企業(yè)集團匯總納稅的法律解析

1、企業(yè)集團匯總納稅的法律解析張守文 北京大學法學院 教授關鍵詞: 企業(yè)集團匯總納稅獨立納稅內容提要: 企業(yè)集團的匯總納稅制度是企業(yè)所得稅法中的特殊制度,與通常的“獨立屬地納稅制度”相比,該制度具有突出的特異性,其制度目標和稅權配置都較為特殊;研究其與獨立納稅制度的差別、與稅法基本原則要求的差距,以及與轉移定價、虧損結轉制度的關聯(lián),有助于進一步推動匯總納稅理論的發(fā)展和制度的完善。一、問題的提出與界定在紛繁復雜的稅收法律制度中,企業(yè)集團匯總納稅制度是一類潛滋暗長的新興制度。對于此類重要制度的研究,目前主要側重于稅收管理方面。但該制度其實不僅涉及稅收征管,而且也涉及會計、產(chǎn)業(yè)政策等經(jīng)濟問題,同時也關乎

2、政治、法律等諸多方面,影響甚廣,若對其中蘊含的諸多重要法律問題長期失察,則對于該制度的完善及相關法學理論的深化不利,故應從稅法等相關部門法的角度展開法學研究。緣于稅法的復雜性,特別是稅法制度形成過程的復雜性,稅法上的諸多概念往往需經(jīng)具體界定方能免于混淆,“匯總納稅”一詞也不例外。事實上,過去在所得稅、增值稅等制度中,都曾使用過“匯總納稅”一詞,且在所得稅領域用得更為集中和普遍。在所得稅領域,“匯總納稅”一詞主要用于兩個領域,體現(xiàn)為兩類意義:一類是與所得稅的稅基確定直接相關的匯總納稅;另一類是與稅收抵免中的稅額抵扣相關的匯總納稅。由于后者可以通過國際稅法或國內稅法上的稅收抵免概念來予以說明,因此

3、,人們通常主要在第一類意義上使用匯總納稅的概念。上述對匯總納稅概念使用范圍的界定,也源自現(xiàn)實的制度規(guī)定。我國1994年實施的企業(yè)所得稅暫行條例第14條規(guī)定:“除國家另有規(guī)定外,企業(yè)所得稅由納稅人向其所在地主管稅務機關繳納”,對于其中需要由“國家另作規(guī)定”的部分,企業(yè)所得稅暫行條例實施細則第43條進一步明確規(guī)定:“鐵路運營、民航運輸、郵電通信企業(yè)等,由其負責經(jīng)營管理與控制的機構繳納(企業(yè)所得稅)”。正是依據(jù)上述規(guī)定,國家稅務總局從1994年開始,制定了一系列規(guī)范性文件,其中既包括有關企業(yè)集團匯總納稅的綜合性規(guī)定,又包括針對相關具體行業(yè)的某類企業(yè)集團的匯總納稅規(guī)定,相關行業(yè)涉及金融業(yè)(特別是四大國

4、有商業(yè)銀行、政策性銀行、保險公司、證券公司等)、電信業(yè)(包括中國移動、中國聯(lián)通、中國電信等大型企業(yè))、運輸業(yè)(包括鐵道、民航)等,從而形成了我國企業(yè)集團的匯總納稅制度。從近年來制度建設的情況看,企業(yè)集團匯總納稅制度的核心,是強調符合法定條件的集團公司及其所屬關聯(lián)企業(yè),可以作為“一個整體”來匯總合并繳納企業(yè)所得稅。具體言之,匯總納稅是指相關企業(yè)“按照有關規(guī)定計算出應納稅所得額(或虧損額),由其總機構或規(guī)定的納稅人匯總繳納所得稅的辦法?！庇捎趨R總納稅制度允許對相關主體的收支盈虧予以匯合、加總,它在整體上會影響相關企業(yè)的稅基確定,從而影響其最終的所得稅稅負,與通常的獨立納稅原則、屬地納稅原則的基本要

5、求相去甚遠,因而它是一類例外的、特殊的制度。盡管匯總納稅制度有其特殊性,但因適用于該制度的主體(目前是幾類特殊行業(yè)的大型企業(yè)集團)在國計民生方面舉足輕重,其經(jīng)營網(wǎng)絡遍及全國,對現(xiàn)實生活影響深刻而廣泛,使得該制度的實際適用范圍并不狹窄,其中存在的諸多法律問題不僅涉及稅法,還涉及公司法或企業(yè)法、會計法、競爭法、產(chǎn)業(yè)法,以及憲法、行政法等諸多領域,因而確應對其從不同角度展開深入研究。目前,對于企業(yè)集團匯總納稅制度本身的特殊性或與其他相關制度的差異性,對于其制度目標及稅權配置等基本問題,學界還缺少基本的研究,但這些問題非常重要,因而本文擬予以初探。此外,企業(yè)集團的匯總納稅制度與獨立納稅制度的沖突、對稅

