企業(yè)無形資產(chǎn)的概述

1、無形資產(chǎn)第一節(jié)無形資產(chǎn)概述科學(xué)技術(shù)進步是當(dāng)今世界發(fā)展的主流，我國企業(yè)貫徹“走出去”戰(zhàn)略，加強自主創(chuàng)新，強化無形資產(chǎn)管理顯得尤為重要。在我國會計準(zhǔn)則建設(shè)中， 必須要堅持這一原則。企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號一一無形資產(chǎn)（以下簡稱無形資產(chǎn)準(zhǔn)則）規(guī)范了無形資產(chǎn)的確 認、計量和相關(guān)信息的披露要求，旨在企業(yè)科技創(chuàng)新，加大研發(fā)投入，提升企業(yè)價值和核心競爭力。一、無形資產(chǎn)的概念及其基本特征無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。相對于其他資產(chǎn) ，無形資產(chǎn)具有以下特征：（一）無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)利、某項技術(shù)或是某種獲取超額利潤的綜合能力，它們不具有實物形態(tài)，比如，

2、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。企業(yè)的有形資產(chǎn)例如固定資產(chǎn)雖然也能為企業(yè)帶來經(jīng)，固定資濟利益，但其為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式與無形資產(chǎn)不同產(chǎn)是通過實物價值的磨損和轉(zhuǎn)移來為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，而無形資產(chǎn)很大程度上是通過自身所具有的技術(shù)等優(yōu)勢為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。某些無形資產(chǎn)的存在有賴于實物載體。比如，計算機軟件需要存儲在磁盤中。但這并不改變無形資產(chǎn)本身不具實物形態(tài)的特 性。在確定一項包含無形和有形要素的資產(chǎn)是屬于固定資產(chǎn)，還是屬于無形資產(chǎn)時，需要通過判斷來加以確定，通常以哪個要素更重 要作為判斷的依據(jù)。例如，計算機控制的機械工具沒有特定計算機 軟件就不能運行時，說明該軟件是構(gòu)成相關(guān)硬件不可缺少的組成

3、 部分,該軟件應(yīng)作為固定資產(chǎn)處理； 如果計算機軟件不是相關(guān)硬件 不可缺少的組成部分，則該軟件應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。（二）無形資產(chǎn)具有可辨認性符合以下條件之一的，則認為其具有可辨認性：1.能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨用于出售或轉(zhuǎn)讓等,而不需要閹時處置在同一獲利活動中的其他資產(chǎn)，表明無形資產(chǎn)可以辨認。某些情況下無形資產(chǎn)可能需要與有關(guān)的合同一起 用于出售轉(zhuǎn)讓等，這種情況下也視為可辨認無資產(chǎn)。2產(chǎn)生于合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，無論這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或者分離。如一方通過與另一 方簽訂特許權(quán)合同而獲得的特許使用權(quán)通過法律程序申請獲得 的商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)等。如果企業(yè)有權(quán)獲得一

4、項無形資產(chǎn)產(chǎn)生的未來經(jīng)濟利益，并能 約束其他方獲取這些利益，則表明企業(yè)控制了該項無形資產(chǎn)。例 如，對于會產(chǎn)生經(jīng)濟利益的技術(shù)知識，若其受到版權(quán)、貿(mào)易協(xié)議 約束（如果允許）等法定權(quán)利或雇員保密法定職責(zé)的保護，那么 說明該企業(yè)控制了相關(guān)利益?？蛻絷P(guān)系、人力資源等，由于企業(yè)無法控制其帶來的未來經(jīng) 濟利益，不符合無形資產(chǎn)的定義，不應(yīng)將其確認為無形資產(chǎn)。內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名、刊頭、客戶名單和實質(zhì)上類似的 項目支出，由于不能與整個業(yè)務(wù)開發(fā)成本區(qū)分開來。因此，這類 項目不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。（三）無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)非貨幣性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)。無形資

5、產(chǎn)由于沒有發(fā)達的交易市場，一般不容易轉(zhuǎn)化成現(xiàn)金，在持有過程中為企業(yè)帶來未來 經(jīng)濟利益的情況不確定，不屬于以固定或可確定的金額收取的資 產(chǎn),屬于非貨幣性資產(chǎn)。二、無形資產(chǎn)的內(nèi)容無形資產(chǎn)通常包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、 特許權(quán)、土地使用權(quán)等。（一）專利權(quán)專利權(quán)，是指國家專利主管機關(guān)依法授予發(fā)明創(chuàng)造專利申請人，對其發(fā)明創(chuàng)造在法定期限內(nèi)所享有的專有權(quán)利，包括發(fā)明專利權(quán)、實用新型專利權(quán)和外觀設(shè)計專利權(quán)。（二）非專利技術(shù)非專利技術(shù)，也稱專有技術(shù)。它是指不為外界所知、 在生產(chǎn)經(jīng) 營活動中已采用了的、不享有法律保護的、可以帶來經(jīng)濟效益的 各種技術(shù)和訣竅。非專利技術(shù)一般包括工業(yè)專有技術(shù)、商業(yè)貿(mào)易 專

