房地產(chǎn)甲供材的賬務(wù)及稅務(wù)處理

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”的賬務(wù)和稅務(wù)處理技巧及例解一、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”的概念所謂“甲供材料”建筑工程,是指由基本建設(shè)單位提供原材料,施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程。因此,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“甲供材”建筑工程,是指由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(以下稱甲方提供原材料,施工單位(以下稱乙方僅提供建筑勞務(wù)的工程?！凹坠┎摹碑a(chǎn)生的原因是甲方從材料質(zhì)量和成本效益角度出發(fā),防止建筑乙方在材料上做文章,擔心不能確保建筑材料質(zhì)量,影響住房和自身的聲譽。一般材料占商品房建造成本的30% 40%。對于甲供材的稅務(wù)處理,在稅法上是比較明確的。但對甲供材如何進行會計處理,一直沒有非常明確的規(guī)定,這就帶來了開發(fā)票的問題,以及隨之而

2、來的稅收問題。二、“甲供材”的相關(guān)稅收政策規(guī)定甲供材征稅主要是如何征收營業(yè)稅的問題。中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則(財政部國家稅務(wù)總局第52號令第七條規(guī)定,“納稅人的下列混合銷售行為,應(yīng)當分別核算應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額和貨物的銷售額,其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額繳納營業(yè)稅,貨物銷售額不繳納營業(yè)稅;未分別核算的,由主管稅務(wù)機關(guān)核定其應(yīng)稅勞務(wù)的營業(yè)額:(一提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時銷售自產(chǎn)貨物的行為;(二財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。第十六條規(guī)定,“除本細則第七條規(guī)定外,納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)(不含裝飾勞務(wù)的,其營業(yè)額應(yīng)當包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動力價款在內(nèi),但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價款。稅法之

3、所以這樣規(guī)定,主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程,改為以基本甲方的名義購買原材料,從而逃避營業(yè)稅收。中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則(財政部國家稅務(wù)總局第52號令沒有明確規(guī)定裝飾工程中甲供材要不要不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。而根據(jù)2006年8月17日財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知財稅2006114號文的規(guī)定:“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù),按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款確認計稅營業(yè)額”。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指,工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購,納稅人只向客戶收

4、取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)。因此,除了裝飾勞務(wù)以外的“建筑業(yè)”的甲供材(包括甲方提供設(shè)備的情形需要并入乙方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。三、甲供材的賬務(wù)處理及其稅務(wù)處理(一甲供材的賬務(wù)處理甲供材產(chǎn)生的問題主要是在于不同的會計處理上,由此衍生出來甲供材如何開發(fā)票及稅收問題。在現(xiàn)實的會計處理中有以下兩種處理方式。建設(shè)單位市場購入材料時的會計處理:借:工程物資 XX萬元貸:銀行存款 XX萬元建設(shè)單位將材料提供給施工方用于工程。在將材料提供給施工方時,在目前實務(wù)中有以下兩種處理方式:1、方式一:(1建設(shè)方發(fā)出材料時:借:預(yù)付賬款 XX萬元貸:工程物資XX萬元(2施工方收到材料時借:工程物資

5、 XX萬元貸:預(yù)收賬款 XX萬元(3施工方將工程物資用于工程時借:工程施工合同成本 XX萬元貸:工程物資 XX萬元這種會計處理的依據(jù)是,根據(jù)國家關(guān)于工程造價的相關(guān)規(guī)定,在工程中,無論材料由誰提供,工程總造價中都要包括全部的材料價款,在總造價確認的情況下,建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時是做預(yù)付賬款處理,同樣,建設(shè)方將材料給施工方時也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理,只不過付的是實物。2、方式二:(1建設(shè)方發(fā)出材料時:借:在建工程XX萬元貸:工程物資 XX萬元由于建設(shè)方在發(fā)出材料時是直接計入了工程成本,因此,施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這種會計處理的依據(jù)是,建設(shè)方認為其所購物資給施

