關于完工百分比法的批判吸收探討

1、關于完工百分比法的批判吸收探討     論文摘要：完工百分比法是指根據(jù)合同完工進度確認收入與費用的方法。運用完工百分比法的前提是：在資產(chǎn)負債表中，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計。完工百分比法作為現(xiàn)在有關于合同的收入與成本確認的最普遍的方法，但同時也存在這許多不那么精確之處,這便會導致諸多會計差錯或是欺騙。而了解并從一定程度上修補這些漏洞就要從方法本身開始。  論文關鍵詞：批判;合同百分比法;缺點分析;應對    1 完工百分比法概述  1.1 完工百分比法的運用前提  第一，固定造價合同履

2、行過程中的結(jié)果能夠可靠估計。該前提是指同時滿足下列條件：  （1）合同總收入能夠可靠地計量。  （2）與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)。  （3）在資產(chǎn)負債表中合同完工進度和為合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。  （4）為完成合同已經(jīng)發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。  第二，成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計。  （1）該前提是指同時滿足下列條件：與合同相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；  （2）實際發(fā)生的合同成本各部分可識別和可靠地計量。  1.2 完工百分比法的計算方法  完工百分比法計

3、算核心是依據(jù)該方法確認合同所涉及的收入和費用。  首先是確定建造合同的完工進度，計算出完工百分比。企業(yè)會計準則第15號建造合同規(guī)定，企業(yè)采用完工百分比法確定合同收入和費用，確定合同完工進度可以選用下列三種方法：  （1）累計實際發(fā)生的合同成本占合同預計總成本的比例。該方法是確定合同完工進度較常用的方法。其計算方式為：合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本，合同預計總成本×100%。  （2）已經(jīng)完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。其計算公式為：  合同完工進度=已

4、經(jīng)完工的合同工作量合同預計總工作量×100%。  （3）已完工合同工作的測量。該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法。這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而由專業(yè)人員現(xiàn)場進行科學測定。適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。  其次是根據(jù)完工百分比計量和確認當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：  當期確認的合同收入=（合同總收入×完工進度）-以前會計年度累計已確認的收入。  當期確認的合同毛利=（合同總收入-合同預計總成本）×完工進度-以前會計年

5、度累計已確認的毛利。  當期確認的合同費用=當期確認的合同收入-當期確認的合同毛利-以前會計年度預計損失準備。  其中最后一年的合同收入和合同毛利倒擠計算：  最后一年的合同收入=總收入-以前年度確認過的收入。  最后一年的合同毛利=總收入-合同實際總成本-以前年度累計已確認的毛利。  在這之中，若由于物價上漲或是其他原因?qū)е碌某杀旧蠞q，可調(diào)整總的成本額而已確認的成本不再發(fā)生改變。而與之相應的收入的改變也是只適用于以后期間。  2 完工百分比法缺陷分析  （1）在核算方面。  這里首先是制度本身中確定完工

6、進度難的問題。  技術(shù)上來說確定完工進度的方式本身即存在爭議。一些被人們默認的計量方法在更深層次來講并不完全與成本的定義相符。如樓房建設一般可以以樓層建造的層數(shù)來確認收入，但是實際中建造的第一層往往比上面的任何一層花  費  的人力物力都要多。而且，如果一層樓還沒有建完便已期末了那么這半調(diào)子的樓又該怎么算。  從操作上來說如前，完工進度確定的情況下，為會計核算帶來了極大的方便。而在實際操作中，很多建筑施工單位都使用以累計實際發(fā)生合同成本占合同預計總成本的比例的方法來確認完工進度，這也是行得通的做法。  但是依然由于人為原因存在諸如下列問題:&#

7、160; 滯后性。公路施工行業(yè)通常聘用專業(yè)測量師采用比較專業(yè)的測量法對已經(jīng)完成的工作或工程進度進行測量，而公路施工行業(yè)的發(fā)包方是一般是政府或者政府投資、控制的投資公司，工作上的主導性和滯后性導致工作量鑒證單位通常會滯后于結(jié)算收入認可的會計期間，這會導致建設單位按累計實際發(fā)生合同成本占合同預計總成本確定的完工進度與計量部門的工程進度不能協(xié)調(diào)一致，即各方認可的同期間工程結(jié)算收入之間時間上存在誤差。除此而外，在建造合同施工過程中，業(yè)主按照監(jiān)理確認的工作量再予以確認是業(yè)界的普遍現(xiàn)象。而在某一時點，企業(yè)實際的工程進度可能要大于業(yè)主簽認的工程進度。這在一定程度上造成了企業(yè)確認收入的滯后致使報表項目反映內(nèi)容