6、有技術(shù)、管理專有技術(shù)等。（三）商標(biāo)權(quán) 商標(biāo)是用來辨認特定的商品或勞務(wù)的標(biāo)記。商標(biāo)權(quán)指專門在 某類指定的商品或產(chǎn)品上使用特定的名稱或圖案的權(quán)利（四）著作權(quán)著作權(quán)又稱版權(quán)，指作者對其創(chuàng)作的文學(xué)、 科學(xué)和藝術(shù)作品依 法享有的某些特殊權(quán)利。著作權(quán)包括作品署名權(quán)、發(fā)表權(quán)、修改 權(quán)和保護作品完整權(quán)，還包括復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、出租權(quán)、展覽權(quán)、 表演權(quán)、放映權(quán)、廣播權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)、攝制權(quán)、改編權(quán)、 翻譯權(quán)、匯編權(quán)以及應(yīng)當(dāng)由著作權(quán)人享有的其他權(quán)利。（五）特許權(quán)特許權(quán)，又稱經(jīng)營特許權(quán)、專營權(quán) ，指企業(yè)在某一地區(qū)經(jīng)營或銷售某種特定商品的權(quán)利或是一家企業(yè)接受另一家企業(yè)使用其商標(biāo)、商號、技術(shù)秘密等的權(quán)利。通常有兩種形式

7、，一種是由政府機構(gòu)授權(quán)，準(zhǔn)許企業(yè)使用或在一定地區(qū)享有經(jīng)營某種業(yè)務(wù)的特權(quán) 如水、電、郵電通信等專營權(quán)、煙草專賣權(quán)等等；另一種指企業(yè) 間依照簽訂的合同，有限期或無限期使用另一家企業(yè)的某些權(quán)利 如連鎖店分店使用總店的名稱等。（六）土地使用權(quán) 土地使用權(quán)，指國家準(zhǔn)許某企業(yè)在一定期間內(nèi)對國有土地享有開發(fā)、利用、經(jīng)營的權(quán)利。根據(jù)我國土地管理法的規(guī)定我國土地實行公有制，任何單位和個人不得侵占、 買賣或者以其他 形式非法轉(zhuǎn)讓。企業(yè)取得土地使用權(quán)的方式大致有以下幾種：行政劃撥取得、外購取得及投資者投資取得。三、不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)范的其他無形的資產(chǎn)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)，適用企業(yè)會計準(zhǔn)則

8、第 3號一一投資性房地產(chǎn)；企業(yè)合并中形成的 商譽,適用企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8號資產(chǎn)減值和企業(yè)會計準(zhǔn) 則第20號一一企業(yè)合并；石油天然氣礦區(qū)權(quán)益，適用企業(yè)會計 準(zhǔn)則第27號一一石油天然氣開采。本章著重講解了無形資產(chǎn)的確認和計量 ，尤其是企業(yè)內(nèi)部研 究開發(fā)項目的支出要求有條件資本化的政策條件以及無形資產(chǎn) 的后續(xù)計量等問題。第二節(jié)無形資產(chǎn)初始計量一、無形資產(chǎn)的初始計量無形資產(chǎn)通常是按實際成本計量，即以取得無形資產(chǎn)并使之達到預(yù)定用途而發(fā)生的全部支出作為無形資產(chǎn)的成本。對于不同 來源取得的無形資產(chǎn)，其成本構(gòu)成不盡相同。（一）外購的無形資產(chǎn)成本外購的無形資產(chǎn)，其成本包括購買價款、相關(guān)稅費以及直接歸屬于使該項資

9、產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出。其中，直接歸屬于使該項資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出包括使無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費用、測試無形資產(chǎn)是否能 夠正常發(fā)揮作用的費用等，但不包括為引入新產(chǎn)品進行宣傳發(fā)生 的廣告費、管理費用及其他間接費用，也不包括在無形資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定用途以后發(fā)生的費用。無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途后所發(fā)生的支出，不構(gòu)成無形資產(chǎn)的成本。例如，在形成預(yù)定經(jīng)濟規(guī)模之前發(fā)生的初始運作損失。在 無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途之前發(fā)生的其他經(jīng)營活動的支出，如果該 經(jīng)營活動并非是 為使無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途 所必不所不可少的， 有關(guān)經(jīng)營活動的損益應(yīng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益，而不構(gòu)成無形資 產(chǎn)的成本。采用分

