中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答

1、1 / 93中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答1-6(2013-10)為了指導(dǎo)注冊會計(jì)師更好地運(yùn)用審計(jì)準(zhǔn)則，解決審計(jì)實(shí)務(wù)問 題，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，2013年10月31日，中注協(xié)公布6項(xiàng)審計(jì) 準(zhǔn)則問題解答，自2014年1月1日起施行。目前，中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南已形成完整的體 系，涵蓋注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的全部過程和關(guān)鍵領(lǐng)域。 由于 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營方式日益復(fù)雜， 會計(jì)推斷和可能事項(xiàng)日益增 多，注冊會計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益加大， 需要更好地理解和運(yùn) 用審計(jì)準(zhǔn)則。 為了向注冊會計(jì)師提供良好實(shí)務(wù)指導(dǎo)， 中注協(xié)通過 征詢行業(yè)意見， 結(jié)合行業(yè)監(jiān)管實(shí)際，就行業(yè)存在的普遍問題形成 問題解答， 問題解答

2、在以下四個方面提供指導(dǎo)： 一是對注冊會計(jì) 師難以理解或執(zhí)行的準(zhǔn)則條款作出進(jìn)一步解釋和講明；二是 對注 冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)實(shí)踐中遇到的普遍性的復(fù)雜問題予以答復(fù)；三是 對實(shí)務(wù)中舞弊風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域予以提示； 四是 對實(shí)務(wù)中存在的準(zhǔn) 則執(zhí)行不到位的做法予以提示和糾正。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則是對注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的目 標(biāo)和核心要求作出規(guī)范。 應(yīng)用指南是對審計(jì)準(zhǔn)則條款的進(jìn)一步解 釋和講明。 問題解答依照審計(jì)準(zhǔn)則制定， 為注冊會計(jì)師如何正確 理解審計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、解決實(shí)務(wù)問題提供實(shí)務(wù)指導(dǎo)和提示。注冊會計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時， 應(yīng)當(dāng)將審計(jì)準(zhǔn)則、 應(yīng)用指南與問 題解答2 / 93一并掌握和執(zhí)行。本次公布的6項(xiàng)問

3、題解答要緊解決職業(yè)懷疑、函證、存貨監(jiān) 盤、收入確認(rèn)、重大特不規(guī)交易、關(guān)聯(lián)方等領(lǐng)域在實(shí)務(wù)中亟需答 復(fù)的相關(guān)問題。具體內(nèi)容包括：一是關(guān)于中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第1號職 業(yè)懷疑 。由于目前財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜程度越來越高， 涉及的主觀推 斷和可能事項(xiàng)越來越多， 保持職業(yè)懷疑關(guān)于有效執(zhí)行審計(jì)工作尤 為重要。該問題解答旨在重申職業(yè)懷疑關(guān)于審計(jì)工作的重要作 用， 指導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項(xiàng)目組層面強(qiáng)化保持 職業(yè)懷疑的必要性， 指導(dǎo)注冊會計(jì)師如何在審計(jì)的各個時期保持 職業(yè)懷疑、 在哪些重要審計(jì)領(lǐng)域特不需要保持職業(yè)懷疑， 并對如 何在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示。二是關(guān)于中國注冊會計(jì)師審計(jì)

4、準(zhǔn)則問題解答第2號函 證。恰當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和實(shí)施函證程序能夠?yàn)橄嚓P(guān)認(rèn)定提供可靠的審 計(jì)證據(jù)， 也是應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)的有效方式。 該問題解答旨在針對與 函證有關(guān)的實(shí)務(wù)問題，強(qiáng)調(diào)注冊會計(jì)師在函證過程中保持職業(yè)懷 疑， 提示注冊會計(jì)師在確定是否實(shí)施函證程序、 如何設(shè)計(jì)和實(shí)施 函證程序， 以及評價(jià)回函結(jié)果時需要關(guān)注和考慮的事項(xiàng)， 以提高 函證程序在應(yīng)對舞弊風(fēng)險(xiǎn)方面的有效性。三是關(guān)于中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第3號存貨監(jiān)盤。 通常情況下，與其他資產(chǎn)項(xiàng)目相比，存貨更能反映企 業(yè)的經(jīng)3 / 93營特點(diǎn)。關(guān)于制造業(yè)、貿(mào)易業(yè)等行業(yè)的被審計(jì)單位而言， 存貨采購、 生產(chǎn)和銷售通常對其財(cái)務(wù)狀況、 經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量 都具有

