關(guān)于完工百分比法的批判吸收探討

1、關(guān)于完工百分比法的批判吸收探討     論文摘要：完工百分比法是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。運(yùn)用完工百分比法的前提是：在資產(chǎn)負(fù)債表中，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。完工百分比法作為現(xiàn)在有關(guān)于合同的收入與成本確認(rèn)的最普遍的方法，但同時(shí)也存在這許多不那么精確之處,這便會(huì)導(dǎo)致諸多會(huì)計(jì)差錯(cuò)或是欺騙。而了解并從一定程度上修補(bǔ)這些漏洞就要從方法本身開始。  論文關(guān)鍵詞：批判;合同百分比法;缺點(diǎn)分析;應(yīng)對    1 完工百分比法概述  1.1 完工百分比法的運(yùn)用前提  第一，固定造價(jià)合同履

2、行過程中的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。該前提是指同時(shí)滿足下列條件：  （1）合同總收入能夠可靠地計(jì)量。  （2）與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。  （3）在資產(chǎn)負(fù)債表中合同完工進(jìn)度和為合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。  （4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。  第二，成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)。  （1）該前提是指同時(shí)滿足下列條件：與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；  （2）實(shí)際發(fā)生的合同成本各部分可識別和可靠地計(jì)量。  1.2 完工百分比法的計(jì)算方法  完工百分比法計(jì)

3、算核心是依據(jù)該方法確認(rèn)合同所涉及的收入和費(fèi)用。  首先是確定建造合同的完工進(jìn)度，計(jì)算出完工百分比。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號建造合同規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法確定合同收入和費(fèi)用，確定合同完工進(jìn)度可以選用下列三種方法：  （1）累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例。該方法是確定合同完工進(jìn)度較常用的方法。其計(jì)算方式為：合同完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本，合同預(yù)計(jì)總成本×100%。  （2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計(jì)算公式為：  合同完工進(jìn)度=已

4、經(jīng)完工的合同工作量合同預(yù)計(jì)總工作量×100%。  （3）已完工合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時(shí)所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法。這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。  其次是根據(jù)完工百分比計(jì)量和確認(rèn)當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算：  當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=（合同總收入×完工進(jìn)度）-以前會(huì)計(jì)年度累計(jì)已確認(rèn)的收入。  當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=（合同總收入-合同預(yù)計(jì)總成本）×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)年

5、度累計(jì)已確認(rèn)的毛利。  當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利-以前會(huì)計(jì)年度預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備。  其中最后一年的合同收入和合同毛利倒擠計(jì)算：  最后一年的合同收入=總收入-以前年度確認(rèn)過的收入。  最后一年的合同毛利=總收入-合同實(shí)際總成本-以前年度累計(jì)已確認(rèn)的毛利。  在這之中，若由于物價(jià)上漲或是其他原因?qū)е碌某杀旧蠞q，可調(diào)整總的成本額而已確認(rèn)的成本不再發(fā)生改變。而與之相應(yīng)的收入的改變也是只適用于以后期間。  2 完工百分比法缺陷分析  （1）在核算方面。  這里首先是制度本身中確定完工

6、進(jìn)度難的問題。  技術(shù)上來說確定完工進(jìn)度的方式本身即存在爭議。一些被人們默認(rèn)的計(jì)量方法在更深層次來講并不完全與成本的定義相符。如樓房建設(shè)一般可以以樓層建造的層數(shù)來確認(rèn)收入，但是實(shí)際中建造的第一層往往比上面的任何一層花  費(fèi)  的人力物力都要多。而且，如果一層樓還沒有建完便已期末了那么這半調(diào)子的樓又該怎么算。  從操作上來說如前，完工進(jìn)度確定的情況下，為會(huì)計(jì)核算帶來了極大的方便。而在實(shí)際操作中，很多建筑施工單位都使用以累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例的方法來確認(rèn)完工進(jìn)度，這也是行得通的做法。  但是依然由于人為原因存在諸如下列問題:&#

7、160; 滯后性。公路施工行業(yè)通常聘用專業(yè)測量師采用比較專業(yè)的測量法對已經(jīng)完成的工作或工程進(jìn)度進(jìn)行測量，而公路施工行業(yè)的發(fā)包方是一般是政府或者政府投資、控制的投資公司，工作上的主導(dǎo)性和滯后性導(dǎo)致工作量鑒證單位通常會(huì)滯后于結(jié)算收入認(rèn)可的會(huì)計(jì)期間，這會(huì)導(dǎo)致建設(shè)單位按累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本確定的完工進(jìn)度與計(jì)量部門的工程進(jìn)度不能協(xié)調(diào)一致，即各方認(rèn)可的同期間工程結(jié)算收入之間時(shí)間上存在誤差。除此而外，在建造合同施工過程中，業(yè)主按照監(jiān)理確認(rèn)的工作量再予以確認(rèn)是業(yè)界的普遍現(xiàn)象。而在某一時(shí)點(diǎn)，企業(yè)實(shí)際的工程進(jìn)度可能要大于業(yè)主簽認(rèn)的工程進(jìn)度。這在一定程度上造成了企業(yè)確認(rèn)收入的滯后致使報(bào)表項(xiàng)目反映內(nèi)容