6、工方就是用于本單位的工程,因此在發(fā)出材料時直接計入在建工程是符合規(guī)定的。(二甲供材的稅務(wù)處理以上兩種不同的會計處理方法帶來不同的的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題:1、方式一下的發(fā)票開具及營業(yè)稅處理由于建設(shè)方在發(fā)出材料時是通過預(yù)付賬款核算的,沒有進入工程成本,因此,施工方應(yīng)按含甲供材金額開具建筑業(yè)發(fā)票,并全額繳納營業(yè)稅。此種方式施工企業(yè)按含甲供材金額開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方并確認收入,但甲供材由于是建設(shè)方購買提供給施工方的,施工方無法取得發(fā)票入成本。采用這種核算方法需要事先征得稅務(wù)機關(guān)的同意,以免施工企業(yè)加重企業(yè)所得稅負擔。2、方式二下的發(fā)票開具及營業(yè)稅處理由于建設(shè)方在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本

7、,因此,施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時,只能按不含甲供材金額開票,如果按含甲供材金額開票就會導(dǎo)致甲供材料在建設(shè)方重復(fù)計入成本的情況。但是根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定,無論怎樣開票,甲供材都要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅,即施工方都必須按含甲供材的金額繳納營業(yè)稅,負稅義務(wù)與方式一一致。需要注意的是,甲供設(shè)備、裝飾勞務(wù)中的甲供材料計稅方式與上述規(guī)定有所差別。四、“甲供材”的賬務(wù)和稅務(wù)處理例解案例:某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)委托一個建筑單位修建廠房,工程總造價為1200萬元,其中含甲供材為200萬元。(一甲供材的賬務(wù)處理1、建設(shè)方對于甲供材的賬務(wù)處理(1建設(shè)方(甲方從市場購入材料時:借:工程物資 200萬元貸:銀行

8、存款 200萬元這里假設(shè)建設(shè)方(甲方非增值稅一般納稅人,取得的是普通發(fā)票,然后,該企業(yè)將這200萬的材料提供給施工方(乙方用于工程。(2在建設(shè)方(甲方將材料提供給施工方(乙方時:方式一:建設(shè)方發(fā)出材料時:借:預(yù)付賬款 200萬元貸:工程物資 200萬元這種會計處理的依據(jù)是,根據(jù)國家關(guān)于工程造價的相關(guān)規(guī)定,在工程中,無論材料由誰提供,工程總造價包括全部的材料價款,且在工程總造價的核算中,所有的材料都要提稅后計入工程總造價,即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下,我們將工程的總造價作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價款。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時是做預(yù)付賬款處理,同樣,建設(shè)方將材料給施工方時(就是

9、我們所說的甲供材也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只不過一個付的是現(xiàn)金,一個付的是實物,在不存在其他誤差的情況下,該企業(yè)無論是支付現(xiàn)金還是實物,最終預(yù)付賬款總結(jié)算價款的金額應(yīng)該1200萬元。方式二:建設(shè)方發(fā)出材料時:借:在建工程200萬元貸:工程物資200萬元這種會計處理的依據(jù)是,建設(shè)方認為,我買的物資給施工方就是用于我的工程,因此在發(fā)出材料時直接計入我的在建工程是符合規(guī)定的。從相關(guān)的法律法規(guī)看,目前對于甲供材究竟如何進行會計處理問題,還沒有非常明確的規(guī)定。在企業(yè)實務(wù)的會計處理中,有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是采取的第一種方法,有些就是采取的第二種方法。因此,從會計核算角度而言,只要能為會計信息的第三方提供真實

10、有效的會計信息。兩種會計處理方法都是可以接受的。2、施工方對于甲供材的賬務(wù)處理(1方式一的賬務(wù)處理:施工方收到材料時借:工程物資200萬元貸:預(yù)收賬款200萬元施工方將工程物資用于工程時借:工程施工合同成本 200萬元貸:工程物資 200萬元施工方按工程進度確認合同毛利,主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本:借:工程施工合同毛利/主營業(yè)務(wù)成本貸:主營業(yè)務(wù)收入(2方式二的賬務(wù)處理:由于建設(shè)方在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本,因此,施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。(二甲供材的發(fā)票開具以上兩種會計處理方法就帶來的下一步的施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題:1、方式一的發(fā)票開具在該模式下,

