債務(wù)重組準(zhǔn)則與稅法的差異及協(xié)調(diào)解析

1、資本運(yùn)作相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解讀 債 務(wù)重組準(zhǔn)則與稅法的差異及協(xié)調(diào) 第一節(jié) 債務(wù)重組概述 一、債務(wù) 重組定義及相關(guān)概念債務(wù)重組， 是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下， 債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá) 成的協(xié) 議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。 債務(wù)重組涉及債權(quán)人與債務(wù)人， 對(duì)債 權(quán)人而言，為 “債權(quán)重組”，對(duì)債務(wù)人而言，為“債務(wù)重組”。為便于表述，統(tǒng) 稱(chēng)為“債務(wù)重組”。債務(wù)重組強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人處于財(cái)務(wù)困難的前提條件， 并突出了債權(quán)人做出讓步 的實(shí)質(zhì)， 從而排除了債務(wù)人未處于財(cái)務(wù)困難條件下的債務(wù)重組、 處于清算或改組 時(shí)的債務(wù)重組、 以 及雖修改了債務(wù)條件， 但實(shí)質(zhì)上債權(quán)人并未作出讓步的債務(wù)重 組事項(xiàng)，如在債務(wù)人發(fā)生財(cái)

2、 務(wù)困難時(shí)， 債權(quán)人同意債務(wù)人用等值庫(kù)存商品抵償?shù)?期債務(wù)，但不調(diào)整償還金額， 實(shí)質(zhì) 上債權(quán)人并未作出讓步， 不屬于債務(wù)重組準(zhǔn)則 規(guī)范的內(nèi)容。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難、 債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組準(zhǔn)則所定義的債務(wù)重組的 基本特征 。 “債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難”， 是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、 經(jīng)營(yíng)陷 人困境或者其他原 因， 導(dǎo)致其無(wú)法或者沒(méi)有能力按原定條件償還債務(wù)。 “債權(quán)人 作出讓步”，是指?jìng)鶛?quán)人 同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來(lái)以低于重組債 務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債 務(wù)。 債權(quán)人作出讓步的情形包括債權(quán)人減免債 務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息、降低債務(wù)人應(yīng) 付債務(wù)的利率等。與債務(wù)重組相關(guān)的慨念有：

3、1 、公允價(jià)值。 公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn) 行資產(chǎn)交換 或債務(wù)清償?shù)慕痤~。 債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股權(quán)， 其公允價(jià)值的 確定原則是：（ 1） 若債務(wù)人為公開(kāi)上市公司， 該股權(quán)的公允價(jià)值即為對(duì)應(yīng)的股份 的市價(jià)總額；（ 2）若債務(wù) 人為其他企業(yè)， 該股權(quán)的公允價(jià)值按評(píng)估確認(rèn)價(jià)或雙方 協(xié)議價(jià)確定。 其他非貨幣性資產(chǎn) 公允價(jià)值的確定原則詳見(jiàn) “非貨幣性交易差異及 協(xié)調(diào)”章節(jié)的相關(guān)內(nèi)容。2 、或有支出與或有收益。 或有支出指依未來(lái)某種事項(xiàng)的出現(xiàn)而發(fā)生的支出。 或有收益 指依未來(lái)某種賣(mài)項(xiàng)的出現(xiàn)而發(fā)生的收入。 未來(lái)某種事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確 定性。如根據(jù)債務(wù) 重組的協(xié)議：“ A公司

4、將B公司所欠債務(wù)200萬(wàn)元延期兩年， 并按規(guī)定3%的年利率計(jì)收 利息，如 B 公司一年后盈利，則第二年的年利率調(diào)為6% ”根據(jù)這一債務(wù)重組協(xié)議，債務(wù)人依未來(lái)是否盈利而發(fā)生的 6萬(wàn)元（200X 3%支出，對(duì)債務(wù)人而言，即為或有支出；對(duì)債權(quán) 人而言則為或有收益。 債務(wù)人是否 真的盈利， 在債務(wù)重組日不能肯定， 因而具有不確定性。3、債務(wù)重組日。債務(wù)重組日是指?jìng)鶆?wù)重組完成日，即債務(wù)人履行協(xié)議或法院裁定，將相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給債權(quán)人、將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本或修改后的償債條件開(kāi)始執(zhí) 行的日期。債務(wù)重 組可能發(fā)生在債務(wù)到期前、到期日或到期后。企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法第七條第一款規(guī)定，債務(wù)重組，以債務(wù)重組協(xié)議生效合