10、期付款方式購買無形資產(chǎn)，購買無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實際上具有融資性質(zhì)的，無形資產(chǎn)的成 本為購買價款的現(xiàn)值。（例7- 1）某A上市公司20 6年I月8日從B公司購買一項 商標(biāo)權(quán),由于A公司資金周轉(zhuǎn)比較緊張，經(jīng)與B公司協(xié)商采用分期 付款方式支付款項。合同規(guī)定，該項商標(biāo)權(quán)總計6000000元,每年末付款2000000元,三年付清。假定銀行同期貸款利率為10%。為了簡化核算，假定不考慮其他有關(guān)稅費，其有關(guān)計算如下：無形資產(chǎn)現(xiàn)值=2000000 X（1 + 10%） - 1 + 2000000 X（1 +10%） - 2 十 2000000 «1+10%）-未確認融資費用=6

11、000000第一年應(yīng)確認的融資費用=第二年應(yīng)確認的融資費用=X10% = 347118（元）第三年應(yīng)確認的融資費用=181702（元）A公司賬務(wù)處理如下：3 = 4973800（元）-4973800 =1026200（元）4973800 X10% = 497380（元）（4973800 - 2000000 +497380）1026200 - 497380 - 347118 =未確認融資費用1026200貸:長期應(yīng)付款6000000第一年底付款時：借:長期應(yīng)付款2000000貸:銀行存款2000000借:財務(wù)費用497380貸:未確認融資費用497380第二年底付款時借:長期應(yīng)付款2000000

12、貸:銀行存款2000000借:財務(wù)費用347118貸:未確認融資費用347118第三年底付款時借:長期應(yīng)付款2000000貸:銀行存款2000000借:財務(wù)費用181702貸:未確認融資費用181702（二）投資者投入的無形資產(chǎn)成本投資者投入的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，在投資合同或協(xié)議約定價值不公允的情況下，應(yīng)按無形資產(chǎn)的公允價值入賬。（三）通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)成本通過非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組取得的無形資產(chǎn)，其成本的確定及具體處理參見本書第 八章“非貨幣性資產(chǎn)交換”和第十 三章“債務(wù)重組”的相關(guān)內(nèi)容。（四）土地使用權(quán)的處理企業(yè)取得的土地使用

13、權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。土地使用權(quán) 用于自行開發(fā)建造廠房等地上建筑物時，土地使用權(quán)的賬面價值不與地上建筑物合并計算其成本，而仍作為無形資產(chǎn)進行核算，土地使用權(quán)與地上建筑物分別進行攤銷和提取折舊。但下列情況 除外：1. 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得的土地使用權(quán)用于建造對外出售的 房屋建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)應(yīng)當(dāng)計入所建造的房屋建筑物成本。2. 企業(yè)外購的房屋建筑物，實際支付的價款中包括土地以及建筑物的價值，則應(yīng)當(dāng)對支付的價款按照合理的方法（例如，公允價值）在土地和地上建筑物之間進行分配；如果確實無法在地上建筑物與土地使用權(quán)之間進行合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)核算。企業(yè)改變土地使用權(quán)的用途 ，將其作為用

14、于出租或增值目的時,應(yīng)將其轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)。（五）企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)成本按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 20號一一企業(yè)合并的規(guī)定，非同一 控制下的企業(yè)合并中購買方取得的無形資產(chǎn)應(yīng)以其在購買日的 公允價值計量，而且合并中確認的無形資產(chǎn)并不僅限于被購買方 原已確認的無形資產(chǎn)，只要該無形資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計 量，購買方就應(yīng)在購買日將其獨立于商譽確認為一項無形資產(chǎn)。1.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨確認為無形資產(chǎn)。公允價值的取得一般有以下途徑：（1）活躍市場中的市場報價 ，該報價提供了無形資產(chǎn)公允價值的最可靠的估計恰當(dāng)?shù)氖袌鰞r格一般是現(xiàn)行出價。無法獲得現(xiàn)行出價的情況 下,如果

