以案說法-房地產(chǎn)企業(yè)所得稅清算與匯算分析

1、以案說法:房地產(chǎn)企業(yè)所得稅清算與匯算分析 摘要：房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯繳是實務(wù)中的重點和難點，其開發(fā)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入或者賬面有實際利潤額時，應(yīng)預(yù)繳企業(yè)所得稅，本文對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的預(yù)繳、匯算清繳時主要或常用的企業(yè)所得稅政策進行梳理，并結(jié)合實務(wù)舉例進行分析，希望對征納雙方有所幫助。 關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè) 企業(yè)所得稅 清算 一、由一則案例引發(fā)的思考 例：A房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)的B項目，2011年實現(xiàn)預(yù)售收入2 000萬元，預(yù)計利潤率為30%，期間費用及可扣除稅金為300萬元，當(dāng)年繳納企業(yè)所得稅75萬元;2012年實現(xiàn)預(yù)售收入 3 000萬元，預(yù)計利潤率為25%，期間費用及可扣除稅金為350萬元，當(dāng)

2、年繳納企業(yè)所得稅100萬元;2013年B項目竣工交付業(yè)主使用，當(dāng)年實現(xiàn)銷售收入5 000萬元，期間費用及可扣除稅金為600萬元，項目計稅成本為6 000萬元。假設(shè)沒有其他納稅調(diào)整項目，A房地產(chǎn)企業(yè)在B項目竣工清算年度2013年需要繳納多少企業(yè)所得稅呢？ A房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)人員認為，B項目竣工清算共計實現(xiàn)銷售收入 10 000萬元，計稅成本6 000萬元，項目期間費用及可扣除稅金1 250萬元，應(yīng)納稅所得額=10 000-6 000- 1 250=2 750（萬元），應(yīng)繳企業(yè)所得稅=2 75025%=687.5（萬元），實際預(yù)繳企業(yè)所得稅=75+100=175（萬元），項目竣工清算應(yīng)補繳企業(yè)所得稅

3、=687.5-175=512.5（萬元）。 筆者認為，以上處理不妥。實際上，該財務(wù)人員并沒有領(lǐng)會房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國稅發(fā)200931號）相關(guān)規(guī)定的具體含義。 第一，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅處理并不僅著眼于具體項目的損益情況，無論項目是否完工，無論開發(fā)產(chǎn)品是預(yù)售還是現(xiàn)售，都應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度確認銷售收入并匯算清繳企業(yè)所得稅。上例中，A房地產(chǎn)企業(yè)2011年度、2012年度繳納的企業(yè)所得稅實質(zhì)上是當(dāng)年度匯算清繳的應(yīng)納稅額，并非B項目完工前的預(yù)繳稅額。 第二，A公司應(yīng)按當(dāng)年實際利潤據(jù)實分季（或月）預(yù)繳企業(yè)所得稅。在未完工前采取預(yù)售方式銷售取得的預(yù)售收入，應(yīng)先按規(guī)定的預(yù)計利潤率分

4、季（或月）計算出預(yù)計利潤額，可以扣除預(yù)繳營業(yè)稅及土地增值稅等，計入利潤總額預(yù)繳。A房地產(chǎn)企業(yè)2011年銷售收入對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額= 2 00030%-300=300（萬元），2012年銷售收入對應(yīng)的應(yīng)納稅所得額=3 000 25%-350=400（萬元）。 第三，開發(fā)產(chǎn)品完工、結(jié)算計稅成本后按照實際利潤再行調(diào)整。所以企業(yè)應(yīng)及時結(jié)算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際利潤額，同時將其實際利潤額與對應(yīng)的預(yù)計利潤額之間的差額，計入當(dāng)年度企業(yè)本項目與其他項目合并計算的應(yīng)納稅所得額。 B項目計稅成本6 000萬元，實際利潤率=（10 000-6 000）10 000100%=40%，2011年、2012年