5、同或協(xié)議生效日為重組日。國(guó)稅函（ 2010）79 號(hào)文件規(guī)定，企業(yè)發(fā)生債務(wù)重組，應(yīng)在債務(wù)重組合同或 時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。4、 債務(wù)重組的賬面價(jià)值。債務(wù)重組的賬面價(jià)值是指：（1 ）一般情況下指?jìng)?務(wù)面值（或 本金、原值），如應(yīng)付賬款；（2）如有利息的，應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未付利息、 如長(zhǎng)期借款；（3） 有溢（折）價(jià)的，應(yīng)加上尚未攤銷(xiāo)的溢價(jià)或減去尚未攤銷(xiāo)的折 價(jià)，如應(yīng)付債券。5、 債權(quán)重組的賬面余額。債權(quán)重組的賬面余額是指：（1）一般為債權(quán)面值（或本金、 原值），如應(yīng)收賬款；（2）有利息的，應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未收利息，如應(yīng)收票據(jù)；（3）有溢（折）價(jià)的，應(yīng)加上尚未攤銷(xiāo)的溢價(jià)或減去尚未攤銷(xiāo)的折價(jià)，如債券投資。6應(yīng)收債權(quán)的

6、賬面價(jià)值。應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值是應(yīng)收債權(quán)的賬面余額扣除其計(jì)提的相關(guān)壞賬準(zhǔn)備。二、債務(wù)重組所涉及的基本經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)債務(wù)重組規(guī)定，債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。所謂作出讓步是指?jìng)鶛?quán)人直接或通過(guò)修改償還條件間接放棄部分債權(quán)，以換取債務(wù)人能夠及時(shí)或延期償還部分債務(wù)。債務(wù)重組的方式主要包括：（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)；（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本；（三）修改其他債務(wù)條件，如減少債務(wù)本金、減少債務(wù)利息等，不包括上述（一）和（二）兩種方式；（四）以上三種方式的組合等。其組合償債方式可能是：債務(wù)的一部分以資產(chǎn)清償，一部分轉(zhuǎn)為資本，另一部

7、分則修改其他債務(wù)條件。注意：還存在“稅轉(zhuǎn)股”的重組方式一資產(chǎn)評(píng)估增值下列情形不屬于債務(wù)重組的情形：1、 債務(wù)人發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按正常條件轉(zhuǎn)為其股權(quán)（因?yàn)闆](méi)有改變條件）：2、 債務(wù)人破產(chǎn)清算時(shí)發(fā)生的債務(wù)重組（此時(shí)應(yīng)按清算會(huì)計(jì)處理）；3、債務(wù)人改組 （權(quán)利與義務(wù)沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化 ）；4、 債務(wù)人借新債償舊債 （借新債與償舊債實(shí)際上是兩個(gè)過(guò)程，舊債償還的條 件并未 發(fā)生改變）。例如：A公司因向B公司銷(xiāo)售產(chǎn)品而擁有 B公司50萬(wàn)元債權(quán)，合同期已屆 滿(mǎn)，B公 司因經(jīng)營(yíng)不善無(wú)力還款，于是雙方達(dá)成書(shū)面協(xié)議，同意 A公司的債權(quán)轉(zhuǎn) 為對(duì)B公司擁有的 股權(quán)，即屬債務(wù)重組。在債務(wù)重組方面，進(jìn)行債務(wù)重組的企業(yè)，即只

8、有債務(wù)人在財(cái)務(wù)發(fā)生困難導(dǎo)致無(wú)力還債且債權(quán)人對(duì)該債權(quán)作出讓步的前提下才成立債務(wù)重組，沒(méi)有債權(quán)讓步而只是用其他形式的等價(jià)物償還債務(wù)都不構(gòu)成債務(wù)重組，比如以公允價(jià)值10萬(wàn)元的長(zhǎng)期股權(quán)投資清償 10 萬(wàn)元的債務(wù)的情形不屬于債務(wù)重組范疇。第二節(jié)債務(wù)重組業(yè)務(wù)差導(dǎo)及協(xié)調(diào)一、債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)債務(wù)重組（以下簡(jiǎn)稱(chēng)債務(wù)重組準(zhǔn)則）對(duì)企 業(yè)的債 務(wù)重組業(yè)務(wù)進(jìn)行了規(guī)范，以債務(wù)重組業(yè)務(wù)的具體方式進(jìn)行規(guī)范的。（一） 以現(xiàn)金清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的 賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間 的差額， 確認(rèn)為債務(wù)重組利得， 計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 重組債務(wù)的賬面價(jià)值， 一般為 債務(wù)的面值或