6、法基本原則要求的體現(xiàn),以及與轉讓定價制度、虧損結轉制度等相關制度的關聯(lián)等問題,本文擬進一步辨析研討,因為這有助于進一步揭示匯總納稅制度的特異性及其制度價值,促進現(xiàn)行制度的完善。二、匯總納稅制度的特異性企業(yè)集團匯總納稅制度的特異性,指的是該制度與其他納稅制度相比所體現(xiàn)出的特殊性和差異性。如前所述,該制度作為企業(yè)所得稅領域的一項特殊制度,是通常實行的獨立屬地納稅制度的例外。本來,按照獨立屬地納稅原則的要求,母公司控股的子公司,完全可以依法作為獨立的納稅主體直接向機構所在地的稅務機關納稅,而不應與其他分支機構或子公司等一起匯總納稅。因為無論是哪個分支機構或子公司有虧損則在匯總納稅時都會在總體上降低稅

7、基,從而減少企業(yè)的總體納稅支出和國家的稅收收入。匯總納稅制度作為一類特殊的稅法制度,因其在主體等方面有特殊的限定,故在適用范圍上并不具有一般稅法制度的普適性,這也可視為稅法普適性的一個局限。而這種局限是同整個經(jīng)濟法上的“差異性原理”聯(lián)系在一起的。在稅法領域,由于納稅主體的地位、實力或納稅能力不同,國家在經(jīng)濟政策、社會政策方面會有許多特殊考慮,可能對不同主體實施稅法上的差別待遇,從而形成了稅法上的諸多例外性制度。匯總納稅制度強調的就是不同主體在稅基確定上的差異性,或者說是某些主體在稅法待遇上的特殊性。匯總納稅制度的特異性,與該制度所適用主體的特殊性直接相關。按照現(xiàn)行規(guī)定,享有匯總納稅申請權的,必

8、須是符合規(guī)定的企業(yè)集團(都屬于“大企業(yè)”),這同以往稅法制度中強調的對“中小企業(yè)”的稅收優(yōu)惠安排是不同的。目前,已經(jīng)過批準實行匯總納稅制度的,主要是金融業(yè)、電信業(yè)、運輸業(yè)等產(chǎn)業(yè)的大型企業(yè)集團,如各大銀行、證券、保險公司,各大電信企業(yè),等等,都是社會公眾耳熟能詳?shù)?它們都直接關乎國之大計、民生根本。從自然狀態(tài)上說,各大企業(yè)集團都具有地理上的跨地域性,分支機構的復雜性等特點;同時,各類主體一般在實際上都具有突出的壟斷性(體現(xiàn)為經(jīng)濟壟斷、行政壟斷、自然壟斷或其結合);有些主體(如政策性銀行等)在理論上還具有一定的公益性,而這些特殊性對于匯總納稅制度的形成和發(fā)展是很重要的。地理上的跨地域性和分支機構的

9、復雜性,是上述各類企業(yè)都具有的特點。但具有這些特點的并不只是上述企業(yè)集團,其他許多行業(yè)的企業(yè)集團也都具有這些特點。為什么同樣具有上述特點,其他行業(yè)的企業(yè)集團尚未適用匯總納稅制度?為什么各類企業(yè)集團在稅法上的待遇并不相同?對于這些問題的認識,同樣莫衷一是,見仁見智,其中,自然也包含著對現(xiàn)行制度的批評和完善建言。例如,有人認為,對不同企業(yè)集團實行稅收上的差別待遇是顯失公平的,將匯總納稅制度適用于各類企業(yè)集團,恰恰是未來稅法修改的方向,這是不無道理的。從以往的制度實踐和相關原理來看,某個行業(yè)或企業(yè)集團對國計民生影響的重要性,以及與之相關的壟斷性、公益性,會影響制度的政策性;而制度的政策性,也就是制度