15、類似交易的最近交易日和資產(chǎn)公允價值估計日之間的經(jīng) 濟情況沒有發(fā)生重大變化，則可以類似交易的近似價格為基礎(chǔ)來 估計公允價值。(2)如果無形資產(chǎn)不存在活躍市場，則其公允價值應(yīng)按照購買日從購買方可獲得信息為基礎(chǔ) ，在熟悉情況并自愿的當(dāng)事人之 間進行的公平交易中，為取得該資產(chǎn)所支的金額，如對無形資產(chǎn)預(yù)計產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量進行折現(xiàn)等。2.企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)本身可能是可以單獨辨認的 但其計量或處置與有形的或無形的資產(chǎn)一并作價，如天然礦泉水的商標(biāo)可能與特定的泉眼有關(guān)，所以不能立于該泉眼出售。在這種情況下，如果該無形資產(chǎn)及與其相關(guān)的資產(chǎn)各自的公允價不能 可靠計量，則應(yīng)將該資產(chǎn)組合(即將無形資產(chǎn)與其相關(guān)的

16、有形資 產(chǎn)一并)獨立于商確認為一項資產(chǎn)。第三節(jié)內(nèi)部研究開發(fā)費用的確認和計量一、研究階段和開發(fā)階段的劃分（一）研究階段對于企業(yè)自行進行的研究開發(fā)項目，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則要求區(qū)分研究階段與開發(fā)階段兩個部分分別進行核算。其中，研究是指為獲取新的技術(shù)和知識等進行的有計劃的調(diào)查，研究活動的例子包括：意于獲取知識而進行的活動；研究成果或其他知識的應(yīng)用研 究、評價和最終選擇；材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替 代品的研究；以及新的或經(jīng)改進的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系 統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇。研究階段的特點在于：1.計劃性。研究階段是建立在有計劃的調(diào)查基礎(chǔ)上，即,研發(fā)項目已經(jīng)董事會或者相

17、關(guān)管理層的批準(zhǔn)，并著手收集相關(guān)資料、進行市場 調(diào)查等。例如，某藥品公司為研究開發(fā)某藥品，經(jīng)董事會或者相 關(guān)管理層的批準(zhǔn)，有計劃的收集相關(guān)資料、進行市場調(diào)查、比較 市場相關(guān)藥品的藥性、效用等活動。2.探索性。研究階段基本上是探索性的，為進一步的開發(fā)活動進行資料 及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，這一階段不會形成階段性成果。從研究活動的特點看，其研究是否能在未來形成成果，即通 過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其研究活動一定能夠形成帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時應(yīng)當(dāng)費用化計入當(dāng)期損益。（二）開發(fā)階段開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于

18、某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材 料、裝置、產(chǎn)品等。開發(fā)活動的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試；含新技術(shù)的工具、夾具、模具和 沖模的設(shè)計；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、 建造和運營；新的或改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服 務(wù)所選定的替代品的設(shè)計、建造和測試等。開發(fā)階段的特點在于：1.具有針對性。開發(fā)階段是建立在研究階段基礎(chǔ)上，因而，對項目的開發(fā)具有針對性。2.形成成果的可能性較大。進入開發(fā)階段的研發(fā)項目往往形成成果的可能性較大。由于開發(fā)階段相對于研究階段更進一步 ，且很大程度上形成 一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備 ，此時如果企業(yè)能

19、夠證 明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認條件 ，所發(fā)生的開發(fā)支出可資 本化,確認為無形資產(chǎn)的成本。二、開發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件在開發(fā)階段，判斷可以將有關(guān)支出資本化 確認為無形資產(chǎn)， 必須同時滿足下列條件：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有 可行性判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料 ，證明企業(yè)進行開發(fā) 所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備 ，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計劃、設(shè)計和測試活動，這些活動是使資產(chǎn)能夠達到設(shè)計規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動或經(jīng)過專家鑒定等。（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或

20、出售的意圖開發(fā)某項產(chǎn)品或?qū)＠夹g(shù)產(chǎn)品等 ，通常是根據(jù)管理當(dāng)局決定 該項研發(fā)活動的目的或者意圖 加以確定，也就是說， 研發(fā)項目形 成成果以后，是為出售還是為自己使用并從使用中獲得經(jīng)濟利益 應(yīng)當(dāng)依管理當(dāng)局的決定為依據(jù)。因此，企業(yè)的管理當(dāng)局應(yīng)當(dāng)明確 表明其持有擬開發(fā)無形資產(chǎn)的目的 ，并具有完成該項無形資產(chǎn)開 發(fā)并使其能夠使用或出售的可能性。（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式 ，包括能夠證明運用該無 形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品開發(fā)支出資本化作為無形資產(chǎn)確認，其基本條件是能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。如果有關(guān)的無形資產(chǎn)在形成以后，主要是用于形成新產(chǎn)品或新工藝的 ，企業(yè)應(yīng)對運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn) 品市場情況進行估計，應(yīng)