8、不夠真實。  成本歸集不準確。  例如，人工成本：作為項目成本的重要組成部分，人工費的歸集相對比較重要。但是，對總承包企業(yè)而言，由于其常年施工項目較多，可能無法準確統(tǒng)計某一項目的工時。另外，某些單項工程可能予以分包時，分包方并不能及時將自己的人工成本予以上報。這些因素可能導致人工成本不能準確地予以歸集到相關項目中。實務中，部分企業(yè)采取了在會計報表期末根據(jù)項目預算予以調(diào)整人工成本的做法。即日常先歸集在“管理費用”科目，期末再調(diào)整到“工程施工”科目中。該做法雖然歸集了部分人工成本，但不夠嚴謹和科學。  借款費用：在借款墊資情況下，其存在無法予以充分資本化的可能性。在外

9、部競爭環(huán)境日益激烈的情況下，企業(yè)為了競標成功，常常會采用墊資的方式進行施工。這樣，如果企業(yè)不能準確區(qū)分建造合同所占用的資金，為了簡化處理，誤將借款利息費用化。這樣就導致項目成本的減少，進而影響項目真實的盈虧狀況。  內(nèi)部關聯(lián)交易：在集團化管理模式盛行的情況下，對于一些大型的建造合同，集團內(nèi)單位互為總包和分包的關系較為常見。這就牽涉到集團層面內(nèi)部關聯(lián)交易抵銷的問題。實際工作中，在總包和分包單位對工程項目沒有及時進行結(jié)算的情況下，可能造成雙方對收入、成本和存貨及應收賬款（或預收賬款）確認的不一致。相應地，引起集團合并報表層面抵銷的不充分，導致財務狀況的扭曲。  （2）在后果方面

10、容易導致利用成本調(diào)節(jié)收入和利潤。  由于完工百分比在指標的確認和計量上存在一定的主觀性，尤其完工進度的確定可以由企業(yè)內(nèi)部控制，使有些企業(yè)可利用成本來調(diào)節(jié)收入和利潤，從而為企業(yè)提供虛假信息提供了可乘之機。如主管薪金與公司業(yè)績掛鉤，以及有關所得稅的過渡沖減的問題。  除此而外，在整個項目運作的過程中有關于合同還存在著外部影響因素。如物價變動與技術(shù)開發(fā)費對完工百分比法的影響。另外，在一些企業(yè)可能借助于工程項目進行技術(shù)研發(fā)。依托項目進行的技術(shù)研發(fā)投入，則“工程施工”歸集的項目成本會低于實際的項目成本。反之，如果項目預算尚未考慮技術(shù)研發(fā)投入成本，則會計核算的項目盈利水平與實際的項目盈

11、利水平將會產(chǎn)生一定差異。這些問題可能引發(fā)項目績效考核、報表審計、高新技術(shù)企業(yè)認定等諸多問題。  其次若與每一項目具體業(yè)務自身的特點相聯(lián)系則同樣存在弊端。在這里，以建筑工程舉例。  首先，建筑工程有其本身的特點：  （1）建筑產(chǎn)品的多樣性、產(chǎn)品特征的單一性：每一項建筑產(chǎn)品都會因特定的用途和建設要求，施工條件即使在建筑同一種類型的產(chǎn)品，施工過程中的地質(zhì)、水文、氣象和業(yè)主臨時變更的要求都會使其最終產(chǎn)品有很大的差別，即同一類型的建筑產(chǎn)品其最終的產(chǎn)品和成本也不能等同，甚至差距較大。  （2）施工生產(chǎn)的長周期性、投資規(guī)模大和作業(yè)要求有一定的維護保養(yǎng)周期，這使建筑產(chǎn)品

