電施工企業(yè)執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則有關(guān)問題探討

1、電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則有關(guān)問題探討作者：苗雷時間：2007-11-21 23:58:00 上市公司于1999年開始執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則建造合同，葛洲壩股份公司作為國內(nèi)第一家上市的水電施工企業(yè)，至2005年其合同收入的確認(rèn)仍然按照施工企業(yè)會計制度的規(guī)定執(zhí)行。無獨有偶，中國水電建設(shè)集團(tuán)公司于2005年開始執(zhí)行企業(yè)會計制度，同時規(guī)定了新簽的工程合同須按建造合同準(zhǔn)則執(zhí)行，存在的問題很多，對當(dāng)年的財務(wù)決算影響很大，在2005年決算前請示財政部、國資委，同意暫不執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則。水電施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則的難度主要原因在于：水電工程與一般的工民建工程和大型機(jī)械設(shè)備制造業(yè)相比，工期長、受自然環(huán)境的影響較大

2、，如地質(zhì)條件等；建筑市場不規(guī)范，建設(shè)單位結(jié)算不規(guī)范、不及時，如施工單位提出的變更及索賠的申請，有的到年終得到批復(fù)，有的直到項目結(jié)束時才得到批復(fù)，有的甚至根本得不到批復(fù)；施工企業(yè)成本管理基礎(chǔ)差，許多單位沒有健全的內(nèi)部定額制度等。按照施工企業(yè)會計制度進(jìn)行核算，利潤在施工不同的階段一般的變化為：在工程投入期普遍表現(xiàn)為虧損，在成長期表現(xiàn)為虧損減少、到施工高峰期利潤增加、在施工回落期利潤逐漸減少，有些不符合規(guī)律。建造合同準(zhǔn)則的最大優(yōu)點是能夠從一段更長的時期內(nèi)更好地體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，實時地反映了企業(yè)的經(jīng)營管理水平。施工企業(yè)執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，是挑戰(zhàn)，更是機(jī)遇，我們必須積極面對，研究對策。在此，從企業(yè)

3、自身的角度進(jìn)行一下粗淺的探討，望同行們批評指正。一、如何對合同成本進(jìn)行預(yù)計一個工程項目完全靠自營，施工能力可能不足，施工進(jìn)度、經(jīng)濟(jì)效益也不一定能保證，最重要的發(fā)展速度太慢，所以一般要有一定量的分包。自營部分一般將責(zé)任分解落實到施工隊，分包部分一般通過招標(biāo)或議標(biāo)程序，確定價格，這是項目管理的總體思路。成本預(yù)測是初步測算，為成本預(yù)計指明方向，成本預(yù)計則是成本預(yù)測的進(jìn)一步落實。（一）合同成本預(yù)計的原則1、注重合理性，兼顧客觀性所謂合理性，可以反證，沒有證據(jù)表明不合理，即為合理；客觀性，就是要求不主觀臆斷，想當(dāng)然。成本預(yù)計是對未來成本的一種推測，必須依據(jù)一定的編制基礎(chǔ)，如合同計劃、資源情況等；會計政策

4、的選用必須符合一貫性原則；必須采取一定的基本假設(shè)，如市場環(huán)境等。2、要注重成本預(yù)計的過程，成本預(yù)計用“提起來一大串，放下去一大片”來形容，最恰當(dāng)不過了，成本預(yù)計要體現(xiàn)價值量與實物量的對應(yīng)關(guān)系，按成本核算對象與成本項目，按照時間順序編制。其過程要通過工作底稿體現(xiàn)。3、要按照成本核算的程序進(jìn)行預(yù)計費(fèi)用的歸集和分配是有序的，如“工程施工”科目中的“機(jī)械使用費(fèi)”項目由自有機(jī)械使用費(fèi)、設(shè)備租賃費(fèi)、施工機(jī)械安裝、拆卸和進(jìn)出場費(fèi)等構(gòu)成，而自有機(jī)械使用費(fèi)，一般通過“機(jī)械作業(yè)”科目歸集；費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)符合一定規(guī)則，如機(jī)械使用費(fèi)的分配方法主要有：臺班費(fèi)分配法、預(yù)算分配法、作業(yè)量分配法，每一種分配方法都有一定適用范