21、能夠證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場，能夠帶來經(jīng)濟利益的流入；如果有關(guān)的無形資產(chǎn)開發(fā)以后主要是用于 對外出售的，則企業(yè)應(yīng)能夠證明市場上存在對該類無形資產(chǎn)的需求,開發(fā)以后存在外在的市場可以出售并帶來經(jīng)濟利益的流入如果無形資產(chǎn)開發(fā)以后不是用于生產(chǎn)產(chǎn)品，也不是用于對外出售而是在企業(yè)內(nèi)部使用的，則企業(yè)應(yīng)能夠證明在企業(yè)內(nèi)部使用時對 企業(yè)的有用性。（四）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)這一條件主要包括：（1）為完成該項無形資產(chǎn)開發(fā)具有技術(shù) 上的可靠性。開發(fā)的無形資產(chǎn)并使其形成成果在技術(shù)上的可靠性 是繼續(xù)開發(fā)活動的關(guān)鍵。因此，必須有確鑿證據(jù)證明企業(yè)繼續(xù)開 發(fā)

22、該項無形資產(chǎn)有足夠的技術(shù)支持和技術(shù)能力。（2）財務(wù)資源和其他資源支持。財務(wù)和其他資源支持是能夠完成該項無形資產(chǎn)開 發(fā)的經(jīng)濟基礎(chǔ)，因此，企業(yè)必須能夠說明為完成該項無形資產(chǎn)的 開發(fā)所需的財務(wù)和其他資源，是否能夠足以支持完成該項無形資 產(chǎn)的開發(fā)。（3）能夠證明企業(yè) 獲取在開發(fā)過程中所需的技術(shù)、財 務(wù)和其他資源，以及企業(yè)獲得這些資源的相關(guān)計劃等。如在企業(yè) 自有資金不足以提供支持的情況下，是否存在外部其他方面的資金支持，如銀行等借款機構(gòu)愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金的聲明等來證實。（4）有能力使用或出售該無形資產(chǎn)以取得收（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠計量企業(yè)對于研究開發(fā)活動發(fā)生的支出應(yīng)

23、單獨核算，如發(fā)生的研究開發(fā)人員的工資、材料費等 ，在企業(yè)同時從事多項研究開發(fā)活 動的情況下，所發(fā)生的支出同時用于支持多項研究開發(fā)活動的應(yīng)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)在各項研究開發(fā)活動之間進行分配，無法明確分配的，應(yīng)予費用化計入當(dāng)期損益，不計入開發(fā)活動的成本。三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量內(nèi)部開發(fā)活動形成的無形資產(chǎn)，其成本由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運作的所有 必要支出組成?？芍苯託w屬于該資產(chǎn)的成本開發(fā)該無形資產(chǎn)時耗 費的材料、勞務(wù)成本、注冊費、在開發(fā)該無形資產(chǎn)過程中使用的 其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號一一借款費用的規(guī)定資本化的利息支出，以及為使該無形資產(chǎn)

24、達到預(yù)定用途前所發(fā)生的其他費用。在開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無形資 產(chǎn)開發(fā)活動的其他銷售費用、管理費用等間接費用、無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認的無效和初始運作損失、為運行該無 形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無形資產(chǎn)的開發(fā)成本。值得強調(diào)的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本 化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化 計入損益的支出不再進行調(diào)整。四、內(nèi)部研究開發(fā)費用的賬務(wù)處理（一） 無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當(dāng)期損益（管理 費用）;開發(fā)階段的支出符合條件的才能資 本化，不符合資

25、本化條件的計入當(dāng)期損益（管理費用）。只有同時滿足無形資產(chǎn)準(zhǔn)則第九條規(guī)定的各項條件的，才能確認為無形資產(chǎn)，否則計入當(dāng)期損益。如果確實無法區(qū)分研究階段的支出和開 發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當(dāng)期損益。（二） 企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，未滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出一一費用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出一一資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。（三） 企業(yè)購買正在進行中的研究開發(fā)項目 ，應(yīng)按確定的金額 借記“研發(fā)支出一一資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科 目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)比照上述（二）的規(guī)定進行處