11、由于建設(shè)方在發(fā)出材料時是通過預(yù)付賬款核算的,沒有進入工程成本,因此,施工方應(yīng)該按1200萬開具建筑業(yè)發(fā)票,并按1200萬繳納營業(yè)稅。2、方式二的發(fā)票開具在該模式下,由于建設(shè)方在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本,因此,施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時,只能按1000萬開票,如果按1200萬開票就會導(dǎo)致200萬材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的情況。但是根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定,無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票,甲供材都必須要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅,即施工方都必須按1200萬元征收營業(yè)稅,這個和方一是一樣的。(三稅收風險提示從理論上而言,對于施工方,無論建設(shè)方如何進行會計處理,他的稅收負擔是

12、不變的,只不過是根據(jù)建設(shè)方的會計處理的不同,開票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實中的情況是,由于營業(yè)稅是一個流轉(zhuǎn)稅,流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方所要繳納的營業(yè)稅,最終實際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的,至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此,對于建設(shè)方而言,他傾向于采用第二種會計處理方式,在這種會計處理方式下,建設(shè)方直接將甲供材計入工程成本,這樣就不需要施工方開票了。由于稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的原因,這部分不開票的甲供材,施工方也一般不會去主動申報繳納營業(yè)稅,而且建設(shè)方甚至在進行工程預(yù)算確定工程造價時,對這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價。從這個角度考慮,建設(shè)方更傾向于第二種會計處理方式。但在這種會計處理方式下,施工方承擔了很大的風險

13、。我們知道。無論建設(shè)方會計處理如何,施工方是甲供材營業(yè)稅的納稅義務(wù)人,如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)了問題,要求施工方補稅的話,施工方只有繳納,甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。無論和建設(shè)方如何處理,都必須就甲供材繳納營業(yè)稅。至于甲供材沒有提稅的問題,施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門尋求解決方法。(四稅務(wù)處理分析1、方式一的稅務(wù)處理分析在方式一的情況下,施工企業(yè)按1200萬開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方,按1200元在賬面上確認收入,但對于200萬這部分的甲供材,由于材料是建設(shè)方購買提供給施工方的,發(fā)票的抬頭肯定是開給建設(shè)方,且在建設(shè)方入賬的,對于這部分材料,施工企業(yè)無法取得發(fā)票,也就無法入成本。對于這

14、部分,施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時如何扣除是一個大問題。為了解決這個問題,就出現(xiàn)了以下兩種處理方法:(1施工方對于甲供材發(fā)票入成本的問題,由雙方在工程結(jié)束,決算報告出來后,施工單位憑工程決算報告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單計入施工方工程成本,并允許在稅前扣除。(2部分國稅機關(guān)認為這是轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù):即建設(shè)單位外購物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè),施工企業(yè)最后開總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算,對建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅,至于進項稅款當然能夠得到抵扣。這樣,施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了,但是建設(shè)方則必須對材料的銷售繳納增值稅。我們認為,這種處理方法是非常錯誤的。建設(shè)單位購買的材料給施工方最終還是用于建設(shè)單位自己的工程,實際上是

15、一種自用行為,不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。但是在實務(wù)中,第一種處理方法往往得不到某些稅務(wù)機關(guān)的認可,他們機械的認為只有取得發(fā)票才能入賬,其實根據(jù)企業(yè)所得稅扣除管理辦法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費用只要是真實的,并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票,在這種情況下,施工企業(yè)取得的工程決算報告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證,況且是真實發(fā)生的。為了避免與有些稅務(wù)機關(guān)不必要的爭議,一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)單位,在購買材料時取得增值稅專用發(fā)票,并申報抵扣,隨后按原價開增值稅專用發(fā)票給施工方,這些沒有差額也不要繳納增值稅。但在實務(wù)中,大多數(shù)單位并不愿意按這