9、本金、 原值，如應(yīng)付賬款；如有利息的，還應(yīng)加上應(yīng)計(jì)未付利息， 如長(zhǎng)期借款等。債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額， 確認(rèn)為債務(wù)重 組損失， 計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的， 應(yīng)當(dāng)先將該差額沖 減減值準(zhǔn)備，減值 準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。（二）以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的會(huì)計(jì)處理企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的， 債務(wù)人應(yīng)將重組 債務(wù)的賬面價(jià)值 超過(guò)非現(xiàn)金 資產(chǎn)（即 抵債資產(chǎn)）的公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，稱(chēng)為債務(wù)重組利 得；抵債的非現(xiàn)金 資產(chǎn)的 公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)對(duì)受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn) 按其公允價(jià)

10、值入 賬，重組 債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債 務(wù)重組損失，計(jì)入 營(yíng)業(yè)外支出。重組債權(quán)已經(jīng)計(jì)提了減值準(zhǔn)備的， 應(yīng)當(dāng)先將該差 額沖減減值準(zhǔn)備，減值淮備 下足以沖減的部分，計(jì)入當(dāng)期損益。例題： 200 年 11 月 5 日，乙公司銷(xiāo)售一批材料給甲公司，含稅價(jià)為 2 340 000 元。 因甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法按合同規(guī)定償還債務(wù)， 20X7 年 9 月 10 日，與 乙公司協(xié)，商進(jìn)行債務(wù)重組。雙方達(dá)成的債務(wù)重組協(xié)議內(nèi)容如下：乙公司同意甲 公司用其 存貨、固定資產(chǎn)抵償該賬款。 20X7 年 9 月 20 日，抵債資產(chǎn)均已轉(zhuǎn)讓完 畢。其中；用于抵 債的產(chǎn)品市價(jià)為 80

11、0 000 元，增值稅率為 17%，產(chǎn)品成本為 700 000 元；抵債設(shè)備的賬面 原價(jià)為 1 200 000 元，累計(jì)折舊為 300 000 元，評(píng)估 確認(rèn)的凈值為 850 000 元。甲公司發(fā) 生的 設(shè)備運(yùn)輸?shù)认嚓P(guān)費(fèi)用為 6 500 元。假定 乙公司巳對(duì)該項(xiàng)債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備 18 000 元， 乙公司在接受抵債資產(chǎn)時(shí)，安裝 設(shè)備發(fā)生的安裝成本為 15 000 元。不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。債務(wù)人甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：1計(jì)算： 重組債務(wù)應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值與抵債資產(chǎn)公允價(jià)值及增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額之間的差額=2340000-800000 魁+17 % ）+850000=2340000-1786000=554

12、000 （元 ）差額 554000 元為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。 抵債資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之 間的差額=（800000-700000 ）+850000- （1200000-300000 ）=100000-50000=50000 （元）差額 50000 元，扣除轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi) （本例中為設(shè)備運(yùn)輸 費(fèi) 用） 6500 元后的數(shù)額為 43500 元，為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。各種非現(xiàn)金資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益計(jì)算如下：抵債產(chǎn)品的公允價(jià)值 800000 元與其賬面價(jià)值 700000 元 （若計(jì)提了存貨跌價(jià) 準(zhǔn)備， 應(yīng)扣除計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 ）的差額 100000 元，為轉(zhuǎn)讓存貨收益，體現(xiàn)在 營(yíng)業(yè)利潤(rùn)

13、中。抵債設(shè)備的公允價(jià)值 850000 元與其賬面價(jià)值 900000 元（ 賬面原價(jià) -累計(jì)折舊 -計(jì) 提的減值準(zhǔn)備，即 1200000-300000-0 ）的差額為 -50000 元，扣除 6500 元的 設(shè) 備運(yùn) 輸?shù)认嚓P(guān)費(fèi)用后為 -56500 元，為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。2會(huì)計(jì)分錄：（1）將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理一一 x設(shè)備900000累計(jì)折舊 一一x設(shè)備300000貸；固定資產(chǎn)一一 x設(shè)備1200000（2）支付清理費(fèi)用：借：固定資產(chǎn)清理一一 X設(shè)備6500貸；銀行存款6500（3）結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得及轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)損益；借：應(yīng)付賬款 乙公司2340000貸：

