淺析固定資產(chǎn)新準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法之間的差異(1)

1、淺析固定資產(chǎn)新準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法之間的差異(1)    摘要：隨著2007年1月新企業(yè)會計準(zhǔn)則在我國境內(nèi)上市公司執(zhí)行，實務(wù)中現(xiàn)行稅法與新準(zhǔn)則之間的差異問題將會很多，本文試圖從兩者在固定資產(chǎn)確認(rèn)、初始計量、折舊、減值以及處置等五個方面進行對比，并對差異進行分析，為實際工作提供解決問題的辦法。 關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn) 新準(zhǔn)則 稅法 差異 新企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則），在充分借鑒了國際會計準(zhǔn)則合理內(nèi)容的基礎(chǔ)上，解決了原準(zhǔn)則實施過程中碰到的一些問題，順應(yīng)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際接軌的趨勢，并指明了今后我國會計的國際化發(fā)展方向。但由于會計準(zhǔn)則與稅法之間存在的差異，兩者勢

2、必在實務(wù)中會有差異。本文將從固定資產(chǎn)確認(rèn)、初始計量、折舊、減值以及處置五個方面來分析固定資產(chǎn)新準(zhǔn)則與現(xiàn)行稅法之間的差異，為實際工作提供解決問題的辦法。一、固定資產(chǎn)確認(rèn)方面的差異新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。固定資產(chǎn)同時滿足下列條件的，才能予以確認(rèn)：與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量。固定資產(chǎn)的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業(yè)提供經(jīng)濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應(yīng)當(dāng)分別將各組成部分確認(rèn)為單項固定資產(chǎn)。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人的固定資產(chǎn)是指使用期限超

3、過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。對于不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，其單位價值在2000元以上，使用年限超過2年的，也應(yīng)當(dāng)作為固定資產(chǎn)。二者之間的差異主要表現(xiàn)在，新準(zhǔn)則只規(guī)定固定資產(chǎn)的使用年限應(yīng)超過一年，而現(xiàn)行稅法則除了規(guī)定使用年限以外，還從單位價值方面進行了規(guī)定。二、固定資產(chǎn)初始計量方面的差異新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量。但是，不同方式取得的固定資產(chǎn)，其初始計量方面亦不相同。1外購固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費

4、和專業(yè)人員服務(wù)費等。以一筆款項購入多項沒有單獨標(biāo)價的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照各項固定資產(chǎn)公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產(chǎn)的成本。購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號借款費用應(yīng)予資本化的以外，應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)計入當(dāng)期損益。確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計棄置費用因素，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)原價的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人固定資產(chǎn)的計價一般應(yīng)以原價為準(zhǔn)。具體規(guī)定如下：購入的固定資產(chǎn)，按購入價加上發(fā)生的包裝費、運雜費，以及繳

5、納的稅金后的價值入賬。從國外引進設(shè)備的入賬價值包括設(shè)備買價、進口環(huán)節(jié)稅金、國內(nèi)運雜費、安裝費。二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)的原值中含有預(yù)計固定資產(chǎn)棄置費用的現(xiàn)值；購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定，實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應(yīng)予資本化。而現(xiàn)行稅法則未規(guī)定固定資產(chǎn)原值中含有棄置費用，購買固定資產(chǎn)的價款也無需折現(xiàn)，購買固定資產(chǎn)時會計計入當(dāng)期損益的利息不允許在稅前扣除。2投資者投入固定資產(chǎn)。新準(zhǔn)則規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，投資

6、者投入的固定資產(chǎn)，應(yīng)按該資產(chǎn)折舊程度，以合同、協(xié)議確定的合理價格或參照有關(guān)的市場價格合理確定。二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則規(guī)定投資者投入固定資產(chǎn)只能按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，而現(xiàn)行稅法則規(guī)定除按投資合同或協(xié)議約定的價值確定外，還可以按照評估確認(rèn)的價值作為固定資產(chǎn)的計稅成本。同時，新準(zhǔn)則中還規(guī)定固定資產(chǎn)的成本中包含該項固定資產(chǎn)的預(yù)計棄置費用的現(xiàn)值，而現(xiàn)行稅法中不包含這部分內(nèi)容。三、固定資產(chǎn)折舊方面的差異1折舊范圍不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計提折舊，并根據(jù)用途計入相關(guān)資產(chǎn)的成本或者當(dāng)期

7、損益。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)包括：房屋、建筑物；在用的機器設(shè)備、運輸車輛、器具、工具；季節(jié)性停用和修理停用的機器設(shè)備；以經(jīng)營租賃方式租出的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)；財政部規(guī)定的其他應(yīng)當(dāng)提取折舊的固定資產(chǎn)。下列固定資產(chǎn)不得提取折舊：土的、房屋、建筑物以外的未使用、不許用的固定資產(chǎn)以及經(jīng)批準(zhǔn)封存的固定資產(chǎn)；以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；按照規(guī)定提取維簡費的固定資產(chǎn)；以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)；已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；已在成本中一次性列支而形成的固定資產(chǎn)；破產(chǎn)、關(guān)停企業(yè)的固定資產(chǎn)，以及提前報廢的固定資產(chǎn)；已出售給職工個人的住房和出租給職工個人且租金收入未

8、計入收入總額而納入住房周轉(zhuǎn)金的住房；財政部規(guī)定的其他不得提取折舊的固定資產(chǎn)。二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人的部分固定資產(chǎn)不得提取折舊。2計提折舊的總額不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)應(yīng)計折舊的總額，為應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的原價扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。預(yù)計凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)計提折舊的總額為固定資產(chǎn)的計稅成本，即固定資產(chǎn)原值扣除稅法口