5、圍。4、成本的兩種分類要做到統(tǒng)一。成本按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)分：工資、工資附加費(fèi)、外購材料、外購動力、折舊費(fèi)等。成本按經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分：工程成本和期間費(fèi)用，工程成本又分為：人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)和間接費(fèi)用。兩種分類反映的內(nèi)容和用途不同，第一種分類反映了一定期間內(nèi)的耗費(fèi)，便于分析耗費(fèi)的結(jié)構(gòu)和水平，第二種分類反映了不同職能的耗費(fèi)，有利于成本的預(yù)計。兩種分類在成本預(yù)計中都要運(yùn)用，第一種分類較為概括，第二種分類相對具體，只有把二者結(jié)合起來，才能相互印證。用會計技術(shù)可以使其統(tǒng)一，如從“應(yīng)付工資”及其對應(yīng)科目可以看出“工資”與“人工費(fèi)”二者之間的關(guān)系。5、成本預(yù)計需要企業(yè)進(jìn)行平衡由于成本預(yù)計所站的角度不同，

6、一個工程項目的成本預(yù)計可能比較合理，但所有工程項目成本匯總后，可能面臨著資源不足問題、偏離企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)問題，所以企業(yè)應(yīng)對工程項目上報的成本計劃進(jìn)行總體平衡。（二）成本預(yù)計的依據(jù)1、中標(biāo)價格及單位工程價格構(gòu)成表2、施工單位定額3、上級單位下達(dá)的利潤指標(biāo)4、企業(yè)資源情況及市場行情投標(biāo)報價依據(jù)的是市場定額，是銷售價格，而成本測算依據(jù)的是內(nèi)部定額，二者數(shù)量指標(biāo)是一致的。定額的確定是關(guān)鍵，而目前，許多施工企業(yè)沒有建立規(guī)范的定額制度，急需加強(qiáng)。（三）成本預(yù)計的內(nèi)容1、施工生產(chǎn)總成本預(yù)計2、直接費(fèi)用降低成本技術(shù)措施預(yù)計3、間接費(fèi)用預(yù)計4、單位成本預(yù)計5、輔助生產(chǎn)成本預(yù)計6、機(jī)械作業(yè)成本預(yù)計單位成本預(yù)計是成

7、本預(yù)計的核心，它必須符合工程項目的客觀情況，要有一定的依據(jù)來支持。在總成本中所占比例較大的工程量和主要施工機(jī)械應(yīng)進(jìn)行比較詳細(xì)的成本預(yù)計。（四）成本預(yù)計的編制說明1、編制概況闡明合同情況、編制的總體思路及采用的技術(shù)方法。2、編制假設(shè)指在影響預(yù)測結(jié)果的預(yù)期條件，如技術(shù)水平、經(jīng)濟(jì)、市場環(huán)境等，比如，在洞室施工過程中，超挖應(yīng)嚴(yán)格控制在一定幅度內(nèi)，不同的地質(zhì)條件、不同的開挖設(shè)備超挖程度不同，一旦超挖，回填的成本也要自行承擔(dān)。3、編制過程（1）、成本數(shù)據(jù)預(yù)測過程按照“成本等于單位價格與數(shù)量的乘積”公式計算每一項成本，貫穿著成本預(yù)計的始終，要在工作底稿中保留計算的過程，以便當(dāng)單位價格或數(shù)量發(fā)生變化時，對合同

8、總成本進(jìn)行重新預(yù)計。比如，企業(yè)每一年都要對項目部職工工資增長率提出要求，成本預(yù)計必須考慮該因素；工程自營與分包對成本的影響不同，自營部分使用自有設(shè)備與租賃設(shè)備對成本的影響又有不同。對工程量有重大影響的數(shù)據(jù)應(yīng)在編制說明中體現(xiàn)。（2）、施工組織、技術(shù)方案的選擇施工組織、技術(shù)方案的選擇對工程的進(jìn)度、成本有著極其重要的影響，如大洞室的開挖，選擇光面爆破或者預(yù)裂爆破技術(shù)，選擇不同的開挖工序，對成本的影響也不同。施工組織與技術(shù)方案的選擇要在工作底稿中體現(xiàn)。（五）充分運(yùn)用軟件的計算功能成本分期一般到月份，成本的預(yù)計涉及大量的數(shù)據(jù)計算，而且要不斷對把未來數(shù)據(jù)進(jìn)行修正，要借助于軟件的強(qiáng)大的計算功能，輸入相關(guān)變量