5、實際利潤額與預(yù)計利潤額的差額分別為200萬元2 000（40%-30%）和450萬元3 000（40%-25%），預(yù)售調(diào)整增加額650萬元計入2013年度應(yīng)納稅所得額。 第四，確定2013年度應(yīng)納稅所得額=5 000-6 000-5 000（1-40%）-600+650=2 050（萬元），應(yīng)納所得稅= 2 05025%=512.5（萬元）。 以上計算結(jié)果與企業(yè)財務(wù)人員計算結(jié)果雖然一致，但兩種計算過程體現(xiàn)的思路和理念是完全不同的。企業(yè)財務(wù)人員的計算思路是，未完工年度預(yù)繳，完工年度結(jié)算，多退少補，正確的計算思路是將預(yù)計利潤額與實際利潤額的差異調(diào)整，納入完工年度的所得稅匯算清繳。房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯

6、算不同于項目清算，企業(yè)所得稅項目清算僅指項目計稅成本的最終結(jié)算，該案例涵蓋了3年的銷售期間，而匯算是按照年度分別計算的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，兩者不能等同。 現(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅征繳存在很多現(xiàn)實問題，制定相關(guān)法律法規(guī)，迫使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如實足額繳納企業(yè)所得稅是關(guān)鍵。 企業(yè)財務(wù)人員曾經(jīng)遇到一個問題，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算不同于項目清算，企業(yè)所得稅項目清算僅指項目計稅成本的最終結(jié)算，而匯算是按照年度分別計算的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，兩者不能等同?，F(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)所得稅征繳存在很多現(xiàn)實問題，制定相關(guān)法律法規(guī)，迫使房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)如實足額交納企業(yè)所得稅是關(guān)鍵。 二、房地產(chǎn)公司所得稅征管模式存在的問題 （一）

7、所得稅按年匯繳與開發(fā)企業(yè)按項目跨年開發(fā)造成收入和成本不配比 企業(yè)所得稅年度匯算是建立在上年賬簿基礎(chǔ)上，下年均為上年結(jié)轉(zhuǎn)，而會計上的年度結(jié)賬具有相對的獨立性。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)周期長，跨年開發(fā)具有一定的連續(xù)性，企業(yè)所得稅要想準(zhǔn)確的匯算，必須將開發(fā)過程聯(lián)系起來完整的計算。實際征管中，上年通過稅務(wù)調(diào)整查補的所得稅，由于年度與年度之間會計上相對的獨立性，下年往往被沖平，企業(yè)所得稅按年匯繳與開發(fā)企業(yè)按項目跨年開發(fā)相背離。房地產(chǎn)企業(yè)往往通過跨年分配收入和成本，第一年開發(fā)費用大，收入未形成往往虧損;第二年通過少轉(zhuǎn)銷售收入掛預(yù)收款，同時通過預(yù)估成本、前期虧損彌補等人為調(diào)節(jié)利潤;第三年通過企業(yè)所得稅按年管理，一般不

8、會與上年比對而少報銷售收入，多轉(zhuǎn)銷售成本，虛增期間費用，所以按年度結(jié)算虧損企業(yè)多。不少企業(yè)按計稅毛利率計算的毛利額雖然是正數(shù)，但在年度匯算清繳時減去期間費用后申報的應(yīng)納所得稅額為負數(shù)，而企業(yè)所得稅匯算清繳時一般不會追溯到以前數(shù)個年度去審查企業(yè)的開發(fā)成本是否真實合理，是否應(yīng)當(dāng)全額在稅前扣除，造成利潤無法準(zhǔn)確衡量。所以，完全有必要在企業(yè)確認收入年度對開發(fā)成本進行全面審查，剔除不符合稅法規(guī)定的成本。 （二）稅前扣除項目不實 1.虛增稅前扣除的費用。房地產(chǎn)成本的各類費用的支付憑證容易造假，不真實。比如：收受虛開、代開、偽造的假發(fā)票等不合法的發(fā)票入賬支付費用，尤其是建筑安裝企業(yè)和個人所提供的安裝工程成本