8、不夠真實(shí)。  成本歸集不準(zhǔn)確。  例如，人工成本：作為項(xiàng)目成本的重要組成部分，人工費(fèi)的歸集相對比較重要。但是，對總承包企業(yè)而言，由于其常年施工項(xiàng)目較多，可能無法準(zhǔn)確統(tǒng)計(jì)某一項(xiàng)目的工時(shí)。另外，某些單項(xiàng)工程可能予以分包時(shí)，分包方并不能及時(shí)將自己的人工成本予以上報(bào)。這些因素可能導(dǎo)致人工成本不能準(zhǔn)確地予以歸集到相關(guān)項(xiàng)目中。實(shí)務(wù)中，部分企業(yè)采取了在會(huì)計(jì)報(bào)表期末根據(jù)項(xiàng)目預(yù)算予以調(diào)整人工成本的做法。即日常先歸集在“管理費(fèi)用”科目，期末再調(diào)整到“工程施工”科目中。該做法雖然歸集了部分人工成本，但不夠嚴(yán)謹(jǐn)和科學(xué)。  借款費(fèi)用：在借款墊資情況下，其存在無法予以充分資本化的可能性。在外

9、部競爭環(huán)境日益激烈的情況下，企業(yè)為了競標(biāo)成功，常常會(huì)采用墊資的方式進(jìn)行施工。這樣，如果企業(yè)不能準(zhǔn)確區(qū)分建造合同所占用的資金，為了簡化處理，誤將借款利息費(fèi)用化。這樣就導(dǎo)致項(xiàng)目成本的減少，進(jìn)而影響項(xiàng)目真實(shí)的盈虧狀況。  內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易：在集團(tuán)化管理模式盛行的情況下，對于一些大型的建造合同，集團(tuán)內(nèi)單位互為總包和分包的關(guān)系較為常見。這就牽涉到集團(tuán)層面內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易抵銷的問題。實(shí)際工作中，在總包和分包單位對工程項(xiàng)目沒有及時(shí)進(jìn)行結(jié)算的情況下，可能造成雙方對收入、成本和存貨及應(yīng)收賬款（或預(yù)收賬款）確認(rèn)的不一致。相應(yīng)地，引起集團(tuán)合并報(bào)表層面抵銷的不充分，導(dǎo)致財(cái)務(wù)狀況的扭曲。  （2）在后果方面

10、容易導(dǎo)致利用成本調(diào)節(jié)收入和利潤。  由于完工百分比在指標(biāo)的確認(rèn)和計(jì)量上存在一定的主觀性，尤其完工進(jìn)度的確定可以由企業(yè)內(nèi)部控制，使有些企業(yè)可利用成本來調(diào)節(jié)收入和利潤，從而為企業(yè)提供虛假信息提供了可乘之機(jī)。如主管薪金與公司業(yè)績掛鉤，以及有關(guān)所得稅的過渡沖減的問題。  除此而外，在整個(gè)項(xiàng)目運(yùn)作的過程中有關(guān)于合同還存在著外部影響因素。如物價(jià)變動(dòng)與技術(shù)開發(fā)費(fèi)對完工百分比法的影響。另外，在一些企業(yè)可能借助于工程項(xiàng)目進(jìn)行技術(shù)研發(fā)。依托項(xiàng)目進(jìn)行的技術(shù)研發(fā)投入，則“工程施工”歸集的項(xiàng)目成本會(huì)低于實(shí)際的項(xiàng)目成本。反之，如果項(xiàng)目預(yù)算尚未考慮技術(shù)研發(fā)投入成本，則會(huì)計(jì)核算的項(xiàng)目盈利水平與實(shí)際的項(xiàng)目盈

11、利水平將會(huì)產(chǎn)生一定差異。這些問題可能引發(fā)項(xiàng)目績效考核、報(bào)表審計(jì)、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定等諸多問題。  其次若與每一項(xiàng)目具體業(yè)務(wù)自身的特點(diǎn)相聯(lián)系則同樣存在弊端。在這里，以建筑工程舉例。  首先，建筑工程有其本身的特點(diǎn)：  （1）建筑產(chǎn)品的多樣性、產(chǎn)品特征的單一性：每一項(xiàng)建筑產(chǎn)品都會(huì)因特定的用途和建設(shè)要求，施工條件即使在建筑同一種類型的產(chǎn)品，施工過程中的地質(zhì)、水文、氣象和業(yè)主臨時(shí)變更的要求都會(huì)使其最終產(chǎn)品有很大的差別，即同一類型的建筑產(chǎn)品其最終的產(chǎn)品和成本也不能等同，甚至差距較大。  （2）施工生產(chǎn)的長周期性、投資規(guī)模大和作業(yè)要求有一定的維護(hù)保養(yǎng)周期，這使建筑產(chǎn)品