14、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入800000應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 （銷(xiāo)項(xiàng)稅額 ）136000固定資產(chǎn)清理一一X 設(shè)備850000營(yíng)業(yè)外收入 債務(wù)重組利得554000借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本700000貸：庫(kù)存商品700,000借：營(yíng)業(yè)外支出 處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失56500貸：固定資產(chǎn)清理一一 X 設(shè)備56500債權(quán)人乙公司的會(huì)計(jì)處理如下；1 計(jì)算：重組債權(quán)應(yīng)收賬款的賬面余額與受讓資產(chǎn)的公允價(jià)值及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額之 間的差額=2340000 800000 （1 + 17%） + 850000=2340000- 1786000=554000 （元 ）差額 554000 元扣除計(jì)提的減值準(zhǔn)備 1 8000 元后的余額 536000

15、元，作為債務(wù) 重 組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。2會(huì)計(jì)分錄：（1 ）結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組損失：借：庫(kù)存商品應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交增值稅 （進(jìn)項(xiàng)稅額） 在建工程一一在安裝設(shè)備壞賬準(zhǔn)備營(yíng)業(yè)外支出 一一債務(wù)重組損失 貸：應(yīng)收 賬款 甲公司 （2）支付安裝成本：80000013600085000018000536000234000015000借：在建工程一一在安裝設(shè)備貸：銀行存款15000（3）安裝完畢達(dá)到可使用狀態(tài)：借：固定資產(chǎn) >> 設(shè)備865000貸：在建工程在安裝設(shè)備865000（三）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本對(duì)債務(wù)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額（或者股權(quán)份額）確認(rèn)為股本（或者實(shí)收資

16、本），股份（或者股權(quán)）的 公允價(jià)值總額與 股本（或者實(shí)收資本）之間的 差額確認(rèn)為股本溢價(jià)（或者資本溢價(jià)）計(jì)入資本公積。重組債務(wù)賬面價(jià)值 超過(guò)股份的 公允價(jià)值 總額（或者股權(quán)的公允價(jià)值）的差額， 確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入 。對(duì)于上市公司、 其發(fā)行的股票有市價(jià)， 因此， 通常應(yīng)以市價(jià)作為股份或者股 權(quán)的 公允價(jià)值； 對(duì)于其他企業(yè)，債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有的股份或者股權(quán)可能沒(méi) 有市價(jià)，因 此，應(yīng)當(dāng) 采用恰當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定其公允價(jià)值 。對(duì)債權(quán)人而言，將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，應(yīng)當(dāng)將因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值 確認(rèn)為對(duì)債務(wù)人的投資，重組債權(quán)的 賬面余額 與股份的 公允價(jià)值 之間的差額，確 認(rèn)為 債

17、務(wù) 重組損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先 將該差額沖減減值準(zhǔn)備， 減值準(zhǔn)備下足以沖減的部分，確認(rèn)為債務(wù)重組損失計(jì)入 營(yíng)業(yè)外支出。發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)， 分別按照長(zhǎng)期股權(quán)投資或者金融工具確認(rèn)和計(jì)量等準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。例題：20> 7年2月10日，乙公司銷(xiāo)售一批材料給甲公司，應(yīng)收賬款100000元，合同約定6個(gè)月后結(jié)清款項(xiàng)。6個(gè)月后，由于甲公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無(wú)法支付貨款，與乙公司協(xié)商進(jìn)行債務(wù)重組。經(jīng)雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司 將該債務(wù) 轉(zhuǎn)為甲公司的股份。乙公司對(duì)該項(xiàng)應(yīng)收賬款計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備5000元。假 定轉(zhuǎn)股 后甲公司注冊(cè)資本為 5000000元，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為 7