16、種方式進行處理。2、方式二的稅務(wù)處理分析在方式二的情況下,由于建設(shè)方在發(fā)出材料時是直接計入了工程成本,因此,施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這時,施工方按1000萬開票,也就不存在200萬甲供材無法取得發(fā)票入成本的問題。同時,考慮到稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管不到位的原因,這種會計處理方法還能少繳部分甲供材的營業(yè)稅,對兩方都有利。但是,施工方也要知道,這種情況下,自身承擔了很大的風險,如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)了,施工方必須要繳納甲供材營業(yè)稅,甚至要按偷稅進行處罰,同時由于甲供材在工程造價時沒有和建設(shè)方按規(guī)定提稅,最終只能是自己承擔。(五結(jié)論由于目前相關(guān)法律法規(guī)對于甲供材如何進行會計處理沒

17、有明確的規(guī)定,因此,從某種角度講,以上兩種模式都是可以的。從稅務(wù)機關(guān)的角度講,他們更傾向于采取第一種模式,這樣能很好的將甲供材納稅收監(jiān)管的范圍。因此,有些稅務(wù)機關(guān)明確規(guī)定,對于工程,建設(shè)方不允許直接憑商業(yè)發(fā)票入工程成本,必須取得建筑業(yè)發(fā)票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證,這部分成本不能提取折舊在企業(yè)所得稅前扣除。當然,這種規(guī)定是否合理有待商榷。但這確實是一種好的監(jiān)管方法。從企業(yè)的角度而言,如果不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題,方式一也是比較好的。因為,建設(shè)方在發(fā)出甲供材時,材料并沒有立即用于工程,只是從建設(shè)方保管轉(zhuǎn)至施工方保管。從會計處理看,如果建設(shè)方將材料發(fā)出時,就直接計入工程成本,

18、但實際上材料還沒有用于工程或全部用于工程,只是就計入在建工程會導(dǎo)致會計信息的失真。而且,如果采用方式二,施工方在收到材料和發(fā)出材料不進行如何會計處理,不利于在工程中對甲供材的使用和監(jiān)督管理。因此,方式二既不符合會計核算的要求,也滿足不了實際管理的需要。但考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題,方式二似乎更優(yōu)。但我們說過了,這種情況下,風險主要是由施工方承擔了。既然模式一對稅務(wù)機關(guān)有利,在不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題,對企業(yè)也有利,那么我們就要很好的解決方式一下產(chǎn)生的如何處理施工企業(yè)甲供材入成本的問題。我們認為采用施工企業(yè)根據(jù)工程決算報告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單入成本是完全合情合理,

19、也是合法的,實務(wù)上大部分稅務(wù)機關(guān)對這種處理也是非常認可的。按轉(zhuǎn)售模式,由建設(shè)方向施工方材料銷售發(fā)票,從原理上講就是錯誤的,在實務(wù)中是不可取的。學(xué)習(xí)一個帖子解讀甲供材的稅收處理的相關(guān)規(guī)定下午有點時間,學(xué)習(xí)了一個帖子。解讀甲供材的稅收處理的相關(guān)規(guī)定時間:2007.07.03作者:趙國慶來源:中國稅網(wǎng)(#0040ff以下為原文,特別標注的地方為我的一些體會/#甲供材就是甲供材料。所謂“甲供材料”建筑工程,是指由基本建設(shè)單位提供原材料,施工單位僅提供建筑勞務(wù)的工程 #ff0040。(注1/#對于甲供材的稅務(wù)處理問題,應(yīng)該將在政策上是比較明確的。但是由于對于甲供材如何進行會計處理,一直沒有非常明確的規(guī)定