10、的特殊性或差異性,因為“沒有區(qū)別,就沒有政策”。事實上,上述金融業(yè)、電信業(yè)、運輸業(yè)等行業(yè)的企業(yè)集團所具有的壟斷性或公益性,以及對國計民生、經(jīng)濟和社會穩(wěn)定的重要性,是其適用匯總納稅制度的重要基礎;國家基于經(jīng)濟、政治和社會等方面的考慮,對國有企業(yè)以及國有控股企業(yè)的特殊關照,是確立匯總納稅制度的重要動因。三、匯總納稅的制度目標在上述有關匯總納稅的特異性的探討過程中,其實已經(jīng)涉及其制度目標問題。為什么要在基本的獨立納稅制度、屬地納稅制度之外,再設立一個特殊的匯總納稅制度?其制度目標或制度價值何在?這同樣是一個需要深思的問題。由于在匯總納稅的情況下,總體上的盈虧相抵會減小整個企業(yè)集團的稅基,進而降低整體

11、上的稅負,因而對于企業(yè)集團整體是非常有利的。從這個意義上說,匯總納稅制度的重要制度目標,就是鼓勵和促進相關行業(yè)的企業(yè)集團的發(fā)展,增強其競爭力,提高其規(guī)模效益。由于匯總納稅制度所適用的企業(yè)集團,都是國有或國有控股企業(yè)的典范,大都具有突出的壟斷性,對社會公益影響巨大,關系到國家的經(jīng)濟命脈,因而匯總納稅制度的實施,客觀上是國家試圖通過稅收利益的讓渡來促進相關行業(yè)和企業(yè)的發(fā)展。進而言之,匯總納稅制度的重要目標,就是通過稅收制度直接影響產(chǎn)業(yè)政策,特別是通過影響產(chǎn)業(yè)組織政策和產(chǎn)業(yè)結構政策,進一步優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構,提升企業(yè)的抗風險能力和市場競爭力,從而提高國家控制力,促進宏觀經(jīng)濟的發(fā)展,保障國計民生,維護社會公

12、益。而上述制度目標,其實也是稅法宗旨的具體體現(xiàn),或者說,其目標與稅法的宗旨是一致的。從制度目標上看,匯總納稅并不只是一個技術性的問題,而是包含了諸多政策性考慮;同時,匯總納稅也并不只是稅務上的一種應然處理,而是還包含了一定的稅收優(yōu)惠的考慮。事實上,匯總納稅制度所具有的特異性,與該制度所體現(xiàn)的政策性,特別是所包含的稅收優(yōu)惠的考慮直接相關。由此又使匯總納稅制度具有突出的經(jīng)濟性和規(guī)制性。從經(jīng)濟性的角度說,匯總納稅對于相關納稅主體來說,在總體上是更經(jīng)濟的,能夠減少其稅收成本或稅收負擔;從規(guī)制性的角度說,匯總納稅制度能夠把積極的鼓勵促進和消極的限制禁止相結合,體現(xiàn)了國家對一批重要企業(yè)集團發(fā)展的支持和促進

13、,這對于相關領域企業(yè)競爭力的提升和國家的經(jīng)濟安全等,都是很重要的。與我國的情況類似,在許多國家,企業(yè)集團匯總納稅的制度目標,都可歸結為影響產(chǎn)業(yè)政策,優(yōu)化資源配置,提高經(jīng)濟效率,促進經(jīng)濟發(fā)展,保障公共利益。從歷史上看,各國企業(yè)集團的發(fā)展往往都與稅法的影響直接相關,以至于有人認為“西方國家關于企業(yè)集團的法律政策,幾乎總是可以最先在稅法中找到蹤影。”正由于各國都試圖通過稅法的調整,來促進企業(yè)集團的發(fā)展,因此,在匯總納稅方面,無論是以美國、德國為代表的匯總納稅模式,還是以澳大利亞、荷蘭等為代表的匯總納稅模式等,10都有著類似的制度目標。只不過因其所有制的色彩并不突出,更強調市場主體的公平競爭,因而對于

14、各類企業(yè)集團,一般并不做具體區(qū)分,其匯總納稅制度的核心,就是規(guī)范企業(yè)集團內部相關主體之間的“合并納稅”行為。在此需要進一步說明的是,對于“匯總納稅”與“合并納稅”的用語,目前有的學者認為應當加以區(qū)分。11在我國有關匯總納稅的規(guī)范性文件中,大量使用的是“匯總納稅”一詞,但也有一些文件的用詞是“合并納稅”,或者“匯總(合并)納稅”12、“合并(匯總)納稅”13,足見稅法上的基本概念使用之混亂,以及相關規(guī)范性文件在用語使用上的不協(xié)調。從制度發(fā)展來看,一般在規(guī)定匯總納稅的問題時,都包含了合并納稅的內容,14并且,合并納稅行為已經(jīng)成了匯總納稅制度著重規(guī)范的對象。因此,人們通常談及的匯總納稅概念,在外延上