18、600000元，抵債股權(quán)占 甲公司注冊(cè)資本的1 %。假定 相關(guān)手 續(xù)已辦理完畢。假定不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。債務(wù)人甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：1.計(jì)算： 重組債務(wù)應(yīng)付賬款的賬面價(jià)值與所轉(zhuǎn)股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額=100000- 7600000X1%=100000- 76000=24000 （元）差額24000元作為債務(wù)重組利得，所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值76000元與實(shí)收資本50000元（5000000 X1 % 的差額26000元作為資本公積。2 .會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)付賬款 100000貸：實(shí)收資本資本公積 - - 資本溢價(jià) 營(yíng)業(yè)外收入 - - 債務(wù)重組利得500002600024000債權(quán)人乙公司的會(huì)計(jì)處理如

19、下：1.計(jì)算：重組債權(quán)應(yīng)收賬款的賬面余額與所轉(zhuǎn)讓股權(quán)的公允價(jià)值之間的差額=100000- 7600000X1 %=100000- 7600=24000 （元 ）。差額 24000 元，扣除壞賬準(zhǔn)備 5000 元，計(jì) 1 9000 元，作為債務(wù)重組損失， 計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。2會(huì)計(jì)分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 - 甲公司76000營(yíng)業(yè)外支出 - - 債務(wù)重組損失19000壞賬準(zhǔn)備5000貸：應(yīng)收賬款 100000（四）以修改其他債務(wù)條伴清償債務(wù) 修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)， 是指?jìng)鶆?wù)人不以 其資產(chǎn)清償債務(wù)， 也不將其債 務(wù)轉(zhuǎn)為資本， 而是與債權(quán)人達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議， 以減少未 來(lái)債務(wù)本金、 降低利率、 減少或

20、免除債務(wù)利息等方式清償債務(wù)。企業(yè)采用修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分是否涉及或有應(yīng)付 （或應(yīng)收） 金額進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：所謂或有應(yīng)付 （或應(yīng)收）金額，是指需要根據(jù)未來(lái)某種事項(xiàng)出現(xiàn)而發(fā)生的應(yīng) 付（或 應(yīng)收）金額，而且該未來(lái)事項(xiàng)的出現(xiàn)具有不確定性。1 、不涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組 對(duì)債務(wù)人來(lái)說(shuō)， 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重 組， 如修改后的債務(wù)條款中 不涉及或有應(yīng)付金額， 則重組債務(wù)的賬面價(jià)值大于重組后債 務(wù)的入賬價(jià)值 （即修 改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值）的差額為債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng) 業(yè)外收入。對(duì)債權(quán)人而言， 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組， 如修改后的債務(wù)條款中 不涉及 或有應(yīng)收金額

21、， 則債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后的債權(quán)的公允價(jià)值作 為重組后債權(quán)的 賬面價(jià)值， 重組債權(quán)的賬面余額與重組后債權(quán)的賬面價(jià)值之間的 差額為債務(wù)重組損失，計(jì) 入營(yíng)業(yè)外支出。如債權(quán)人已對(duì)該債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的， 應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備， 減 值準(zhǔn)備不足以沖減的部分， 作為債務(wù)重組損失， 計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。2 、涉及或有應(yīng)付金額的債務(wù)重組以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行的債務(wù)重組， 修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金 額，且該 或有應(yīng)付金額符合或有事項(xiàng)準(zhǔn)則中有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的， 債務(wù)人應(yīng) 當(dāng)將該或有應(yīng)付金 額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則的規(guī)定確定其金額。 重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組 后債務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)

22、計(jì)負(fù)債金額之和的差額， 作為 債務(wù)重組利得，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。上述或有應(yīng)付金額在隨后會(huì)計(jì)期間沒(méi)有發(fā)生的， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)沖銷(xiāo)已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債，同時(shí)確認(rèn) 營(yíng)業(yè)外收入。對(duì)債權(quán)人而言， 以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組， 修改后的債務(wù)條款中涉 及或有 應(yīng)收金額的， 不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有應(yīng)收金額， 不得將其計(jì)入重組后債權(quán)的賬面 價(jià)值。根據(jù)謹(jǐn) 慎性原則，或有應(yīng)收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不子確認(rèn)。只有 在或有應(yīng)收金額實(shí)際發(fā) 生時(shí)，才計(jì)入當(dāng)期損益。（五）以組合方式清償債務(wù) 債務(wù)人的處理：債務(wù)重組以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為 資本、修改其他債 務(wù)條件等方式組合償債的， 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)依次以支付的現(xiàn)金、 轉(zhuǎn)讓的非 現(xiàn)金資產(chǎn)公 允