20、,這就帶來了開票的問題,以及隨著而來的其他稅收問題。下面,我們分兩個部分和大家來解讀一下甲供材的稅收處理問題。第一部分,我們和大家解讀一下甲供材如何征稅的相關(guān)規(guī)定;第二部分我們和大家來探討一下對于甲供材不同的會計處理方法衍生出來的開票問題以及隨之而來的相關(guān)稅收處理問題,并提出相關(guān)的意見和建議。第一部分:甲供材征稅的相關(guān)規(guī)定甲供材征稅問題主要指的就是甲供材如何征收營業(yè)稅的問題。營業(yè)稅暫行條例實施細則第十八條規(guī)定:“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業(yè),無論與對方如何結(jié)算,其營業(yè)額均應(yīng)包含工程所用的原材料和其他物資和動力的價款在內(nèi)?！睜I業(yè)稅“建筑業(yè)”稅目中包含以下幾個項目:建筑、安裝、修繕、裝飾、其

21、他工程作業(yè)。實施細則第十八條,將建筑、修繕、裝飾這三個項目中的甲供材都納入了營業(yè)稅的征稅范圍,剩余的兩個是安裝和其他工程作業(yè)。對于其他工程作業(yè),在財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅幾個政策問題的通知財稅字1995045號第一條規(guī)定:“納稅人從事建筑安裝工程作業(yè)中的其他工程作業(yè),無論與對方如何結(jié)算,其營業(yè)額均應(yīng)包括工程所用的原材料及其他物資和動力價款在內(nèi)。因此,剩余的就是“安裝”項目了。從實際看,安裝項目涉及甲供的主要是設(shè)備,材料較少,但是實務(wù)中,安裝工程中涉及到甲供材的,稅務(wù)機關(guān)一般也是要求并入營業(yè)稅的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅的。因此,總結(jié)下來就是一句話,無論建設(shè)方和施工方如何進行結(jié)算,甲供材都要并入施

22、工方的營業(yè)稅的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。稅法之所以這樣規(guī)定,主要是防止納稅人將“包工包料”的建筑工程,改為以基本建設(shè)單位的名義購買原材料,從而逃避營業(yè)稅收。以上是對甲供材征收營業(yè)稅的一些最基本的政策規(guī)定,近幾年,財政部和國家稅務(wù)總局對于甲供材征收營業(yè)稅問題又出臺了一些新的規(guī)定,大家也必須要關(guān)注的:1、甲供設(shè)備不征收營業(yè)稅。根據(jù)營業(yè)稅暫行條例實施細則的規(guī)定,對于安裝工程,如果安裝的設(shè)備價值作為安裝工程產(chǎn)值的,其營業(yè)額應(yīng)包括設(shè)備的價款在內(nèi)。不作為工程產(chǎn)值的,不征收營業(yè)稅。而根據(jù)財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅若干政策問題的通知財稅200316號文的規(guī)定:“其他建筑安裝工程的計稅營業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價值。”

23、且具體設(shè)備名單可由省地方稅務(wù)機關(guān)根據(jù)各自實際情況進行列舉。這里說的是設(shè)備,和我們甲供材有什么關(guān)系呢。實際關(guān)系還是很大的,對于甲供物資,有些是材料,有些是設(shè)備,根據(jù)財稅200316號文的規(guī)定,設(shè)備不并入營業(yè)額征收營業(yè)稅,但材料要并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。所以問題的關(guān)鍵就是如何界定材料和設(shè)備的區(qū)別。這個看似簡單,但在實務(wù)中往往很困難。比如象光纜、線纜,以前大家可能都將其視同為材料,而16號文則界定為設(shè)備。而且16號文授權(quán)了省級地方稅務(wù)局進行設(shè)備的認定,這對于解決納稅人對材料和設(shè)備的認定上的爭議很有幫助 #ff0040。(注2/#2、裝飾工程中甲供材不再并入營業(yè)額征收營業(yè)稅。根據(jù)2006年8月17日財政