15、已經(jīng)包括了合并納稅。此外,匯總納稅的制度目標,與該制度的依據(jù)直接相關,也應當體現(xiàn)在相關的立法之中。2007年3月16日通過的中華人民共和國企業(yè)所得稅法第52條規(guī)定,“除國務院另有規(guī)定外,企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅”,該規(guī)定既強調了獨立納稅原則(即不合并納稅是原則),同時,也為特殊的、例外的匯總納稅制度(即針對特殊主體的合并納稅制度)做出了預留。但是,相關立法并沒有對匯總納稅制度的目標等內容作出具體規(guī)定。有鑒于此,從制度的有效實施的角度看,應當對匯總納稅制度做出較為系統(tǒng)的規(guī)定,其中,也應包括對制度目標等基本的價值層面的問題做出具體規(guī)定。這樣,也有助于防止相關主體濫用匯總納稅制度。四、匯總納稅

16、制度中的稅權配置任何稅法制度都離不開稅權配置問題。在企業(yè)集團匯總納稅制度方面,其稅權配置同樣體現(xiàn)為重要的“征納二元結構”。從征稅主體的角度來看,由于匯總納稅制度所針對的企業(yè)集團都是全國性的、跨地域的,因而匯總納稅制度的立法權也應保留在中央級次,即主要應由全國人大、國務院來立法;在征管權方面,由于匯總納稅制度是一類特殊的、重要的制度,政策性極強,且可能涉及國家的“稅式支出”,需要慎重對待,因此,國家明定實行審批制度,即由國家稅務總局享有匯總納稅的審批權,具體確定哪些行業(yè)的哪些企業(yè)集團可以適用匯總納稅制度。而稅務總局的看似形式或程序上的審批權,其實對納稅主體有著非常重要的實體影響。為了強化審批權的

17、專屬性,自2000年以來,國家稅務總局曾多次下發(fā)文件,強調匯總繳納企業(yè)所得稅必須經(jīng)國家稅務總局審批,地方各級稅務機關不得越權審批;凡越權自行審批匯總納稅或擴大匯總納稅范圍的,必須予以糾正。應當說,匯總納稅的審批,同國家的稅收利益,同企業(yè)集團所屬企業(yè)所在地方政府的稅收利益,同企業(yè)集團以及各類相關企業(yè)的稅收利益等都有密切關聯(lián),確實應當總攬全局,綜合考慮。從這個意義上說,強調稅權的集中并無不當。但如果對匯總納稅制度所適用的企業(yè)集團不加限定,則無需強調匯總納稅審批權的高度集中和專屬。與上述征稅主體的稅權相對應的,是廣大納稅主體的納稅義務。本來,只要企業(yè)的行為或事實符合法定的課稅要素,就應當按照獨立納稅

18、原則依法納稅。但是,由于基于經(jīng)濟、社會、政治等諸多方面的考慮,國家為促進相關領域企業(yè)集團的發(fā)展專門設立了匯總納稅制度,使得這些企業(yè)集團能夠在整體上或總體上的節(jié)稅,從而使匯總納稅具有了一定的稅收優(yōu)惠的屬性。因此,許多企業(yè)樂于申請適用匯總納稅制度,由此使相關企業(yè)集團的匯總納稅申請權成了一類重要的程序性權利。按照現(xiàn)行制度安排,享有匯總納稅申請權的主體,必須是符合規(guī)定的企業(yè)集團。即匯總納稅制度中的納稅主體具有突出的企業(yè)性和集團性,它必須是企業(yè),且必須是集團性企業(yè),但這些只是必要條件。目前,具備匯總納稅申請權的企業(yè)集團主要包括:(1)國務院確定的120家大型試點企業(yè)集團;(2)國務院批準執(zhí)行試點企業(yè)集團

19、政策和匯總納稅政策的企業(yè)集團;(3)稅法規(guī)定的鐵路運營、民航運輸、郵政、電信企業(yè)和金融企業(yè)(含證券、保險等非銀行金融機構);(4)文化體制改革的試點企業(yè)集團;(5)匯總納稅企業(yè)重組改制后具有集團性質的存續(xù)企業(yè)。上述各類企業(yè)集團若經(jīng)批準可以實行匯總納稅,其報批范圍內的各類成員企業(yè),包括所屬分支機構,以及全資子公司,可以按照匯總納稅辦法來納稅。如果所屬企業(yè)情況發(fā)生變化,需要調整成員企業(yè)范圍,則還應在規(guī)定時間內提出申請,由國家稅務總局批準確定。如果在企業(yè)改組、改造或資產(chǎn)重組過程中,某個全資控股企業(yè)因股權發(fā)生變化而變成非全資控股的企業(yè),15則從股權發(fā)生變化的年度起,該企業(yè)就不得匯總納稅,而必須按照獨立