23、價(jià)值、債權(quán)人享有股份的公允價(jià)值沖減重組債務(wù)的賬面價(jià)值， 修改其他債務(wù) 條 件的， 應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值。 重組 債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，作為債務(wù)重組利得， 計(jì)入營(yíng)業(yè)外收 入。 修改后的債務(wù)條款如涉及或有應(yīng)付金額， 且該或有應(yīng)付金額符 合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件 的， 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將該或有應(yīng)付金額確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。 重組債 務(wù)的賬面價(jià)值， 與重組后債 務(wù)的入賬價(jià)值和預(yù)計(jì)負(fù)債金額之和的差額， 計(jì)入營(yíng)業(yè) 外收入。以上所產(chǎn)生的債務(wù)重組利得、 資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益等均于債務(wù)重組當(dāng)期確認(rèn)。債權(quán)人的處理：債務(wù)重組采用以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本、修改其 他債

24、務(wù)條 件等方式組合償債的， 債權(quán)人應(yīng)先以收到的現(xiàn)金、 受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公 允價(jià)值、因放棄 債權(quán)而享有的股權(quán)的公允價(jià)值沖減重組債僅的賬面余額， 差額與 將來(lái)應(yīng)收金額進(jìn)行比較， 據(jù)此計(jì)算債務(wù)重組損失。 債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備 的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備， 減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分， 作為債務(wù)重組 損失，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。以上產(chǎn)生的債務(wù)重組 損失于債務(wù)重組當(dāng)期確認(rèn)。二、稅法關(guān)于債務(wù)重組的規(guī)定（一）稅收處理原則原則上可以1 、經(jīng)濟(jì)合理原則。債務(wù)重組大多發(fā)生在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難或因經(jīng)營(yíng)需要 進(jìn)行改組的 情況下。 一般認(rèn)為， 債務(wù)人發(fā)生的財(cái)務(wù)困難是暫時(shí)的或階段性的， 只 要適當(dāng)減免或延長(zhǎng) 償還期限，

25、 債務(wù)人經(jīng)過(guò)調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略等措施可能會(huì)使企業(yè)經(jīng)營(yíng) 狀況有所改觀。 如果權(quán)債 人不作適當(dāng)讓步或調(diào)整， 即使經(jīng)過(guò)破產(chǎn)清算程序， 債權(quán) 人的剩余財(cái)產(chǎn)可能所剩不多， 債 權(quán)人收回債權(quán)的金額可能很少。 因此，只要有合 理的經(jīng)濟(jì)理由， 所得稅政策就不應(yīng)阻礙 這樣的債務(wù)重組活動(dòng)。 比如，以資產(chǎn)清償 債務(wù)，如果確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得數(shù)額較大， 債 務(wù)人納稅有困難的， 應(yīng)允許分期攤 銷(xiāo)。再比如，債權(quán)人的所得稅負(fù)可能高于債務(wù)人（債權(quán) 人適用的稅率較高，或債 務(wù)人享受所得稅優(yōu)惠政策等） ，巳雙方有關(guān)聯(lián)關(guān)系，在一般情況 下，債權(quán)人作出 讓步，放棄部分債權(quán)， 可能有轉(zhuǎn)移利潤(rùn)避稅的嫌疑。 但如果確實(shí)有合理 的經(jīng)營(yíng)理 由，則不應(yīng)

26、該適用關(guān)聯(lián)企業(yè)的反避稅條款。 特別是在企業(yè)改組中， 比如在債務(wù) 人 的資產(chǎn)與負(fù)債基本相當(dāng) 凈資產(chǎn)幾乎為零的情況下，債權(quán)人通過(guò)債轉(zhuǎn)股或第三方 通過(guò)承 擔(dān)債務(wù)兼井債務(wù)人， 就不能按一般原則要求債務(wù)人確認(rèn)被免除債務(wù)部分作 為收益。2 、所得與損失確認(rèn)相對(duì)應(yīng)的原則。只要有合理經(jīng)營(yíng)需要的債務(wù)重組業(yè)務(wù)， 承認(rèn)債權(quán)人放棄的債務(wù)部分作為損失，并沖減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。 與此相對(duì)應(yīng)， 債務(wù)人 被免除的債務(wù)是無(wú)償取得的收益， 按照所得與損失對(duì)稱(chēng)的原 則，債務(wù)人也應(yīng)確認(rèn)應(yīng)納稅所 得額。 比如， 債務(wù)人清償債務(wù)的金額與債務(wù)計(jì)稅成 本的差額應(yīng)確認(rèn)為債務(wù)重組收益， 計(jì) 入當(dāng)期應(yīng)納稅所得； 再如，債務(wù)人用以抵償 債務(wù)的非現(xiàn)