9、;虛開辦公費、服務(wù)業(yè)發(fā)票、虛增人員工資、廣告支出，以有關(guān)聯(lián)關(guān)系的銷售公司或辦事處的名義虛增經(jīng)費、銷售費用等虛增成本套取現(xiàn)金;將與生產(chǎn)無關(guān)的費用計入成本。如：將管理人員的汽車費用、旅游考察費用列入公司支出。目前，稅法沒有這方面稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的限制，稅務(wù)人員又很難區(qū)分這類支出是否與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，使得納稅人有機可乘。 2.成本與收入不配比。房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)常將未完工程項目的成本轉(zhuǎn)移到已完工程成本項目中。 3.納稅調(diào)整時忽略項目。各項準(zhǔn)備金、風(fēng)險金、業(yè)務(wù)招待費、廣告費、租賃費、工資及相關(guān)費用、財產(chǎn)損失、捐贈支出、改擴建及裝修工程支出、管理費等項目的納稅調(diào)整忽略，以及支付的土地出讓金是否按規(guī)定合理分攤成本。

10、（三）企業(yè)所得稅與土地增值稅征管模式不統(tǒng)一 企業(yè)所得稅和土地增值稅對企業(yè)收入和成本的認定均是按項目歸集，土地增值稅又是企業(yè)所得稅扣除項目，兩稅關(guān)聯(lián)度較高。企業(yè)所得稅按年度匯算，而土地增值稅按項目清算，二者在計稅口徑和計稅時間上不一致，造成征管上的難度;由于結(jié)算時間的差異，企業(yè)所得稅與土地增值稅對同一個企業(yè)的成本和費用，形成重復(fù)性檢查，加大征管成本。 （四）財務(wù)會計核算存在的問題 1.預(yù)售款長期掛“預(yù)收賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目。有的企業(yè)根據(jù)利潤水平分年度結(jié)轉(zhuǎn);有的企業(yè)利用所得稅按年匯算、第二年基本不會對上年賬務(wù)復(fù)查，通過跨期少轉(zhuǎn)銷售收入。預(yù)收收入長期掛預(yù)收款不結(jié)轉(zhuǎn)收入，不按照規(guī)定繳納所得稅。

11、 2.視同銷售行為未確認收入。企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)等行為，在賬務(wù)處理上未確認收入。 3.預(yù)估成本，調(diào)節(jié)利潤。項目不竣工不結(jié)算，成本無法結(jié)轉(zhuǎn);或者將未售產(chǎn)品的成本轉(zhuǎn)移到已售產(chǎn)品成本中。多數(shù)企業(yè)采取成本預(yù)估，進行人為調(diào)節(jié)利潤。 4.虛列建筑安裝成本。大部分企業(yè)建筑安裝成本預(yù)算低，審計決算值高。利用關(guān)聯(lián)企業(yè)、核定征收企業(yè)轉(zhuǎn)移利潤，把屬于有關(guān)聯(lián)關(guān)系的核定征收建筑安裝企業(yè)成本轉(zhuǎn)移到本企業(yè)，加大建筑安裝成本造價、虛加工作量等非法手段減少或轉(zhuǎn)移利潤。企業(yè)預(yù)提的公共配套設(shè)施等費用經(jīng)常在全部工程竣工時一次性調(diào)整而不是在每項工程完工時逐項結(jié)轉(zhuǎn)，隨時調(diào)整有關(guān)

12、開發(fā)產(chǎn)品的成本，造成預(yù)提費用超標(biāo)，有的甚至未最終辦理結(jié)算而未取得全額發(fā)票時籠統(tǒng)地按發(fā)包金額10%預(yù)提建筑安裝成本進行惡意避稅。 5.期間費用與開發(fā)間接費用劃分不清。比如將業(yè)務(wù)招待費、差旅費、咨詢費、銷售傭金等期間費用計入了開發(fā)間接費用，造成少交土地增值稅和企業(yè)所得稅。 6.借款利息不資本化，直接進期間費用。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的借款利息應(yīng)在“開發(fā)成本開發(fā)的間接費用”中核算，將應(yīng)在產(chǎn)品成本中歸集的財務(wù)費用轉(zhuǎn)移到期間費用中，甚至將其他項目財務(wù)費用也混入當(dāng)期費用，擴大扣除項目。 7.多列預(yù)提費用。企業(yè)利用“預(yù)提費用”、“待攤費用”等科目調(diào)整當(dāng)期利潤。特別是預(yù)提“公共配套”費用數(shù)額大，在配套工程完工驗收之后

