支出 10 000 元，開發(fā)階段發(fā)生符合資本化條件的支出300 000 元，開發(fā)成功后發(fā)生注冊登記費 10 000 元，均以銀行存款支付。根據(jù)以上資料，編制

37、會計分錄如下：(1) 發(fā)生各項支出。借：研發(fā)支出費用化支出 100 000 資本化支出 300 000 貸：銀行存款等 400 000(2) 期末結(jié)算費用化支出。借：管理費用 100 000貸：研發(fā)支出費用化支出 100 000(3) 登記注冊后。借：無形資產(chǎn)專利權(quán)310 000貸：研發(fā)支出資本化支出 300 00 銀行存款 10 000無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的， 應(yīng)當(dāng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化。 714 無形資產(chǎn)的攤銷1 無形資產(chǎn)的攤銷期限 企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。如果無形資產(chǎn)的使用壽命是 有限的，則應(yīng)估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單

38、位數(shù) 量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無 形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。如果 預(yù)計使用壽命超過了相關(guān)合同規(guī)定的受益年限或法律規(guī)定的有效年限，無形資產(chǎn)的攤 銷期限，一般按下列原則確定：(1) 合同規(guī)定了受益年限，而法律未規(guī)定有效年限。攤銷年限以合同規(guī)定的受益 期限為上限；(2) 合同未規(guī)定受益年限，而法律規(guī)定了有效年限，攤銷年限以法定有效年限為 上限；(3) 合同規(guī)定了受益年限，法律也規(guī)定了有效年限，攤銷年限以受益年限與有效 年限中較短者為上限。使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。2 無形資產(chǎn)的攤銷方法 無形資產(chǎn)的攤

39、銷方法，應(yīng)當(dāng)反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方 式，可以采用平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。無法可靠確 定預(yù)期實現(xiàn)方式的，應(yīng)當(dāng)采用平均年限法攤銷。無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除預(yù)計殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的無形 資產(chǎn)，還應(yīng)扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。使用壽命有限的無形資產(chǎn)，如 果有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)，或可以根據(jù)活躍市場得 到預(yù)計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在，則可以預(yù)計其 凈殘值；否則，其殘值應(yīng)當(dāng)視為零。為了分別反映無形資產(chǎn)的原始價值和累計攤銷額，應(yīng)設(shè)置“累計攤銷”這一備 抵科目。攤銷無形資產(chǎn)價

40、值時，應(yīng)借記“管理費用” 、“制造費用” 、“其他業(yè)務(wù)成 本”等科目，貸記“累計攤銷”科目。例 7 4承例 7-1 ，該項專利權(quán)法律規(guī)定的有效年限為20 年，合同規(guī)定的受益年限為 30 年，采用平均年限法攤銷，不預(yù)計凈殘值。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：年攤銷額 =600000/20=30000 （元）月攤銷額 =30000/12=2500 （元）借：制造費用 2 500貸：累計攤銷2 5007 15 無形資產(chǎn)的出租 無形資產(chǎn)的出租，是指將無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，企業(yè)仍保留對該無形資 產(chǎn)的所有權(quán)。企業(yè)出租無形資產(chǎn)取得的收入，應(yīng)作為其他業(yè)務(wù)收入處理。取得收入時，應(yīng)借記 “銀行存款”等科目，

41、貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。企業(yè)取得無形資產(chǎn)出租收入以后，還應(yīng)繳納營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅和教育費附 加等。這些稅費應(yīng)由取得的收人來補償。結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)繳納的相關(guān)稅費時，應(yīng)借記“營業(yè)稅 金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。企業(yè)在出租無形資產(chǎn)的過程中，還可能支付律師費、咨詢費等費用。這些費用， 也應(yīng)由取得的收入來補償。支付費用時，應(yīng)借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“銀行 存款”等科目。企業(yè)出租無形資產(chǎn)以后，無形資產(chǎn)價值的攤銷，一般有以下幾種方法：（1）全部計人其他業(yè)務(wù)成本，由取得的收入來補償。如果企業(yè)在出租無形資產(chǎn)以 后，自己不再使用該項無形資產(chǎn)，則其攤銷價值應(yīng)全部計入其他業(yè)務(wù)成本，而不應(yīng)再 計入管理費用。