27、金資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面成本的 差額應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損 失，并按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。3 、反避稅原則。如前所述，一力面我們不能阻礙有正常經(jīng)營(yíng)需要的債務(wù)重 組業(yè)務(wù)的 進(jìn)行，另一方面我們又要防止關(guān)聯(lián)方之間利用債務(wù)重組中的債務(wù)減免， 轉(zhuǎn)移利潤(rùn)偷稅或避 稅。 比如關(guān)聯(lián)方之間存在讓步條款的債務(wù)重組， 必須經(jīng)過(guò)主管 稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，符合“有 法院裁決、有全體債權(quán)人一致同意的協(xié)議”等條件，才 能確認(rèn)重組所得或損失。 否則，債 權(quán)人對(duì)債務(wù)人的讓步， 如果存在股權(quán)投資關(guān)系， 應(yīng)推定為分配； 如果不存在投資關(guān)系應(yīng) 視為捐贈(zèng)， 不得在所得稅前扣除 （符合條 件的公益性捐贈(zèng)除外） 。（二）所得稅法相關(guān)債務(wù)重組

28、業(yè)務(wù)的具體規(guī)定1、關(guān)于債務(wù)損失的確定 。 由于現(xiàn)行企業(yè)所得稅制在應(yīng)納稅所得額確定方法上， 采 取了稅法標(biāo)準(zhǔn)與企業(yè) 會(huì)計(jì)制度適當(dāng)分離的方式，因此企業(yè)債務(wù)重組行為對(duì)企業(yè)所得稅產(chǎn)生 一定的影 響。為加強(qiáng)對(duì)企業(yè)債務(wù)重組的所得稅管理， 防比企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間利用債務(wù)重 組業(yè)務(wù)隱藏或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)偷稅或避稅， 根據(jù)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法 及其 實(shí)施條 例、中華人民共和國(guó)稅收征收管理法及其實(shí)施細(xì)則、 財(cái)政部、國(guó)家稅 務(wù)總局關(guān)于企 業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知 （財(cái)稅 200957 號(hào)）等稅收法律、 法現(xiàn)和政策規(guī)定， 制定的 企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法 （國(guó)家稅務(wù) 總局公告 2011 第 25 號(hào)） 做

29、出了以下現(xiàn)定：債務(wù)人由于下述原因不能償還到期債務(wù)， 企業(yè)依法進(jìn)行債務(wù)重組而發(fā)生的損 欠，應(yīng)提 交損失原因證明材料、 具有法律效力的債務(wù)重組方案， 符合壞賬損失條 件的確認(rèn)壞賬損 失。（ 1）債務(wù)人或擔(dān)保人依法被宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、被解散或撤銷(xiāo)、被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、失蹤或者死亡等， 應(yīng)出具資產(chǎn)清償證明或者遺產(chǎn)清償證明。 無(wú)法出具資產(chǎn) 清償證明或者遺 產(chǎn)清償證明， 且上述事項(xiàng)超過(guò)三年以上的， 或債權(quán)投資 （包括信 用卡透支和助學(xué)貸款） 余額在三百萬(wàn)元以下的， 應(yīng)出具對(duì)應(yīng)的債務(wù)人和擔(dān)保人破 產(chǎn)、關(guān)閉、解散證明、 撤銷(xiāo)文件、 工商行政管理部門(mén)注銷(xiāo)證明或查詢(xún)證明以及追 索記錄等（包括司法追索、電話(huà)追索、信件 追

30、索和上門(mén)追索等原始記錄） ；（ 2）債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事故，企業(yè)對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行清償和對(duì) 擔(dān)保人進(jìn)行追償后， 未能收回的債權(quán)， 應(yīng)出具債務(wù)人遭受重大自然災(zāi)害或意外事 故證明、保險(xiǎn) 賠償證明、資產(chǎn)清償證明等；（ 3）債務(wù)人因承擔(dān)法律責(zé)任，其資產(chǎn)不足歸還所借債務(wù)，又無(wú)其他債務(wù)承擔(dān)者的，應(yīng)出具法院裁定證明和資產(chǎn)清償證明；（ 4）債務(wù)人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)提出訴訟或仲裁的，經(jīng)人民法院對(duì)債務(wù)人和擔(dān)保人強(qiáng)制執(zhí)行， 債務(wù)人和擔(dān)保人均無(wú)資產(chǎn)可執(zhí)行， 人民法院 裁定終結(jié)或終止（中止）執(zhí)行的，應(yīng)出具人民法院裁定文書(shū)；（ 5 ）債務(wù)人和擔(dān)保人不能償還到期債務(wù)，企業(yè)提出訴訟后被駁回起訴的、 人民法院不