5、重大阻礙， 資本市場上專門多實(shí)際的舞弊案例也都涉及存 貨等實(shí)物資產(chǎn)的虛增。 該問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計(jì)師的實(shí)際監(jiān) 盤工作， 并針對實(shí)務(wù)中經(jīng)常存在疑問的一些方面提出進(jìn)一步指 引，供注冊會計(jì)師在審計(jì)工作中參考。四是關(guān)于中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第4號收入確認(rèn)。 在財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件中，涉及收入確認(rèn)的舞弊占有專 門大比例， 收入確認(rèn)已成為注冊會計(jì)師審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。 該問 題解答旨在指導(dǎo)注冊會計(jì)師基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，選擇并實(shí)施恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序， 以將與收入確認(rèn)相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降 至可同意的低水平。五是關(guān)于中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第5號重大特不規(guī)交易 。重大特不規(guī)交易， 特不是臨近會計(jì)

6、期末發(fā)生的、 在作出“實(shí)質(zhì)重于形式”推斷方面存在困難的重大特不規(guī)交易，為被審計(jì)單位編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告提供了機(jī)會。 該問題解答旨在提 醒注冊會計(jì)師切實(shí)履行與重大特不規(guī)交易審計(jì)相關(guān)的責(zé)任， 并關(guān) 心注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作中恰當(dāng)識不、 評估和應(yīng)對由此 產(chǎn)生的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。六是關(guān)于中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第6號關(guān)聯(lián)方。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能為串通舞弊、隱瞞或者操 縱行為提供更多機(jī)會， 專門多財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件都涉及關(guān)聯(lián)方交 易。該問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求， 有效 地識不、評估和應(yīng)對由4 / 93于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng) 險(xiǎn)， 以將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可同意的低水平。

7、附件：中國注冊會計(jì)師協(xié)會關(guān)于印發(fā)中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問 題解答第1號職業(yè)懷疑等六項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則問題解答的通知 會協(xié)201377號 各省、自治區(qū)、直轄市注冊會計(jì)師協(xié)會：為了指導(dǎo)注冊會計(jì)師更好地運(yùn)用中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，解決審計(jì)實(shí)務(wù)問題，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，我會起草了中國注冊會計(jì) 師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第1號職業(yè)懷疑 等六項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則問題 解答，現(xiàn)予印發(fā)，自2014年1月1日起施行。問題解答依照審計(jì)準(zhǔn)則制定，為注冊會計(jì)師如何正確理解審 計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南、 解決實(shí)務(wù)問題提供細(xì)化指導(dǎo)和提示。 注冊會 計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時， 應(yīng)當(dāng)將審計(jì)準(zhǔn)則、 應(yīng)用指南與問題解答 一并掌握和執(zhí)行。附件：1.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題

8、解答第1號職業(yè)懷疑2.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第2號函證3.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第3號存貨監(jiān)盤4.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第4號收入確認(rèn)5.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第5號重大特不5 / 93規(guī)交易6.中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第6號關(guān)聯(lián)方201310月31日 中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第1號職業(yè)懷疑目前，財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜程度越來越高， 涉及的主觀推斷和可能 事項(xiàng)越來越多， 在此情況下， 注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑關(guān)于有效 執(zhí)行審計(jì)工作尤為重要。中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號注冊會計(jì)師的總 體目標(biāo)和審計(jì)工作的差不多要求 要求注冊會計(jì)師在打算和實(shí)施 審計(jì)工作時保持職

9、業(yè)懷疑， 認(rèn)識到可能存在導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重 大錯報(bào)的情形。 本問題解答旨在重申職業(yè)懷疑關(guān)于審計(jì)工作的重 要作用， 指導(dǎo)會計(jì)師事務(wù)所如何在事務(wù)所層面和項(xiàng)目組層面強(qiáng)化 保持職業(yè)懷疑的必要性， 指導(dǎo)注冊會計(jì)師如何在審計(jì)的各個時期 保持職業(yè)懷疑、 在哪些重要審計(jì)領(lǐng)域特不需要保持職業(yè)懷疑， 并 對如何在審計(jì)工作底稿中體現(xiàn)保持職業(yè)懷疑作出提示。一、什么是職業(yè)懷疑？ 答：職業(yè)懷疑，是指注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的一種態(tài)度，包括 采取質(zhì)疑的思維方式， 對可能表明由于錯誤或舞弊導(dǎo)致錯6 / 93報(bào)的跡 象保持警覺，以及對審計(jì)證據(jù)進(jìn)行審慎評價(jià)。 能夠從以下方面理解職業(yè)懷疑：1.職業(yè)懷疑在本質(zhì)上要求秉持一種質(zhì)疑的理念。