20、納稅原則和屬地納稅原則,就地繳納企業(yè)所得稅,而不再享有匯總納稅權。16可見,在納稅主體方面,哪些企業(yè)集團可以匯總納稅,在一定意義上已經(jīng)可以歸結為是否享有匯總納稅權的問題;同時,在企業(yè)集團內部,哪些類型的企業(yè)可以被納入適用匯總納稅的范圍,則與企業(yè)的獨立性或獨立的程度直接相關。這些方面在進行稅權配置時均應予以關注。以上是匯總納稅制度中有關稅權配置的基本問題和特色問題。但事實上,在該制度中還涉及其他方面的稅權配置問題,例如,按照規(guī)定,股權發(fā)生變化的企業(yè),應及時將有關情況報告所在地稅務機關,并辦理相關稅務事項。未向稅務機關報告的,稅務機關有權調整補稅,并根據(jù)我國稅收征收管理法的規(guī)定予以相應處罰。由于上

21、述規(guī)定確立了稅務機關的稅額調整權、稅務處罰權,且對相關企業(yè)的權益有重要影響,因而在研究稅權配置問題時同樣需要關注。五、需要進一步研究的幾個問題以上簡要探討了匯總納稅制度的特異性、制度目標及稅權配置等基本問題,其中涉及的一系列重要問題尚需進一步展開,如匯總納稅與獨立納稅原則的關系應如何看待,匯總納稅是否具有稅收優(yōu)惠的性質,是否影響稅收公平,在稅權配置方面與其他相關制度有何區(qū)別,等等。為此,下面擬集中簡要探討如下幾個問題:(一)匯總納稅:獨立納稅原則的例外如前所述,匯總納稅制度只是一種具有特異性的普遍規(guī)則的例外。從納稅主體理論以及征管理論的角度說,應當以獨立納稅、屬地納稅為基本原則。依據(jù)獨立納稅原

22、則,只要是稅法上的獨立納稅主體(盡管其未必有民商法上的獨立主體資格),就應當獨立納稅,而不應當與其他主體合并匯總納稅,這涉及納稅義務的歸屬以及義務的獨立承擔問題。但從匯總納稅制度來看,許多母公司的子公司在稅法上完全可以構成獨立的納稅主體,只是因其與母公司的特殊關聯(lián)關系,只是由于符合國家的相關鼓勵和促進企業(yè)集團發(fā)展的相關規(guī)定,它們可以按照匯總納稅的辦法納稅。但是,這種例外,也并不是對基本的獨立納稅原則的完全否定。一方面,當相關主體不合股權等方面的要求時,仍然要回歸為“獨立納稅”;另一方面,即使在匯總納稅的情況下,相關的稅收信息也必須報告所在地稅務機關以接受監(jiān)督,從而與獨立納稅具有形式上的一致性。

23、因此,匯總納稅制度與獨立納稅原則的沖突是相對的,獨立納稅原則及其原理仍然具有基礎性的地位。從原理上說,企業(yè)或公司的非獨立性,可能帶來稅收繳納上的非獨立性,即在相關企業(yè)存在非獨立性,且國家設有匯總納稅制度的情況下,就可能排除獨立納稅原則的適用。但關鍵性的前提是:國家必須有專門的匯總納稅制度,否則即使存在著許多不具有獨立性的情況,也難以適用匯總納稅制度。獨立納稅原則與匯總納稅制度之間的關系,還可以從企業(yè)所得稅中的古典制與整體制兩類模式的區(qū)別上得到一定的啟發(fā)。在解決經(jīng)濟性重復征稅的問題上,以美國為代表的古典制模式,以“法人實在說”為理論基礎,強調公司與其股東都是獨立的主體,應當依法分別獨立承擔納稅義