9、徑上的凈殘值。二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)計折舊總額是應(yīng)當(dāng)計提折舊的固定資產(chǎn)的入賬價值扣除其預(yù)計凈殘值后的金額。已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計金額。而現(xiàn)行稅法規(guī)定固定資產(chǎn)計提折舊的總額為固定資產(chǎn)的計稅成本。 3折舊計算的方法不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。     而現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人可扣除的固定資產(chǎn)折舊的計算，原則上采用直線法。允許采用加速折舊的企業(yè)或固定資產(chǎn)有：

10、對在國民經(jīng)濟中具有重要地位、技術(shù)進步快的電子生產(chǎn)企業(yè)、船舶工業(yè)企業(yè)、生產(chǎn)“母雞”的機械制造企業(yè)、飛機制造企業(yè)、化工生產(chǎn)企業(yè)、醫(yī)藥生產(chǎn)企業(yè)的機械設(shè)備；對促進科技進步、環(huán)境保護和國家鼓勵投資項目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸、堿等強烈腐蝕的設(shè)備；證券公司電子類設(shè)備；集成電路生產(chǎn)企業(yè)的生產(chǎn)性設(shè)備；外購的達到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或構(gòu)成無形資產(chǎn)的軟件。二者的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)可以在規(guī)定范圍內(nèi)自行選擇固定資產(chǎn)折舊方法；而現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人固定資產(chǎn)折舊的計算原則上采用直線法。4折舊年限不同新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命。企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用

11、壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：預(yù)計生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；預(yù)計有形損耗和無形損耗；法律或類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人固定資產(chǎn)計提折舊的年限，按財政部的分行業(yè)財務(wù)制度的規(guī)定執(zhí)行。對少數(shù)城鎮(zhèn)集體和鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)，由于特殊原因需要縮短折舊年限的，可由企業(yè)提出申請，報省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局并省財政廳（局）同意后確定。除另有規(guī)定者除外，固定資產(chǎn)計提折舊的最低年限為：房屋、建筑物為20年；火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；電子設(shè)備和火車、輪船以外的運輸工具，以及與生

12、產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的器具、工具家具等為5年；根據(jù)國務(wù)院發(fā)布的鼓勵軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展的若干政策的規(guī)定，企事業(yè)單位購置的軟件達到固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)或無形資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的，經(jīng)批準(zhǔn)，其折舊或攤銷年限最短可縮短為2年。自2004年7月1日起，東北地區(qū)遼寧?。ê筮B市）、吉林省和黑龍江省，工業(yè)企業(yè)的固定資產(chǎn)（房屋、建筑物除外），可在現(xiàn)行規(guī)定折舊年限的基礎(chǔ)上，按不高于40%的比例縮短折舊年限。二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)折舊是在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分?jǐn)偅凑叟f年限為不低于一年。而現(xiàn)行稅法則詳細規(guī)定了各種類型固定資產(chǎn)的使用年限。5預(yù)計凈產(chǎn)值的扣除不同。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)固

13、定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值進行復(fù)核。預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計凈殘值。 現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人固定資產(chǎn)計提折舊前，應(yīng)當(dāng)估計殘值，從固定資產(chǎn)原值中減除。殘值比例統(tǒng)一規(guī)定為5%。二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則規(guī)定，預(yù)計凈殘值是假定固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前

14、從該項資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計處置費用后的金額。而現(xiàn)行稅法規(guī)定固定資產(chǎn)計提折舊前應(yīng)當(dāng)按統(tǒng)一比例5%估計殘值，從固定資產(chǎn)原值中減除。四、固定資產(chǎn)減值方面的差異新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計期末判斷固定資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。存在下列跡象的，表明固定資產(chǎn)可能發(fā)生了減值：資產(chǎn)的市價當(dāng)期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預(yù)計的下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術(shù)或法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當(dāng)期或?qū)⒃诮诎l(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；市場利率或者其他市場投資回報率在當(dāng)期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導(dǎo)致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)

15、陳舊過時或其實體已經(jīng)損壞；資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業(yè)內(nèi)部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預(yù)期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤（或者損失）遠遠低于預(yù)計金額等；其他表明資產(chǎn)可能已經(jīng)發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得在稅前扣除，而當(dāng)計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)被處置時，已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備已在計提期間調(diào)增應(yīng)納稅所得額的，處置時應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。二者之間的差異主要表現(xiàn)在：新準(zhǔn)則規(guī)定，

16、固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備稅前可以扣除；而現(xiàn)行稅法規(guī)定，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，不得在稅前扣除，五、固定資產(chǎn)處置方面的差異新準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)予以終止確認(rèn)：該固定資產(chǎn)處于處置狀態(tài)；該固定資產(chǎn)預(yù)期通過使用或處置不能產(chǎn)生經(jīng)濟利益。企業(yè)持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)對其預(yù)計凈殘值進行調(diào)整。企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價值和相關(guān)稅費后的金額計入當(dāng)期損益。固定資產(chǎn)的賬面價值是固定資產(chǎn)成本扣減累計折舊和累計減值準(zhǔn)備后的金額。固定資產(chǎn)盤虧造成的損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。而現(xiàn)行稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅所得額，其計算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入總額-準(zhǔn)予扣除金額。固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，是指納稅人有償轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)取得的收入的總額，準(zhǔn)予扣除金額為與納稅人取得收入有關(guān)的成本、費用和損失，即納稅人轉(zhuǎn)讓