26、理。（四） 研究開發(fā)項目達到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出一一資本化支出”科目的余額 ，借記“無形資產(chǎn)”科目，貸 記“研發(fā)支出資本化支出”科目。（例7 - 2）某企業(yè)自行研究開發(fā)一項新產(chǎn)品專利技術(shù)，在研究開發(fā)過程中發(fā)生材料費40000000 元、人工工資 10000000 元,以及用銀行存款支付其他費用30000000元,總計80000000元, 其中,符合資本化條件的支出為 50000000元期末,該專利技術(shù)已 經(jīng)達到預(yù)定用途。假定不考慮相關(guān)稅費。相關(guān)費用發(fā)生時：借:研發(fā)支出一一費用化支出30000000資本化支出5000000010000000應(yīng)付職工薪酬銀行存款30000000期

27、末：借:管理費用30000000無形資產(chǎn)50000000貸:研發(fā)支出一一費用化支出30000000資本化支出50000000第四節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量一、無形資產(chǎn)后續(xù)計量的原則無形資產(chǎn)初始確認和計量后，在其后使用該項無形資產(chǎn)期間內(nèi)應(yīng)以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額計量。需要強調(diào)的是，確定無形資產(chǎn)在使用過程中的累計攤銷額，基礎(chǔ)是估計其使用壽命，只有使用壽命有限的無形資產(chǎn)才需要在估計的使 用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法進行攤銷，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，每年進行減值測試。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命如為有限的，應(yīng)當(dāng)估計該使用壽 命的年限

28、或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益期限的，應(yīng)當(dāng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。（一）估計無形資產(chǎn)使用壽命應(yīng)考慮的因素?zé)o形資產(chǎn)的后續(xù)計量是以其使用壽命為基礎(chǔ)的。無形資產(chǎn)的 使用壽命包括法定壽命和經(jīng)濟壽命兩個方面，有些無形資產(chǎn)的使用壽命受法律、規(guī)章或合同的限制，稱為法定壽命。如我國法律規(guī)定發(fā)明專利權(quán)有效期為 20年,商標(biāo)權(quán)的有效期為10年。有些 無形資產(chǎn)如永久性特許經(jīng)營權(quán)、非專利技術(shù)等的壽命則不受法律 或合同的限制。經(jīng)濟壽命是指無形資產(chǎn)可以為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益 的年限。由于受技術(shù)進步、市場競爭等因素的影響，無形資產(chǎn)的經(jīng)濟壽命往往短于法定壽命，因此，在估計無

29、形資產(chǎn)的使用壽命時,應(yīng)當(dāng)綜合考慮各方面相關(guān)因素的影響，合理確定無形資產(chǎn)的使用壽命。確定無形資產(chǎn)的 經(jīng)濟使用壽命，通常應(yīng)考慮以下因素：該資 產(chǎn)通常的產(chǎn)品壽命周期，以及可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實情況及對未來發(fā)展的估計；以該資 產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或服務(wù)的市場需求情況；現(xiàn)在或潛在的競爭者預(yù)期采取的行動；為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力預(yù)期的維護 支出及企業(yè)預(yù)計支付有關(guān)支出的能力；對該資產(chǎn)的控制期限，對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等； 與企業(yè)持有的其他資產(chǎn)使用壽命的關(guān)聯(lián)性等。（二）無形資產(chǎn)使用壽命的確定源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利取得的無形資產(chǎn)，其使用壽命

30、不應(yīng)超過合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利的期限。例如，企業(yè)以支付土地出讓金方式取得一塊土地的使用權(quán)，如果企業(yè)準(zhǔn)備持續(xù)持 有，在50年期間內(nèi)沒有計劃出售，該塊土地使用權(quán)預(yù)期為企業(yè) 帶來未來經(jīng)濟利益的期間為50年。如果合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利能夠在到期時因續(xù)約等延續(xù)，當(dāng)有證據(jù)表明企業(yè)續(xù)約不需要付出重大成本時，續(xù)約期才能夠包括在使用壽命的估計中。下列 情況一般說明企業(yè)無須付出重大成本即可延續(xù)合同性權(quán)利或其 他法定權(quán)利：有證據(jù)表明合同性權(quán)利或法定權(quán)利將被重新延續(xù)，如果在延續(xù)之前需要第三方同意，則還需有第三方將會同意的證 據(jù)；有證據(jù)表明為獲得重新延續(xù)所必需的所有條件相對于企業(yè)的未來經(jīng)濟利益不具有重要性。如果企業(yè)