42、攤銷時，應(yīng)借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。（2）一部分計入其他業(yè)務(wù)成本，由取得的收入來補償；另一部分計入管理費用或 制造費用等。如果企業(yè)在出租無形資產(chǎn)以后，自己仍在使用該項無形資產(chǎn)，則按照配 比原則，其攤銷價值應(yīng)按照一定標(biāo)準(zhǔn)進行分配，一部分計人其他業(yè)務(wù)成本，由出租收 入來補償，另一部分計入管理費用或制造費用。攤銷時，應(yīng)借記“其他業(yè)務(wù)成本”、 “管理費用”、“制造費用”等科目，貸記“累計攤銷”科目。（3）全部計入管理費用或制造費用。如果企業(yè)出租無形資產(chǎn)取得的收入所占比例 不大，按照重要性原則，也可以將無形資產(chǎn)的攤銷價值全部計入管理費用或制造費用。7 1 6 無形資產(chǎn)的處置 無形資

43、產(chǎn)的處置包括無形資產(chǎn)的出售和報廢等。1 無形資產(chǎn)的出售 無形資產(chǎn)的出售是指將無形資產(chǎn)的所有權(quán)讓渡給他人。即在出售以后，企業(yè)不再 對該項無形資產(chǎn)擁有占有、使用、收益、處置的權(quán)利。企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)將出售所得的價款扣除相關(guān)稅費和該項無形資產(chǎn)賬面價 值后的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)按出售無形資產(chǎn)所得價款，借記“銀行存款” 等科目；按應(yīng)繳納的稅費，貸記“應(yīng)交稅費”科目；按無形資產(chǎn)的累計攤銷額，借記 “累計攤銷”科目；按無形資產(chǎn)的原始價值，貸記“無形資產(chǎn)”科目 （ 如果計提了減； 值準(zhǔn)備，還應(yīng)借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目）；并按其差額，貸記“營業(yè)外收人”j（盈利）或借記“營業(yè)外支出” （虧損 ）科

44、目。例 7-5某企業(yè)出售一項無形資產(chǎn)，收取價款 100 000 元，應(yīng)交營業(yè)稅 5 000 元， 應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 350 元，應(yīng)交教育費附加 450 元，用銀行存款支付律師費 2 500 元，該項無形資產(chǎn)的原始價值為 150 000 元，累計攤銷額為 40 000 元，計提減值準(zhǔn)備 20 000 元。編制會計分錄如下：借：銀行存款 100 000無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20 000累計攤銷 40 000貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交營業(yè)稅 5 000應(yīng)交城市維護建設(shè)稅 350應(yīng)交教育費附加 150無形資產(chǎn) 150 000銀行存款 2 500營業(yè)外收入 2 0002 無形資產(chǎn)的報廢無形資產(chǎn)報廢是指無形資產(chǎn)由于已

45、被其他新技術(shù)所代替或不再受法律保護等原因， 預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益而進行的處置。無形資產(chǎn)報廢時，應(yīng)按照累計攤銷額，借 記“累計攤銷”科目；按照計提的減值準(zhǔn)備，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按照原 始價值，貸記“無形資產(chǎn)”科目；按照賬面價值，借記“營業(yè)外支出”科目。7 17 無形資產(chǎn)的期末計價及報表列示1 無形資產(chǎn)的期末計價期末對無形資產(chǎn)進行攤銷之后，還應(yīng)對其進行減值測試。如果無形資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生 減值，應(yīng)對其計提減值準(zhǔn)備。衡量無形資產(chǎn)是否發(fā)生減值的標(biāo)準(zhǔn)是其可收回金額。(1) 無形資產(chǎn)的可收回金額。每年年末，企業(yè)應(yīng)對無形資產(chǎn)的賬面價值進行檢查。如果出現(xiàn)減值跡象，應(yīng)對無形資產(chǎn)的可收回金額進行估計。

46、可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù) 無形資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與無形資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者 之間較高者確定。(2) 無形資產(chǎn)的減值損失。無形資產(chǎn)可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回 金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，借記“資產(chǎn)減值 損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。無形資產(chǎn)減值損失確認(rèn)后，減值無形資產(chǎn)的攤銷費用應(yīng)當(dāng)在未來期間作相應(yīng)調(diào) 整，以使該無形資產(chǎn)在剩余使用壽命內(nèi)，系統(tǒng)地分?jǐn)傉{(diào)整后的無形資產(chǎn)賬面價值。無形資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。例7-6某企業(yè)2002年1月購入專利權(quán)支付 300 000元,預(yù)計使用年限10年20 X 5年12月3