24、務,這與獨立納稅原則是大體對應的;而以歐盟的一些國家為代表的整體制模式,則以“法人虛擬說”為理論基礎,強調公司可以與其股東視為一個整體,因而可以對公司與個人的納稅義務予以合并考慮,“一體化”解決。17這種合并考慮、整體綜合的思想,又與匯總納稅制度的基本精神相似。因此,如果把整體制模式的思想推而廣之,考慮到公司與其股東(在此指母公司,也可進一步推廣為總公司)之間的內在關聯(lián),可以把它們之間的納稅問題也予以合并考慮,這也是一種整體化的匯總納稅的思路。相對說來,雖然匯總納稅制度不能與上述兩種模式簡單等同(它有時甚至類似于二者的折衷),但從總體上說,匯總納稅制度強調的是整體利益的最大化,因而更偏向于整體

25、制模式,體現(xiàn)的是一種整體主義思維。這與企業(yè)集團的整體戰(zhàn)略,與國家的整體考慮,與稅法調整追求的整體效果,都有內在的關聯(lián)。此外,從與獨立納稅原則直接相關的屬地納稅原則來看,納稅主體在哪里納稅直接關系到稅收管轄權與稅收收益權的問題。而匯總納稅則改變了一般的屬地管轄,改變了稅源地政府的稅收收益狀況,因而會影響中央和地方的稅收分配關系,并會在更大范圍內影響中央與地方的關系。這是與經(jīng)濟和政治都密切相關的重要問題,必須予以重視。(二)從稅法基本原則的要求看匯總納稅如上所述,匯總納稅是獨立納稅原則的例外,而例外是否就是一種優(yōu)惠?畢竟,國家征稅的原初動因,是獲取近期的和長遠的稅收利益,但在匯總納稅的情況下,卻往

26、往要以國家稅收收益的讓渡為前提。從國家“讓利”、企業(yè)減負的角度說,匯總納稅是符合稅收優(yōu)惠的一般含義的,一些經(jīng)濟學者也由此將其視為一種稅收優(yōu)惠。當然,這種優(yōu)惠是稅基上的,而不是稅率上的,其效應有些類似于虧損結轉。如果把匯總納稅看作稅收優(yōu)惠,就會涉及稅收公平等問題,從而涉及匯總納稅是否符合稅法基本原則及其制度目標的合法性等問題。因為依據(jù)稅法原理,稅收優(yōu)惠就是作為一般課稅要素的例外而存在的,屬于稅收特別措施,它同樣要符合和體現(xiàn)稅法的三大基本原則,即稅收法定原則、稅收公平原則和稅收效率原則。據(jù)此,可以從稅法基本原則的要求的角度來研究匯總納稅的相關問題。依據(jù)稅收法定原則,匯總納稅制度也必須法定,包括制度

27、的適用主體、適用領域、匯總條件和方式等,都必須有明確的法律規(guī)定。從我國目前的相關規(guī)定來看,匯總納稅制度雖然在國家立法中有其依據(jù)和體現(xiàn),但其核心內容是通過征稅機關發(fā)布的一系列規(guī)范性文件來確立和體現(xiàn)的,立法層次太低,適用條件也并不明確,導致行政裁量權過大,因而與稅收法定原則的要求還相去甚遠。正由于沒能很好地體現(xiàn)稅收法定原則的要求,在貫徹稅收公平原則方面,現(xiàn)行的匯總納稅制度也有許多問題。例如,從橫向公平的角度看,為什么同樣是企業(yè)集團,卻只有某些企業(yè)集團才能適用匯總納稅?為什么同樣是在規(guī)定范圍內的企業(yè)集團,卻只有少數(shù)的幾類才能獲批適用匯總納稅?諸如此類的問題必然會引起人們的關注。盡管對此可以從政策因素

28、等角度做出解釋,但有時政策本身的合理性也會受到質疑,因此,還需要從形式公平與實質公平等方面做出令人滿意的回答。此外,從縱向公平的角度看,相對于弱勢的中小企業(yè)來說,企業(yè)集團本來經(jīng)濟實力就強,享受的公共物品也更多,應該在稅收上為國家做出更大的貢獻,給予其實質上的稅收優(yōu)惠是否合適?特別是給那些具有明顯壟斷地位的企業(yè)集團以稅收優(yōu)惠,是否會進一步加劇壟斷,是否會更加影響經(jīng)濟效率和消費者利益?這些問題都還需要做進一步的研究。同樣,與上述兩大原則密切相關,從稅收效率原則的角度看,匯總納稅是否會扭曲市場的資源配置并進一步在總體上降低經(jīng)濟效率?是否真正降低了征稅機關的征收成本和相關企業(yè)的納稅成本?這些還都還需要