31、在延續(xù)無形資產(chǎn)持有期間 時付出的成本與預(yù)期流入企業(yè)的未來經(jīng)濟利益相比具有重要性：本質(zhì)上來看是企業(yè)獲得了一項新的無形資產(chǎn)。沒有明確的合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)綜合各方面情況，如聘請相關(guān)專家進行論證或與同行業(yè)的情況進行比較以 及企業(yè)的歷史經(jīng)驗等，來確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益 的期限，如果經(jīng)過這些努力確實無法合理確定無形資產(chǎn)為企業(yè)帶 來經(jīng)濟利益期限，再將其作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)通過公開拍賣取得一項出租車運營許可，按照所在地規(guī)定：以現(xiàn)有出租運營許可為限 ，不再授予新的運營許可 ，而且在舊的 出租車報廢以后，其運營許可可用于新的出租車。企業(yè)估計在有 限的未來，其將持續(xù)經(jīng)

32、營出租車行業(yè)。對于該運營許可，其為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的期限從目前情況看無法可靠估計，應(yīng)視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。（三）無形資產(chǎn)使用壽命的復(fù)核企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命不同于以前的估計由于合同的續(xù)約或無形資產(chǎn)應(yīng)用條件的改善，延長了無形資產(chǎn)的使用壽命，對于使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)改變其攤銷年限，并按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28號 會計政策、會計估計變更和差 錯更正進行處理。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明其使用壽命是有限的，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 28號會計政策、會 計估計變更和差錯更正進行處理。并按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中關(guān)于

33、使用壽命有限無形資產(chǎn)的處理原則進行處理。二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷使用壽命有限的無形資產(chǎn) ，應(yīng)在其預(yù)計的使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進行攤銷。其中應(yīng)攤銷金額是指無形資產(chǎn)的成本扣除殘值后的金額。（一）攤銷期和攤銷方法無形資產(chǎn)的攤銷期自其可供使用時（即其達到預(yù)定用途）開始至終止確認時止。在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤其應(yīng)攤 銷金額，存在多種方法。這些方法包括直線法、生產(chǎn)總量法等。對某項無形資產(chǎn)攤銷所使用的方法應(yīng)依據(jù)從資產(chǎn)中獲取的預(yù)期未來經(jīng)濟利益的預(yù)計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間，例如，受技術(shù)陳舊因素影響較大的專利權(quán)和專有技術(shù)等無 形資產(chǎn)，可采用類似固定資產(chǎn)加速折舊的

34、方法進行攤銷；有特定 產(chǎn)量限制的特許經(jīng)營權(quán)或?qū)＠麢?quán) ，應(yīng)采用產(chǎn)量法進行攤銷。持有待售的無形資產(chǎn)不進行攤銷，照賬面價值與公允價值減 去處置費用后的凈額孰低進行計量。(例7 - 3)某股份有限公司從外單位購得一項商標(biāo)權(quán)，支付價款30000000元，款項已支付，該商標(biāo)權(quán)的使用壽命為 10年,不考慮 殘值的因素，以直線法攤銷預(yù)期實現(xiàn)經(jīng)濟利益的方式。 賬務(wù)處理如 下：借:無形資產(chǎn)一一商標(biāo)權(quán)貸:銀行存款借:管理費用貸:累計攤銷無形資產(chǎn)的攤銷30000000300000003000000 (30000000 一10)3000000，但如果某項無形資產(chǎn),其所包含的經(jīng)濟利益是通過轉(zhuǎn)入到般應(yīng)計入當(dāng)期損益是專門用于

35、生產(chǎn)某種產(chǎn)品的所生產(chǎn)的產(chǎn)品中體現(xiàn)的，無形資產(chǎn)的攤銷費用應(yīng)構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分。（二）殘值的確定無形資產(chǎn)的殘值一般為零，除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使 用壽命結(jié)束時愿意以一定的價格購買該項無形資產(chǎn)，或者存在活躍的市場，通過市場可以得到無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時的殘值信 息，并且從目前情況看，在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時 ，該市場還可 能存在的情況下，可以預(yù)計無形資產(chǎn)的殘值。（例7 - 4）某企業(yè)取得一項專利技術(shù)，法律保護期間為20年，企業(yè)預(yù)計運用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品在未來15年內(nèi)會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。就該項專利技術(shù)，第三方向企業(yè)承諾在5年內(nèi)以其取得之日公允價值的 60%購買該項專利權(quán)，從企業(yè)管理層目前的持有