13、不及時結(jié)轉(zhuǎn)配套工程成本，對預(yù)提費用的余額不及時調(diào)整、沖減商品房成本，而是長期滾動使用，減少應(yīng)納稅所得額。有的企業(yè)甚至在配套工程完工驗收之后仍繼續(xù)計提或重復(fù)計提“預(yù)提費用”，借以偷逃稅款。 三、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅征管措施及政策建議 （一）變所得稅匯繳為核實其收入和成本據(jù)實征收 由于企業(yè)會計信息不實，跨年調(diào)節(jié)利潤比較普遍，企業(yè)盈利水平嚴重失真。目前，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯繳以賬查賬，費力費時，又無成效。建議根據(jù)開發(fā)流程，通過部門合作，以實查賬，據(jù)實征收。房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)流程一般是：買地規(guī)劃建造預(yù)售交房，企業(yè)所得稅計稅流程是：（應(yīng)稅收入-應(yīng)稅成本-費用-稅金）稅率。收入和成本均可以實查賬，收入可以通過房管部

14、門網(wǎng)上銷售和備案系統(tǒng)取得，成本中土地成本可以通過土地部門取得開發(fā)地塊土地出讓價格和繳納情況，分期開發(fā)的可以通過總可售面積配比已開建的土地成本，總可售面積可以通過規(guī)劃部門取得，建筑安裝成本可以通過建委開發(fā)辦取得等，通過以上部門的配合，結(jié)合企業(yè)有關(guān)票據(jù)和合同，核實其收入和成本據(jù)實征收，簡便可行。 （二）變所得稅匯繳為按完工項目逐一匯算 每個項目看成一個成本對象，完工結(jié)算后進行企業(yè)所得稅匯算清繳。按項目匯算和年度匯繳最主要的影響就是期間費用的處理，而房地產(chǎn)企業(yè)期間費用主要是財務(wù)費用。財務(wù)費用在建造期計入開發(fā)成本，完工后才能計入期間費用，能計入期間費用的不大，而按計稅標(biāo)準(zhǔn)能進入管理費用和銷售費用的也有

15、限。由于我國會計處理和稅務(wù)處理對成本均采取不完全成本法，因此，在結(jié)算匯繳時，即期間費用不分攤計入成本單列的情況，預(yù)繳時也可考慮年度期間費用按法定稅率予以抵減。 （三）提高企業(yè)所得稅的預(yù)繳率 國稅發(fā)200931號文中地級市的最低計稅毛利率從15%降為10%，大部分地市是依據(jù)最低標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，而且該文允許企業(yè)扣除預(yù)售收入對應(yīng)的營業(yè)稅金及附加、土地增值稅等稅費，營業(yè)稅金及附加的稅率為5.65%，預(yù)征土地增值稅的稅率最低為2%，實際計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額里的毛利最多只有預(yù)售收入的2.35%（10%-5.65%-2%=2.35%），再扣除期間費用后，當(dāng)期應(yīng)納稅所得額所剩無幾，甚至為負值。事實上，房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)毛利率至少不會低于30%。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得預(yù)售收入時期同時也是企業(yè)納稅能力最強的時期，現(xiàn)金流充足，所以一直以來對房地產(chǎn)企業(yè)實行預(yù)征制度，但過低的計稅毛利率使得企業(yè)沒有在此時期繳納足夠的企業(yè)所得稅，而是將項目企業(yè)所得稅納稅義務(wù)遞延至項目完工收入確認年度