29、仔細測算,不能僅從制度規(guī)定上作出簡單的推斷。上述與稅法基本原則相關的各類問題都可能會有人提出,與之相關的還有一些深層次的問題,需要從理論上作出解釋和回答。例如,企業(yè)集團自身的發(fā)展,或者國家對企業(yè)集團發(fā)展的促進,是否就代表了公共利益?對公共利益應當如何界定,如何看待?其中所涉及的公平與效率應如何界定,兩者關系應如何擺正?這些問題對于回答匯總納稅與稅法基本原則關系問題是很重要的。此外,如何提高集團化的規(guī)模效益,如何提升企業(yè)集團的競爭力?企業(yè)集團的成本應當由誰來承擔?匯總納稅的結果是否構成納稅人集體買單?這些都需要進一步深思。隨著企業(yè)的日益獨立及市場競爭的日益加劇,隨著對公共利益理解的進一步深入,人

30、們對上述問題的認識也會有越來越多的共識。(三)匯總納稅與轉移定價、虧損結轉制度的關聯(lián)與企業(yè)集團密切相關的稅法制度,不僅有匯總納稅制度,還有轉移定價制度和虧損結轉制度等。這些制度既有其共通性,又有其差異性,需要進一步辨析研討,以增進對稅權配置和利益保護等問題的認識。眾所周知,在企業(yè)所得稅領域,有一類專門的轉移定價制度,尤其適用于企業(yè)集團內部的各類關聯(lián)企業(yè),其核心是解決關聯(lián)企業(yè)的轉移定價問題。事實上,各類企業(yè)集團所涉及的分支機構及子公司,都是典型的關聯(lián)企業(yè),按照稅法的規(guī)定,它們在從事交易活動時,必須按照獨立交易原則,來收取或支付價款、費用,否則,如果通過關聯(lián)企業(yè)之間的內部交易來轉移定價(從而轉移利

31、潤)的話,則其交易結果在稅法上不予承認,稅務機關由此享有對其應納稅額的調整權。18可見,轉移定價制度強調關聯(lián)企業(yè)之間的交易必須公平,要像不存在關聯(lián)關系的市場主體那樣從事交易,即更強調各個關聯(lián)企業(yè)的獨立性。而匯總納稅制度則與之不同,它所關注的不是企業(yè)集團內部的各個關聯(lián)企業(yè)之間的關聯(lián)交易,而是在關聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營成果實現(xiàn)以后,其收益或虧損的匯總納稅問題,在這個階段,它不強調各個關聯(lián)企業(yè)的獨立,而恰恰強調它們之間的關聯(lián),強調它們的盈虧的整合?？梢?兩類制度分別適用于前后相繼的兩個階段。轉移定價制度是在稅前的盈虧形成階段,強調獨立交易原則(或稱獨立競爭原則、公平交易原則),它直接影響個體稅基的形成;而匯總

32、納稅制度則強調的是在企業(yè)個體的經(jīng)營效果已發(fā)生,收益或虧損客觀實現(xiàn)以后,通過匯總來使總體稅基發(fā)生變更。兩者的制度目標、所適用階段等都是不同的。此外,從經(jīng)濟學的意義上說,轉移定價有其合理性,它有助于企業(yè)降低交易成本,實現(xiàn)多方目標,但從法律的意義上說,則可能造成很多負面影響,因而在稅法上要通過轉移定價制度來予以規(guī)制,體現(xiàn)的是外部市場上主體獨立競爭的要求,強調的是個體本位;而匯總納稅制度則強調整體本位,強調的是企業(yè)的非獨立競爭性,體現(xiàn)的是內部市場通過整合盈虧來降低稅收成本的要求。此外,匯總納稅與虧損結轉制度的關聯(lián)也值得研究。從制度設計上看,虧損結轉主要從時間維度,通過對企業(yè)不同年度的盈虧縱向相抵,來實

33、現(xiàn)稅基的跨年度調整,從而在更長的時間范圍內確定企業(yè)的應稅所得額,使企業(yè)得到遞延納稅和降低稅負的優(yōu)惠;19而匯總納稅則主要從主體和空間的維度,來實現(xiàn)多個關聯(lián)企業(yè)的盈虧相抵,以通過盈虧整合實現(xiàn)稅基調整,從而在總體上降低相關主體的稅負。此外,虧損結轉同樣強調個體的意義,即作為獨立個體的企業(yè),可以進行虧損結轉;而匯總納稅則強調整體的意義,它使整體福利最大化。兩者在這個方面的區(qū)別,類似于匯總納稅制度與轉移定價制度的區(qū)別。六、結論企業(yè)集團匯總納稅問題是需要學界深入研究的復雜問題,對于匯總納稅的用語、適用范圍以及與相關制度的關聯(lián)等問題,都需要做出梳理,才能進一步研究其中的相關法律問題。本文在對匯總納稅問題做