36、計劃來看，準(zhǔn)備在5年內(nèi)將其出售給第三方，該項專利技術(shù)應(yīng)在 企業(yè)持有其 5年內(nèi)攤銷，殘值為該專利在取得之日公允價值的 60%。無形資產(chǎn)的殘值意味著在其經(jīng)濟壽命結(jié)束之前企業(yè)預(yù)計將 會處置該無形資產(chǎn)，并且從該處置中取得利益。估計無形資產(chǎn)的殘值應(yīng)以資產(chǎn)處置時的可收回金額為基礎(chǔ)，此時的可收回金額是指在預(yù)計出售日，出售一項使用壽命已滿且處于類似使用狀況下同類無形資產(chǎn)預(yù)計的處置價格（扣除相關(guān)稅費）。殘值確定以后， 在持有無形資產(chǎn)的期間，至少應(yīng)于每年年末進行復(fù)核，預(yù)計其殘值與原估計金額不同的，應(yīng)按照會計估計變更進行處理。如果無 形資產(chǎn)的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，無形資產(chǎn)不再攤銷,直至殘值降至低于賬面價

37、值時再恢復(fù)攤銷。三、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)根據(jù)可獲得的情況判斷，有確鑿證據(jù)表明無法合理估計其使 用壽命的無形資產(chǎn)，才能作為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。企業(yè)不得隨意判斷使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。按照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī) 定,對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn) ，在持有期間內(nèi)不需要攤銷， 如果期末重新復(fù)核后仍為不確定的，應(yīng)當(dāng)在每個會計期間進行減值測試，嚴格按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第 8號一一資產(chǎn)減值 的規(guī)定, 需要計提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。賬務(wù)處理為：借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目第五節(jié)無形資產(chǎn)的處置無形資產(chǎn)的處置，主要是指無形資產(chǎn)出售、對外出租、對外 捐贈，或者是無法為企業(yè)帶來

38、未來經(jīng)濟利益時，應(yīng)予轉(zhuǎn)銷并終止確認。一、無形資產(chǎn)的出租企業(yè)將所擁有的無形資產(chǎn)的使用權(quán)讓渡給他人，并收取租金屬于與企業(yè)日?；顒酉嚓P(guān)的其他經(jīng)營活動取得的收入，在滿足收入準(zhǔn)則規(guī)定的確認標(biāo)準(zhǔn)的情況下，應(yīng)確認相關(guān)的收入及成本。出租無形資產(chǎn)時，取得的租金收入，借記“銀行存款”等科目， 貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等科目；攤銷出租無形資產(chǎn)的成本并發(fā)生 與轉(zhuǎn)讓有關(guān)的各種費用支出時，借記“其他業(yè)務(wù)成本”科目，貸記 “無形資產(chǎn)”科目。（例7 - 5）某企業(yè)將一項專利技術(shù)出租給另外一個企業(yè)使用,該專利技術(shù)賬面余額為 5000000元,攤銷期限為10年,出租合同 規(guī)定,承租方每銷售一件用該專利生產(chǎn)的產(chǎn)品 ，必須付給出租方10

39、 元專利技術(shù)使用費。假定承租方當(dāng)年銷售該產(chǎn)品10萬件。假定不考慮其他相關(guān)稅費。出租方的賬務(wù)處理如下：10000001000000500000500000借:銀行存款貸:其他業(yè)務(wù)收入 借:其他業(yè)務(wù)成本貸:累計攤銷二、無形資產(chǎn)的出售 企業(yè)將無形資產(chǎn)出售，表明企業(yè)放棄無形資產(chǎn)的所有權(quán)。無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)將所取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額作為資產(chǎn)處置利得或損失（），與固定 資本處置性質(zhì)相同，計入當(dāng)期損益。出售無形資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目；按已攤銷的累計攤銷額 ，借記“累計攤銷”科目；原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目；按應(yīng)支付的相 關(guān)

40、稅費，貸記“應(yīng)交稅費”等科目；按其賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入一一處置非流動資產(chǎn)利得” 科目或借記“營業(yè)外支出一一處置非流動資產(chǎn)損失”科目。（例7 - 6）某公司將擁有的一項非專利技術(shù)出售，取得收入8000000元,應(yīng)交營業(yè)稅為400000元。該非專利技術(shù)的賬面余額為7000000元,累計攤銷額為 3500000元,已計提的減值準(zhǔn)備為80000002000000元。賬務(wù)處理如下借:銀行存款累計攤銷3500000無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備20000007000000400000貸:無形資產(chǎn)應(yīng)交稅費營業(yè)外收入一一處置非流動資產(chǎn)利得6100000三、無形資產(chǎn)的報廢如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益，不再符合無形資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其轉(zhuǎn)銷。無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代，不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益；或者無形資產(chǎn)不再受到法律保護，且不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益等。例如，甲企業(yè)的某項無形資產(chǎn)法律 保