24、部國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人以清包工形式提供裝飾勞務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知財稅2006114號文的規(guī)定:“納稅人采用清包工形式提供的裝飾勞務(wù),按照其向客戶實際收取的人工費、管理費和輔助材料費等收入(不含客戶自行采購的材料價款和設(shè)備價款確認計稅營業(yè)額。上述以清包工形式提供的裝飾勞務(wù)是指,工程所需的主要原材料和設(shè)備由客戶自行采購,納稅人只向客戶收取人工費、管理費及輔助材料費等費用的裝飾勞務(wù)?！蔽募南掳l(fā)日期是2006年8月17日。因此,在“建筑業(yè)”稅目中只有“建筑”、“修繕”、“安裝”和“其他工程作業(yè)”項目中的甲供材需要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅。第二部分、甲供材的會計處理及相關(guān)的問題我們說,甲供

25、材產(chǎn)生的問題主要是在于不同的會計處理上,由此衍生出來的甲供材如何開票的問題,以及隨之而來的稅務(wù)問題。為更好的分析甲供材的會計處理問題,我們用一個案例來說明一下:案例:某企業(yè)委托一個建筑單位修建廠房,工程總造價為1200萬元,其中甲供材為200萬元。我們主要是分析建設(shè)方也就是這個企業(yè)對于甲供材的會計處理問題。該企業(yè)從市場購入材料時的會計處理是比較明確的:借:工程物資 200萬元貸:銀行存款 200萬元 #ff0040(注3/#這里假設(shè)該企業(yè)非增值稅一般納稅人,取得的是普通發(fā)票然后,該企業(yè)將這200萬的材料提供給施工方用于工程。在該企業(yè)將材料提供給施工方時,如何進行會計處理是我們這里討論的關(guān)鍵。在

26、目前實務(wù)中有以下兩種處理方式:1、建設(shè)方發(fā)出材料時:借:預(yù)付賬款 200萬元貸:工程物資 200萬元這種會計處理的依據(jù)是,根據(jù)國家關(guān)于工程造價的相關(guān)規(guī)定,在工程中,無論材料由誰提供,工程總造價中都要包括全部的材料價款,且在工程總造價的核算中,所有的材料都要提稅后計入工程總造價,即工程造價是含稅價。在總造價確認的情況下,我們將工程的總造價作為建設(shè)方應(yīng)該支付給施工方的工程價款。建設(shè)方在支付現(xiàn)金給施工方時是做預(yù)付賬款處理,同樣,建設(shè)方將材料給施工方時(就是我們所說的甲供材也應(yīng)作為預(yù)付賬款處理。只不過一個付的是現(xiàn)金,一個付的是實物,在不存在其他誤差的情況下,該企業(yè)無論是支付現(xiàn)金還是實物,最終預(yù)付賬款總

27、結(jié)算價款的金額應(yīng)該是1200萬元 #ff0040。(注4/# 2、建設(shè)方發(fā)出材料時:借:在建工程 200萬元貸:工程物資 200萬元這種會計處理的依據(jù)是,建設(shè)方認為,我買的物資給施工方就是用于我的工程,因此在發(fā)出材料時直接計入我的在建工程是符合規(guī)定的 #ff0040。(注5/# 從相關(guān)的法律法規(guī)看,目前對于甲供材究竟如何進行會計處理問題,還沒有非常明確的規(guī)定。在企業(yè)實務(wù)的會計處理中,有些建設(shè)單位發(fā)出甲供材是采取的第一種方法,有些就是采取的第二種方法。因此,從會計核算角度而言,只要能為會計信息的第三方提供真實有效的會計信息。兩種會計處理方法都是可以接受的。但是,這兩種會計處理方法就帶來的下一步的