31、予受理或不予支持的， 或經(jīng)仲裁機(jī)構(gòu)裁決免除 （或部分免除） 債務(wù)人 責(zé)任，經(jīng)追 償后無(wú)法收回的債權(quán)， 應(yīng)提交法院駁回起訴的證明， 或法院不予受理 或不予支持證明， 或仲裁機(jī)構(gòu)裁決免除債務(wù)人責(zé)任的文書(shū)；（ 6）經(jīng)國(guó)務(wù)院專(zhuān)案批準(zhǔn)核銷(xiāo)的債權(quán)， 應(yīng)提供國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)文件或經(jīng)國(guó)務(wù)院 同意后 由國(guó)務(wù)院有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的文件。2、關(guān)于債務(wù)重組收入的確認(rèn)。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十二條規(guī)定： “企業(yè)所得稅法第六條第九項(xiàng) 所稱(chēng)其他 收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第一項(xiàng)至第八項(xiàng)規(guī)定的收 入外的其他收入， 包 括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、 逾期未退包裝物押金收入、 確實(shí)無(wú)法 償付的應(yīng)付款項(xiàng)、 已作壞賬 損失處理后又回收的

32、應(yīng)收款項(xiàng)、 債務(wù)重組收入、 補(bǔ)貼 收入、違約金收入、匯兌收益等” 由此可見(jiàn)，稅法已明確債務(wù)重組收入作為其他 收入，為應(yīng)稅收入。財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知（財(cái)稅 200959 ）規(guī)定，一般的企業(yè)債務(wù)重組，相關(guān)交易應(yīng)按以下現(xiàn)定處理：（ 1）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，應(yīng)當(dāng)分解為轉(zhuǎn)讓相關(guān)非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價(jià)值清償債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)的所得或損失。（ 2）發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。（ 3）債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額，確認(rèn)債務(wù)重組所得； 債權(quán)人應(yīng)當(dāng)按照收到的債務(wù)清償額低

33、于債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)的差額， 確認(rèn) 債務(wù)重組損失。（ 4）債務(wù)人的相關(guān)所得稅納稅事項(xiàng)原則上保持不變。符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定條件的企業(yè)債務(wù)重組，按以下規(guī)定處理：（1）企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50% 以上，可以在 5 個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額。（ 2）企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失， 股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。 企業(yè) 的其他相關(guān)所得 稅事項(xiàng)保持不變。適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)債務(wù)重組的條件包括：（ 1）具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目 的。（ 2）企業(yè)重組后

34、的連續(xù) 12 個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。（ 3）企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù) 12 個(gè)月內(nèi)不 得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告 （國(guó)家稅 務(wù)總局公告 2010 第 19 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類(lèi)資產(chǎn)、股 權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓 收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入 等，不論是以貨幣形式、還 是非貨幣形式體現(xiàn)， 除另有規(guī)定外， 均應(yīng)一次性計(jì)入 確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。三、差異分析 從以上分析可見(jiàn)，債務(wù)重組差異在重組損失和重組收益上均有體現(xiàn)。 會(huì) 計(jì)上對(duì)債務(wù)重組損失的確認(rèn)分 3 種類(lèi)型予以處理 ：（ 1）是債權(quán)人受讓的現(xiàn) 金資產(chǎn)低于應(yīng) 收債權(quán)賬面價(jià)值時(shí)， 其差額應(yīng)作為損失直接計(jì)入當(dāng)期損益。 （ 2）是 以修改其他債務(wù)條 件進(jìn)行債務(wù)重組的， 如果重組的應(yīng)收債僅的賬面價(jià)值大于未來(lái) 應(yīng)收余額， 債權(quán)人應(yīng)將重 組應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減記至未來(lái)應(yīng)收金額， 減記的金 額作為當(dāng)期損失。（ 3）