10、這種理念促使注冊會計(jì)師在考慮相關(guān)信息和得出結(jié)論時采 取質(zhì)疑的思維方式。在這種理念下，注冊會計(jì)師具有批判和質(zhì)疑 的精神， 摒棄“存在即合理”的邏輯思維， 尋求事物的真實(shí)情況。 注冊會計(jì)師不應(yīng)不假思索全盤同意被審計(jì)單位提供的證據(jù)和解 釋， 也不應(yīng)輕易相信過分理想的結(jié)果或太多巧合的情況 。2.職業(yè)懷疑要求對引起疑慮的情形保持警覺。這些情形包括但不限于：相互矛盾的審計(jì)證據(jù)；引起對文 件記錄或?qū)υ儐柎饛?fù)的可靠性產(chǎn)生懷疑的信息； 明顯不合商業(yè)情 理的交易或安排；其他表明可能存在舞弊的情況； 表明需要實(shí)施 除審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定外的其他審計(jì)程序的情形 （參見 中國注冊會計(jì) 師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)

11、和審計(jì)工作的 差不多要求第三十四條第（一）項(xiàng)）。3.職業(yè)懷疑要求審慎評價(jià)審計(jì)證據(jù)。審計(jì)證據(jù)包括支持和印證治理層認(rèn)定的信息， 也包括與治理 層認(rèn)定相互矛盾的信息。 審慎評價(jià)審計(jì)證據(jù)包括質(zhì)疑相互矛盾的 審計(jì)證據(jù)、文件記錄和對詢問的答復(fù)以及從治理層和治理層獲得 的其他信息的可靠性，而非機(jī)械完成審計(jì)準(zhǔn)則要求實(shí)施的審計(jì)程 序。 在懷疑信息的可靠性或發(fā)覺舞弊跡象時（例如，在審計(jì)過程 中識不出的情況使注冊會計(jì)師認(rèn)為文件可7 / 93能是偽造的或文件中的某些信息已被篡改），注冊會計(jì)師需要作出進(jìn)一步調(diào)查，并確 定需要修改哪些審計(jì)程序或?qū)嵤┠男┳芳拥膶徲?jì)程序。 需要強(qiáng)調(diào) 的是，盡管注冊會計(jì)師需要在審計(jì)成本與信息的

12、可靠性之間進(jìn)行 權(quán)衡，然而，審計(jì)中的困難、時刻或成本等事項(xiàng)本身，不能作為 省略不可替代的審計(jì)程序或滿足于講服力不足的審計(jì)證據(jù)的理 由。4.職業(yè)懷疑要求客觀評價(jià)治理層和治理層。由于審計(jì)環(huán)境發(fā)生變化， 或者治理層和治理層為實(shí)現(xiàn)預(yù)期利 潤或結(jié)果而承受內(nèi)部或外部壓力， 即使往常正直、 誠信的治理層 和治理層也可能發(fā)生變化。 因此，注冊會計(jì)師不應(yīng)依靠以往對治 理層和治理層誠信形成的推斷。 即使注冊會計(jì)師認(rèn)為治理層和治 理層是正直、老實(shí)的，也不能降低保持職業(yè)懷疑的要求， 不同意 在獵取合理保證的過程中滿足于講服力不足的審計(jì)證據(jù)。職業(yè)懷疑與客觀和公正、獨(dú)立性兩項(xiàng)職業(yè)道德差不多原則緊 密相關(guān)。保持獨(dú)立性能夠增

13、強(qiáng)注冊會計(jì)師在審計(jì)中保持客觀和公 正、 職業(yè)懷疑的能力。二、什么緣故應(yīng)當(dāng)在審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑？ 答：職業(yè)懷疑是注冊會計(jì)師綜合素養(yǎng)不可或缺的一部分， 是保證 審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵要素。保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計(jì)師恰當(dāng)運(yùn)用職業(yè)推斷， 提高審 計(jì)程序設(shè)計(jì)及執(zhí)行的有效性，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程中，保 持職業(yè)懷疑的作用包括：8 / 931.在識不和評估重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會 計(jì)師設(shè)計(jì)恰當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)評估程序， 有針對性地了解被審計(jì)單位及其 環(huán)境；有助于使注冊會計(jì)師對引起疑慮的情形保持警覺， 充分考 慮錯報(bào)發(fā)生的可能性和重大程度， 有效識不和評估財(cái)務(wù)報(bào)表層次 和認(rèn)定層次的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。2.在設(shè)

14、計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時，保持職 業(yè)懷疑有助于注冊會計(jì)師針對評估出的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)， 恰當(dāng)設(shè)計(jì) 進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、 時刻安排和范圍， 降低選取不適當(dāng)?shù)膶?計(jì)程序的可能性； 有助于注冊會計(jì)師對已獵取的審計(jì)證據(jù)表明可能存在未識不的 重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的情形保持警覺，并作出進(jìn)一步調(diào)查。3.在評價(jià)審計(jì)證據(jù)時，保持職業(yè)懷疑有助于注冊會計(jì)師評價(jià)是 否已獵取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以及是否還需執(zhí)行更多的工作；有助于注冊會計(jì)師審慎評價(jià)審計(jì)證據(jù)， 糾正僅獵取最容易獵取的 審計(jì)證據(jù)、忽視存在相互矛盾的審計(jì)證據(jù)的偏向。保持職業(yè)懷疑關(guān)于注冊會計(jì)師發(fā)覺舞弊、防止審計(jì)失敗至關(guān)重 要。舞弊可能是精心策劃、蓄意實(shí)施并