34、出基本界定的基礎上,著重探討了匯總納稅制度的特異性及其制度目標,以及該制度中的稅權配置等問題,強調匯總納稅制度的特異性,在于它是通常的獨立納稅制度、屬地納稅制度的例外;而它之所以會有特異性,同其制度目標直接相關。事實上,如果不是為了實現(xiàn)特定的制度目標,也就不需要可能受到質疑的匯總納稅制度。而正是為了實現(xiàn)特殊的制度目標,才需要在該制度中做出特殊的稅權配置,才需要強調國家稅務總局在匯總納稅方面的專屬的審批權,才會在匯總納稅方面體現(xiàn)出突出的政策性或差異性。作為上述問題探討的進一步延伸,本文還關注了匯總納稅制度與相關制度或法律原則的關聯(lián),透過這些制度或原則之間的關聯(lián)甚至沖突,可以更進一步地解析匯總納稅

35、制度的特異性,可以更進一步地理解該制度的目標。事實上,本文有關匯總納稅制度與獨立納稅制度、屬地納稅制度的相對沖突的分析,意在進一步說明匯總納稅制度的特異性,強調它只是一種附條件的例外;本文有關匯總納稅與稅法基本原則關系的分析,試圖說明的是匯總納稅制度目標的實現(xiàn)可能與稅法基本原則存在的沖突,以及實踐中可能產(chǎn)生的諸多質疑或諸多問題,這就要求在制度的確立和完善方面要更加慎重地考慮到該制度存在的不足;而本文有關匯總納稅制度與轉移定價、虧損結轉制度的關聯(lián)的探討,則隱含著對稅權配置或稅收利益從個體本位到整體本位的關注,隱含著傳統(tǒng)制度中所強調的個體主義思想到現(xiàn)代制度中所強調的整體主義思想的關注。而這些方面,

36、對于深化對匯總納稅制度的認識,對于該制度的完善和發(fā)展,都是很重要的。如前所述,對于企業(yè)集團匯總納稅制度,完全可以從多個部門法的角度展開研究。本文主要側重于稅法的視角,對匯總納稅制度進行了一個很初步的探討,還有很多重要問題并未觸及或者并未展開。隨著未來制度實踐的發(fā)展和理論認識的提高,相信學界會有更多深入的研究成果面世。事實上,隨著稅法學乃至整個經(jīng)濟法學的發(fā)展,具體制度的研究將越來越重要,因為這不僅有助于完善現(xiàn)行制度,而且還有助于從制度實踐中汲取豐富的營養(yǎng),真正提高相關學科的理論水平。原載于法學2007年第5期。注釋:例如,有的學者在探討區(qū)域稅收與稅源背離的問題時曾把匯總納稅作為“背離”的一種原因

37、。參見靳萬軍:關于區(qū)域稅收與稅源背離問題的初步思考,稅務研究2007年第1期。匯總納稅制度作為一類特殊的制度,改變了稅收征管的屬地原則,不僅影響了相關企業(yè)的利益以及企業(yè)之間的競爭,還直接影響了稅源地政府的稅收利益,從而會影響到中央和地方的關系,以及由此產(chǎn)生的其他關系,相應地會帶來政治、法律等方面的一些問題,需要從多個部門法的角度展開研究。在其他稅種領域里,亦會用到類似于“匯總納稅”的“匯總繳納”一詞。例如,在印花稅方面,早在1989年,國家稅務總局和鐵道部就曾下發(fā)過關于鐵路貨運憑證匯總繳納印花稅問題的聯(lián)合通知,規(guī)定鐵路貨運憑證承運方應繳納的印花稅由鐵路部門匯總繳納,以簡化納稅手續(xù),加強稅收征管。但這種“匯總繳納”與本文集中討論的“匯總納稅”的制度內涵并不相同。參見國家稅務總局1995年10月25日發(fā)布的加強匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法。關于這個方面的探討,可參見拙文稅法的普適性及其局限,中外法學2001年第5期。參見財政部、稅總關于國有商業(yè)銀行所得稅計繳及有關問題的復函(財稅1996106號);稅總關于中國聯(lián)合通信有限公司及所屬企業(yè)繳納所得稅問題的通知(國稅函1999648號)、關于中國郵電電信總局繳納企業(yè)所得稅問題的通知(國稅函1999704號)、關于中國移動通信集團公司繳納企業(yè)所得稅問題的通知