28、施工方建筑業(yè)發(fā)票的開具問題:模式一:在該模式下,由于建設(shè)方在發(fā)出材料時是通過預(yù)付賬款核算的,沒有進入工程成本,因此,施工方應(yīng)該按1200萬開具建筑業(yè)發(fā)票 #ff0040,(注6/#并按1200萬繳納營業(yè)稅 #ff0040。(注7/# 模式二:在該模式下,由于建設(shè)方在發(fā)出材料時就直接計入了工程成本,因此,施工方在最終開具建筑業(yè)發(fā)票時,只能按1000萬開票,如果按1200萬開票就會導(dǎo)致200萬材料在建設(shè)方重復(fù)入成本的情況。但是根據(jù)營業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定,無論施工方是按1000萬開票還是按1200萬開票,甲供材都必須要并入施工方的計稅營業(yè)額征收營業(yè)稅,即施工方都必須按1200萬元征收營業(yè)稅,這個和模式一是

29、一樣的。因此,從理論上而言,對于施工方,無論建設(shè)方如何進行會計處理,他的稅收負擔是不變的,只不過是根據(jù)建設(shè)方的會計處理的不同,開票金額有所不同罷了。但現(xiàn)實中的情況是,由于營業(yè)稅是一個流轉(zhuǎn)稅,流轉(zhuǎn)稅的可轉(zhuǎn)嫁性決定了施工方所要繳納的營業(yè)稅,最終實際是轉(zhuǎn)嫁到建設(shè)方身上的,至少是部分的轉(zhuǎn)嫁。因此,對于建設(shè)方而言,他傾向于采用第二種會計處理模式,在這種會計處理模式下,建設(shè)方直接將甲供材計入工程成本,這樣就不需要施工方開票了。由于稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的原因,這部分不開票的甲供材,施工方也一般不會去主動申報繳納營業(yè)稅,而且建設(shè)方甚至在進行工程預(yù)算確定工程造價時,對這部分甲供材就沒有提稅并入工程總造價。從這個角度考慮

30、,建設(shè)方更傾向于第二種會計處理模式。但在這種會計處理模式下,施工方承擔了很大的風險。我們知道。如論建設(shè)方會計處理如何,施工方是甲供材營業(yè)稅的納稅義務(wù)人,如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)了問題,要求施工方補稅的話,施工方只有繳納,甚至還會承擔偷稅而被處罰的風險。無論和建設(shè)方如何處理,都必須就甲供材繳納營業(yè)稅。至于甲供材沒有提稅的問題,施工方應(yīng)自己和建設(shè)方協(xié)商或向相關(guān)工程管理部門尋求解決方法。說到這里,似乎問題已經(jīng)比較明確了,無論建設(shè)方是采用模式一還是模式二進行甲供材的會計處理,對于施工方繳納營業(yè)稅而言是沒有任何影響的(在理想狀態(tài)下,只是開票金額的差異,模式一,施工方按1200萬開票,模式二按1000萬開票。但問

31、題還遠遠沒有完。我們考慮了建設(shè)方的問題后,就要考慮一下施工方的會計和稅務(wù)處理問題了。模式一,施工方收到材料時借:工程物資 200萬元貸:預(yù)收賬款 200萬元施工方將工程物資用于工程時借:工程施工合同成本 200萬元貸:工程物資 200萬元按工程進度確認合同毛利,主營業(yè)務(wù)收入和主營業(yè)務(wù)成本:借:工程施工合同毛利主營業(yè)務(wù)成本貸:主營業(yè)務(wù)收入這里,對于施工企業(yè)就出現(xiàn)了一個問題,施工企業(yè)按1200萬開具建筑施工發(fā)票給建設(shè)方,按1200元在賬面上確認收入,但對于200萬這部分的甲供材,由于材料是建設(shè)方購買提供給施工方的,發(fā)票的抬頭肯定是開給建設(shè)方,且在建設(shè)方入賬的,對于這部分材料,施工企業(yè)無法取得發(fā)票,