47、1 日，該項專利權(quán)發(fā)生減值，預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為120 000 元，無公允價值。該項專利權(quán)發(fā)生減值以后，預(yù)計剩余使用年限 5 年。根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：(1) 計算該項專利權(quán)在計提減值準(zhǔn)備前的賬面余額。賬面余額 =300000-300000*4/10=180000 (元)(2) 計提減值準(zhǔn)備。應(yīng)計提的減值準(zhǔn)備 =80 000120 000=60000( 元)借：資產(chǎn)減值損失 60 000貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 60 000(3) 計算剩余使用年限內(nèi)年攤銷額。剩余使用年限內(nèi)年攤銷額 =120000/5=24000(元)(1) 無形資產(chǎn)”項目。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“無形資產(chǎn)”項目反映全部無

48、形資產(chǎn)的賬面價 值，即以無形資產(chǎn)的原始價值扣除累計攤銷和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的凈額列示。(2) “研發(fā)支出”項目。在資產(chǎn)負(fù)債表中，“研發(fā)支出”項目反映全部處于開發(fā)階段的無形資產(chǎn)符合資本化條件的支出，可以按照“研發(fā)支出”科目的余額直接列示。7.2 投資性房地產(chǎn)投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值， 或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)， 主要包括： 已 出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)等。7 2 1 投資性房地產(chǎn)的取得企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)， 不論是外購還是自行建造或開發(fā)， 均應(yīng)按照取得成本進行初 始計量， 借記“投資性房地產(chǎn)成本”科目， 貸記“銀行存款”等科目。 其取得成本

49、的確 認(rèn)與計量方法與取得固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的方法相同。7 22投資性房地產(chǎn)的出租收入 投資性房地產(chǎn)對外出租取得的出租收入，屬于其他業(yè)務(wù)收入，應(yīng)根據(jù)確認(rèn)的收入 金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目；根據(jù)應(yīng)繳納的營業(yè)稅 費等，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。7 23投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量 投資性房地產(chǎn)的計量模式有成本模式和公允價值模式。一個企業(yè)的投資性房地產(chǎn) 只能采用一種計量模式，計量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。1投資性房地產(chǎn)采用成本模式進行后續(xù)計量 采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)對已出租的建筑物或 土地使用權(quán)進行計量，并計提折舊或攤銷；投

50、資性房地產(chǎn)的累計折舊和累計攤銷，可 以設(shè)置“投資性房地產(chǎn)累計折舊 （ 攤銷） ”科目進行核算。企業(yè)計提已出租的建筑物折 舊或攤銷已出租土地使用權(quán)時，應(yīng)借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累 計折舊 （ 攤銷） ”科目。如果投資性房地產(chǎn)存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)進行減值測試，計提相 應(yīng)的減值準(zhǔn)備，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。2投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時滿足以下條件：（1） 投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場，投資性房地產(chǎn)可以在房地產(chǎn) 交易市場中直接交易。（2） 企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類

51、似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān) 信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值做出科學(xué)合理的估計。 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不計提折舊或攤銷。資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)以投 資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)，對其賬面價值進行調(diào)整，差額計入當(dāng)期損益，借記或貸記 “投資性房地產(chǎn)一一公允價值變動”科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。需要說明的是，如果將投資性房地產(chǎn)由成本模式計量轉(zhuǎn)為公允價值模式計量，屬 于會計政策變更，需要進行追溯調(diào)整。在這種情況下，首先應(yīng)將以前年度計提的折舊 和攤銷予以沖銷，將投資性房地產(chǎn)的賬面價值還原為初始成本，并調(diào)整期初留存收 益，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊 （ 攤銷） ”科目，貸記“盈余

52、公積”、“利潤分配, 一未分配利潤”科目；其次將投資性房地產(chǎn)初始成本按照變更日當(dāng)年年初的公允 價值進行調(diào)整，借記或貸記“投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目，貸記或借記 “盈余公積” 、“利潤分配未分配利潤”科目；最后將投資性房地產(chǎn)變更日當(dāng)年年 初的公允價值調(diào)整為變更日的公允價值，借記或貸記“投資性房地產(chǎn)公允價值變 動”科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。724 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換1其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn) 企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)改用于出租，或?qū)⒆杂玫耐恋厥褂脵?quán)改用于出租或資本 增值，或?qū)⒆杂梅课萁ㄖ锔挠糜诔鲎?，?yīng)將上述