12、的成本易受國家宏觀政策調(diào)控政策、經(jīng)濟(jì)政策、通貨變動(dòng)等因素影響。  （3）施工生產(chǎn)受自然氣候環(huán)境因素影響：建筑產(chǎn)品由于位置固定、體積龐大、建設(shè)周期長等因素使得一定的自然氣候如暴雨，洪水等會(huì)對工程的質(zhì)量（如其中建筑工程中所使用金屬的腐蝕，以及由于天氣原因延誤建造超過合同限制時(shí)期導(dǎo)致機(jī)會(huì)成本的上升）產(chǎn)生影響。  而以上特點(diǎn)決定了施工企業(yè)完工百分比法中以投入衡量來確定形象進(jìn)度這一方法包含許多不確定因素并與完工進(jìn)度沒有明確的對應(yīng)關(guān)系。  （1）建筑產(chǎn)品的單一性復(fù)雜性導(dǎo)致了部分分項(xiàng)工程施工過程中價(jià)值高于施工簡單的部位，成本投入大但其代表的完工程度不一定高，相反價(jià)值不高卻費(fèi)時(shí)費(fèi)

13、力的部分，其代表的完工程度卻不一定低，使根據(jù)成本投入來確定完工進(jìn)度這一方法失去了普遍意義。再比如施工企業(yè)工程先期投入較大。其開工前準(zhǔn)備工作包括了大型設(shè)備、人員的進(jìn)場、調(diào)遣、材料儲(chǔ)備、現(xiàn)場臨時(shí)設(shè)施的建造、安全維護(hù)、環(huán)保措施等先期性支出，其費(fèi)用開支較大。以投入產(chǎn)出理論進(jìn)行衡量與實(shí)際完工形象進(jìn)度沒有明顯的投入產(chǎn)出關(guān)系。  （2）合同執(zhí)行過程中無效率的投入，增加成本但無相應(yīng)的產(chǎn)出。例如固定造價(jià)合同執(zhí)行過程中因質(zhì)量事故增加的返工成本，生產(chǎn)要素因受宏觀經(jīng)濟(jì)影響而形成的價(jià)格變動(dòng)引起的成本投入的增加，在與主體工程的完工程度沒有多大的關(guān)系的情況下，成本在增加，實(shí)際完工進(jìn)度卻并無明顯的進(jìn)展。 

14、 綜上所述，不足之處普遍存在于核算的的各個(gè)方面的可操作余地，出自于制度本身的不足以及企業(yè)的核算能力以及來自納稅，報(bào)表業(yè)績的相關(guān)壓力上。  3 提高完工百分比法在實(shí)務(wù)操作中可靠性和真實(shí)性的建議  3.1完善企業(yè)的核算制度、流程與內(nèi)部控制制度  （1）完善完工進(jìn)度的確認(rèn)，加強(qiáng)財(cái)務(wù)核算部門與其他相關(guān)部門的溝通與協(xié)調(diào)。施工企業(yè)財(cái)務(wù)部門要與合同部門和計(jì)量部門保持有效溝通，實(shí)際了解工程的進(jìn)度和資金使用情況，及時(shí)獲知合同收入和成本的變更及工程可能存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)，合理估計(jì)合同損失。使用完工百分比法與開單結(jié)算確認(rèn)收入相結(jié)合的方法。開單結(jié)算確認(rèn)收入雖然時(shí)間上有滯后性，但收入

15、的確認(rèn)是在承包方和發(fā)包方共同簽字認(rèn)可的情況下確定，相對謹(jǐn)慎和穩(wěn)健，收入的確認(rèn)更符合真實(shí)性和可靠性，因此將能為報(bào)表使用者提供有關(guān)合同進(jìn)度、本期業(yè)績、結(jié)算情況、資金情況等信息的完工百分比與開單結(jié)算確認(rèn)收入相結(jié)合，更能提高會(huì)計(jì)報(bào)表的可靠性和有用性。  （2）加強(qiáng)內(nèi)部控制，完善內(nèi)部成本核算。企業(yè)要對完成合同已經(jīng)發(fā)生和尚需發(fā)生的成本進(jìn)行科學(xué)、全面、準(zhǔn)確的評估和測算，編制合理的施工組織設(shè)計(jì)、熟悉現(xiàn)場實(shí)際情況、科學(xué)預(yù)測材料價(jià)格的變化趨勢等，提高成本核算準(zhǔn)確性。  （3）準(zhǔn)確編制、及時(shí)變更項(xiàng)目預(yù)算。應(yīng)結(jié)合國家相關(guān)法律法規(guī)要求、商務(wù)合同、設(shè)計(jì)文件、當(dāng)期原材料價(jià)格、預(yù)期外部環(huán)境的變化等進(jìn)行編制項(xiàng)目預(yù)算。對于項(xiàng)目施工過程中，在外部環(huán)境的變化時(shí)，企業(yè)應(yīng)及時(shí)調(diào)整項(xiàng)目預(yù)算成本。  3.2 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)和外部監(jiān)督  為加強(qiáng)防范企業(yè)可能利用完工百分比法調(diào)節(jié)項(xiàng)目收入和盈利的狀況，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門、外部審計(jì)機(jī)構(gòu)和稅務(wù)機(jī)關(guān)等相關(guān)外部機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對企業(yè)項(xiàng)目的監(jiān)督的力度，確保企業(yè)真實(shí)反映財(cái)務(wù)