32、也就無法入成本。對于這部分,施工企業(yè)在計算企業(yè)所得稅時如何扣除是一個大問題 #ff0040。(注8/#為了解決這個問題,就出現(xiàn)了以下兩種解決方式:1、施工方對于甲供材發(fā)票入成本的問題,由雙方在工程結(jié)束,決算報告出來后,施工單位憑工程決算報告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單計入施工方工程成本,并允許在稅前扣除。2、部分國稅機關(guān)認為這是轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù):即建設(shè)單位外購物資轉(zhuǎn)售給施工企業(yè),施工企業(yè)最后開總的發(fā)票向建設(shè)單位結(jié)算,對建設(shè)單位應(yīng)征收增值稅,至于進項稅款當然能夠得到抵扣。這樣,施工企業(yè)就能取得材料的發(fā)票了,但是建設(shè)方則必須對材料的銷售繳納增值稅。我們認為,這種處理方法是非常錯誤的。建設(shè)單位購買的材料

33、給施工方最終還是用于建設(shè)單位自己的工程,實際上是一種自用行為,不能視為轉(zhuǎn)售業(yè)務(wù)征收增值稅。但是在實務(wù)中,第一種處理方式往往得不到某些稅務(wù)機關(guān)的認可,他們機械的認為只有取得發(fā)票才能入賬,其實根據(jù)企業(yè)所得稅扣除管理辦法規(guī)定,企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費用只要是真實的,并取得了合法有效憑證就可以稅前扣除。這里合法有效憑證不是僅指發(fā)票,在這種情況下,施工企業(yè)取得的工程決算報告和建設(shè)方提供的購買材料的發(fā)票清單也應(yīng)視為合法有效憑證,況且是真實發(fā)生的。為了避免與有些稅務(wù)機關(guān)不必要的爭議,一些是增值稅一般納稅人的建設(shè)單位,在購買材料時取得增值稅專用發(fā)票,并申報抵扣,隨后按原價開增值稅專用發(fā)票給施工方,這些沒有差額也不

34、要繳納增值稅。但在實務(wù)中,大多數(shù)單位并不愿意按這種方式進行處理。在模式二下,由于建設(shè)方在發(fā)出材料時是直接計入了工程成本,因此,施工方在收到材料以及以后將材料用于工程時就不做任何會計處理了。這時,施工方按1000萬開票,也就不存在200萬甲供材無法取得發(fā)票入成本的問題。同時,考慮到稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管不到位的原因,這種會計處理方法還能少繳部分甲供材的營業(yè)稅,對兩方都有利。但是,施工方也要知道,這種情況下,自身承擔了很大的風險,如果稅務(wù)機關(guān)發(fā)現(xiàn)了,施工方必須要繳納甲供材營業(yè)稅,甚至要按偷稅進行處罰,同時由于甲供材在工程造價時沒有和建設(shè)方按規(guī)定提稅,最終只能是自己承擔。由于目前相關(guān)法律法規(guī)對于甲供材如何進行

35、會計處理沒有明確的規(guī)定,因此,從某種角度講,以上兩種模式都是可以的。從稅務(wù)機關(guān)的角度講,他們更傾向于采取第一種模式,這樣能很好的將甲供材納稅收監(jiān)管的范圍。因此,有些稅務(wù)機關(guān)明確規(guī)定,對于工程,建設(shè)方不允許直接憑商業(yè)發(fā)票入工程成本,必須取得建筑業(yè)發(fā)票入工程成本。否則按未取得合法有效憑證,這部分成本不能提取折舊在企業(yè)所得稅前扣除。當然,這種規(guī)定是否合理有待商榷。但這確實是一種好的監(jiān)管方法。從企業(yè)的角度而言,如果不考慮稅務(wù)監(jiān)管不到位而產(chǎn)生的避稅問題,模式一也是比較好的。因為,建設(shè)方在發(fā)出甲供材時,材料并沒有立即用于工程,只是從建設(shè)方保管轉(zhuǎn)至施工方保管。從會計處理看,如果建設(shè)方將材料發(fā)出時,就直接計入工程成本,但實際上材料還沒有用于工程或全部用于工程,只是就計入在建工程會導(dǎo)致會計信息的失真。而且,如果采用模式二,施工方在收到材料和發(fā)出材料不進行如何會計處理,不利于在工程中對甲供材的使