53、資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。(1) 投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量。在成本模式下，企業(yè)應(yīng)將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換前 的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后投資性房地產(chǎn)的入賬價值，其中，原始價值、累計折舊、累計 攤銷應(yīng)分別進行結(jié)轉(zhuǎn)，借記“投資性房地產(chǎn)”、“累計折舊” 、“累計攤銷”科目，貸記“固定資產(chǎn)” 、“無形資產(chǎn)” 、“庫存商品”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊 (攤銷) ”等科目。 如果其他資產(chǎn)發(fā)生減值，計提的減值準(zhǔn)備也應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。(2) 投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價 值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)將轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價 值。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的，其差額計人

54、當(dāng)期損益，借記“投資性房 地產(chǎn)”、“累計折舊” 、“累計攤銷” 、“公允價值變動損益”等科目，貸記“固定資產(chǎn)” 、 “無形資產(chǎn)” 、“庫存商品”等科目；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的，其差額 計入資本公積，借記“投資性房地產(chǎn)” 、“累計折舊” 、“累計攤銷”等科目，貸記“固 定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”、 庫存商品”、“資本公積其他資本公積”等科目。如果投 資性房地產(chǎn)發(fā)生減值，計提的減值準(zhǔn)備也應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)。2 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn) 企業(yè)的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用，應(yīng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)。(1) 投資性房地產(chǎn)采用成本模式計量。在成本模式下，企業(yè)應(yīng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn) 換前的賬面價值作為轉(zhuǎn)換后其

55、他資產(chǎn)的人賬價值，其中，原始價值、累計折舊、累計 攤銷應(yīng)分別進行結(jié)轉(zhuǎn)，賬務(wù)處理與其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)相反。(2) 投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。采用公允價值模式計量的投資性房地 產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng) El 的公允價值作為自用房地產(chǎn)的入賬價值， 公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益，借記“固定資產(chǎn)” 、“無形資產(chǎn)”等科 目，貸記“資性房地產(chǎn)“科目，借記或貸記“公允價值變動損益”科目。 72 5 投資性房地產(chǎn)的處置1采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)處置 采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)處置時，應(yīng)根據(jù)實際收到的價款，借記“銀行 存款“等科目，貸記 其他業(yè)務(wù)收入 科目。結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交

56、稅費，根據(jù)應(yīng)繳納的稅費，借 記 c 。營業(yè)稅金及附加， ，科目，貸記 應(yīng)交稅費”科目。結(jié)轉(zhuǎn)投資性房地產(chǎn)成本，根據(jù) 累計折舊或累計攤銷額，借記 投資性房地產(chǎn)累計折 IEI( 攤銷)”科 El ；根據(jù)投資性 房地產(chǎn)的成本，貸記 投資性房地產(chǎn)成本”科目；根據(jù)已計提的減值準(zhǔn)備，借記“ 投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；根據(jù)其差額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。2 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)處置 采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)處置時，應(yīng)根據(jù)實際收到的價款，借記“ 銀行存款，等科目，貸記 其他業(yè)務(wù)收入 科目。結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)交稅費，根據(jù)應(yīng)繳納的稅 費，借記“營業(yè)稅金及附加 科目，貸記“應(yīng)交稅費”科目。結(jié)轉(zhuǎn)投資性房

57、地產(chǎn)成 本，根據(jù)公允價值變動，借記或貸記 投資性房地產(chǎn)公允價值變動”科目；根據(jù) 投資性房地產(chǎn)的成本貸記 投資性房地產(chǎn)成本”科目，根據(jù)投資性房地產(chǎn)賬面價 值借記 tt 其他業(yè)務(wù)成本科目。同時，還要按投資性房地產(chǎn)公允價值變動額，借記或 貸記。公允價值變動損益科目，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。如果其他資產(chǎn) 轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時有計入資本公積的金額，也應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)，借記“資本公積 其他資本公積”科目，貸記“其他業(yè)務(wù)成本”科目。726 投資性房地產(chǎn)賬務(wù)處理舉例例 7 7某企業(yè) 20 X 6 年 12 月 31 日以銀行存款 3 000 000 元購入一棟房屋，作為管理用房使用，預(yù)計使用年限為50年，預(yù)計凈殘值為 0。 20X7年1