15、予以隱瞞的，只有保持充 分的職業(yè)懷疑， 注冊會計(jì)師才能對舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素保持警覺， 進(jìn)而 有效地評估舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。 保持職業(yè)懷疑， 有助于使 注冊會計(jì)師認(rèn)識到存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)的可能性， 可不 能受到往常對治理層、 治理層正直和誠信形成的推斷的阻礙； 使 注冊會計(jì)師對獵取的信息和審計(jì)證據(jù)是否表明可能存在由于舞 弊導(dǎo)致的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)始終保持警惕； 使注冊會計(jì)師在認(rèn)為文件可能是偽造的或文件中的某些條款可 能已被篡改時，作出進(jìn)一步調(diào)查。三、哪些情形會阻礙注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑？ 答：審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑， 然而 某些情形可能導(dǎo)致注冊會計(jì)師在獵取、評價(jià)和解釋信息

16、時過分盲 目相信客戶或傾向于迎合客戶的偏好，而不是考慮財(cái)務(wù)報(bào)表使用 者的需求。 審計(jì)實(shí)務(wù)中， 可能阻礙注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑的情 形包括：1.審計(jì)環(huán)境中的某些情況可能會引發(fā)動機(jī)和壓力，使注冊會計(jì) 師產(chǎn)生偏見，從而阻礙注冊會計(jì)師恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑。例如，建 立或保持長期審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系， 幸免與治理層產(chǎn)生重大沖突， 在被10 / 9310 / 93審計(jì)單位公布財(cái)務(wù)報(bào)表期限之前出具審計(jì)報(bào)告， 應(yīng)被審計(jì)單位的 要求出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，達(dá)到被審計(jì)單位的高中意度， 降低審計(jì)成本，或搭售其他服務(wù)等。2.隨著審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系的連續(xù)，注冊會計(jì)師可能對治理層產(chǎn)生不 恰當(dāng)?shù)男湃?，?dǎo)致其輕易認(rèn)可被審計(jì)單位作出的不恰當(dāng)會

17、計(jì)處 理。在某些情況下，注冊會計(jì)師可能會迫于壓力，幸免與治理層 產(chǎn)生分歧或?qū)χ卫韺釉斐刹涣己蠊茨鼙３智‘?dāng)?shù)穆殬I(yè)懷 疑。3.其他情況也可能阻礙注冊會計(jì)師恰當(dāng)保持職業(yè)懷疑。例如， 審計(jì)的時刻安排和工作量要求可能對項(xiàng)目合伙人和其他項(xiàng)目組 成員造成壓力， 促使他們過快完成審計(jì)業(yè)務(wù)， 導(dǎo)致他們僅獵取容 易取得的審計(jì)證據(jù)而非相關(guān)、 可靠的審計(jì)證據(jù)， 獵取并不充分的 審計(jì)證據(jù)，或過分倚重能夠證實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定的證據(jù)而沒有充分 考慮反面證據(jù)。四、 如何在會計(jì)師事務(wù)所層面和項(xiàng)目組層面強(qiáng)化保持職業(yè)懷疑的 必要性？答：注冊會計(jì)師保持職業(yè)懷疑，不僅受到個人的職業(yè)道德、知識 水平和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的阻礙， 而且還受到所在會計(jì)師事務(wù)所的文化和 機(jī)制，以及所在項(xiàng)目組的阻礙。（一）在會計(jì)師事務(wù)所層面營造保持職業(yè)懷疑的環(huán)境 質(zhì)量操縱準(zhǔn)則第5101號會計(jì)師事務(wù)所對執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表 審計(jì)和批閱、 其他鑒證和相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)實(shí)施的質(zhì)量操縱 要求會 計(jì)師事務(wù)所建立并保持質(zhì)量操縱制度， 以合理保證會計(jì)師事務(wù)所 及其人員遵守職業(yè)準(zhǔn)則和適用的法律法規(guī)11 / 93的規(guī)定。 這包括制定引 導(dǎo)注冊會計(jì)師在審計(jì)中保持職業(yè)懷疑的下列政策和程序：1.培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的文化。 假如會計(jì)師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)層強(qiáng)調(diào)保持職業(yè)懷疑的“高層基調(diào)”， 再加上支持