12、的成本易受國家宏觀政策調(diào)控政策、經(jīng)濟政策、通貨變動等因素影響。  （3）施工生產(chǎn)受自然氣候環(huán)境因素影響：建筑產(chǎn)品由于位置固定、體積龐大、建設周期長等因素使得一定的自然氣候如暴雨，洪水等會對工程的質(zhì)量（如其中建筑工程中所使用金屬的腐蝕，以及由于天氣原因延誤建造超過合同限制時期導致機會成本的上升）產(chǎn)生影響。  而以上特點決定了施工企業(yè)完工百分比法中以投入衡量來確定形象進度這一方法包含許多不確定因素并與完工進度沒有明確的對應關系。  （1）建筑產(chǎn)品的單一性復雜性導致了部分分項工程施工過程中價值高于施工簡單的部位，成本投入大但其代表的完工程度不一定高，相反價值不高卻費時費

13、力的部分，其代表的完工程度卻不一定低，使根據(jù)成本投入來確定完工進度這一方法失去了普遍意義。再比如施工企業(yè)工程先期投入較大。其開工前準備工作包括了大型設備、人員的進場、調(diào)遣、材料儲備、現(xiàn)場臨時設施的建造、安全維護、環(huán)保措施等先期性支出，其費用開支較大。以投入產(chǎn)出理論進行衡量與實際完工形象進度沒有明顯的投入產(chǎn)出關系。  （2）合同執(zhí)行過程中無效率的投入，增加成本但無相應的產(chǎn)出。例如固定造價合同執(zhí)行過程中因質(zhì)量事故增加的返工成本，生產(chǎn)要素因受宏觀經(jīng)濟影響而形成的價格變動引起的成本投入的增加，在與主體工程的完工程度沒有多大的關系的情況下，成本在增加，實際完工進度卻并無明顯的進展。 

14、 綜上所述，不足之處普遍存在于核算的的各個方面的可操作余地，出自于制度本身的不足以及企業(yè)的核算能力以及來自納稅，報表業(yè)績的相關壓力上。  3 提高完工百分比法在實務操作中可靠性和真實性的建議  3.1完善企業(yè)的核算制度、流程與內(nèi)部控制制度  （1）完善完工進度的確認，加強財務核算部門與其他相關部門的溝通與協(xié)調(diào)。施工企業(yè)財務部門要與合同部門和計量部門保持有效溝通，實際了解工程的進度和資金使用情況，及時獲知合同收入和成本的變更及工程可能存在的潛在風險，合理估計合同損失。使用完工百分比法與開單結(jié)算確認收入相結(jié)合的方法。開單結(jié)算確認收入雖然時間上有滯后性，但收入

15、的確認是在承包方和發(fā)包方共同簽字認可的情況下確定，相對謹慎和穩(wěn)健，收入的確認更符合真實性和可靠性，因此將能為報表使用者提供有關合同進度、本期業(yè)績、結(jié)算情況、資金情況等信息的完工百分比與開單結(jié)算確認收入相結(jié)合，更能提高會計報表的可靠性和有用性。  （2）加強內(nèi)部控制，完善內(nèi)部成本核算。企業(yè)要對完成合同已經(jīng)發(fā)生和尚需發(fā)生的成本進行科學、全面、準確的評估和測算，編制合理的施工組織設計、熟悉現(xiàn)場實際情況、科學預測材料價格的變化趨勢等，提高成本核算準確性。  （3）準確編制、及時變更項目預算。應結(jié)合國家相關法律法規(guī)要求、商務合同、設計文件、當期原材料價格、預期外部環(huán)境的變化等進行編制項目預算。對于項目施工過程中，在外部環(huán)境的變化時，企業(yè)應及時調(diào)整項目預算成本。  3.2 加強內(nèi)部審計和外部監(jiān)督  為加強防范企業(yè)可能利用完工百分比法調(diào)節(jié)項目收入和盈利的狀況，企業(yè)內(nèi)部審計部門、外部審計機構(gòu)和稅務機關等相關外部機構(gòu)應加大對企業(yè)項目的監(jiān)督的力度，確保企業(yè)真實反映財務