9、，及時對尚未完工成本進(jìn)行調(diào)整。成本預(yù)計是一項系統(tǒng)工程，利益相關(guān)者及中介機(jī)構(gòu)都要對此進(jìn)行關(guān)注，成本預(yù)計的準(zhǔn)確性如何，最終涉及到很多會計要素及利潤等重要指標(biāo)，由于項目部、企業(yè)目標(biāo)不完全一致，可能存在調(diào)節(jié)利潤行為，如果完工的百分比確定的不合理，在合同收入比較大的情況下，對利潤的影響比較大，可謂“失之毫厘，謬以千里”。所以，建議投資者、企業(yè)及會計師事務(wù)所要對成本預(yù)計的過程給予密切關(guān)注。二、成本開支范圍及數(shù)據(jù)歸集的規(guī)范性與及時性問題建造合同準(zhǔn)則規(guī)定了“主營業(yè)務(wù)成本”由“工程施工合同成本”直接轉(zhuǎn)入，成本費(fèi)用核算的規(guī)范性顯得更加重要。1、必須嚴(yán)格遵守成本開支的范圍要區(qū)分工程成本與期間費(fèi)用等的界限：投標(biāo)費(fèi)用應(yīng)

10、計入管理費(fèi)用；已中標(biāo)合同的中介費(fèi)后應(yīng)計入工程成本，未中標(biāo)合同的中介費(fèi)應(yīng)計入管理費(fèi)用；出現(xiàn)不需用及未使用固定資產(chǎn)時，其折舊應(yīng)及時轉(zhuǎn)入管理費(fèi)用；期末應(yīng)及時對固定資產(chǎn)及存貨進(jìn)行檢查，具備計提減值條件的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備，相應(yīng)固定資產(chǎn)計提的折舊可能發(fā)生變化；當(dāng)合同預(yù)計成本超過預(yù)計總收入，應(yīng)將預(yù)計損失立即確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。2、成本核算必須精細(xì)化必須劃清本期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間成本的界限。比如，材料應(yīng)以實際耗用的數(shù)量計入成本，不得以領(lǐng)代耗；工程項目結(jié)束后，現(xiàn)場剩余材料應(yīng)沖減成本；周轉(zhuǎn)材料的攤銷一般應(yīng)選擇分期、分次或定額攤銷，而不宜采用一次攤銷方法；由于工程項目上固定資產(chǎn)所占比重較大，大

11、修理費(fèi)用應(yīng)采取預(yù)提的方式，以均衡成本。3、成本信息必須及時反映會計分期假設(shè)要求相關(guān)信息必須及時提供，比如，分包工程必須及時結(jié)算；當(dāng)業(yè)主提供材料時，必須及時取得耗料價格、職工的獎金，特別是項目部的年終獎必須及時確定，等等，建造合同準(zhǔn)則對會計信息的及時性提出了更高的要求。三、分包工程核算問題按照施工企業(yè)會計制度規(guī)定，期末，工程項目部應(yīng)對未完工程盤點，從而計算出已完工程成本，但對分包工程部分存在的未完工程進(jìn)一步規(guī)定。實際上，分包工程在“工程結(jié)算成本“科目中核算，根本無法體現(xiàn)其未完工程成本。按照建造合同準(zhǔn)則的規(guī)定，分包工程的計量與結(jié)算分兩個過程進(jìn)行，未完工程確認(rèn)后，相應(yīng)應(yīng)付款（待業(yè)主認(rèn)可）增加。相比之

12、下，建造合同準(zhǔn)則更加科學(xué)。四、成本分析表問題成本分析表的計算公式為“預(yù)算成本-實際成本=工程成本降低額”，在實施建造合同準(zhǔn)則后，該關(guān)系是否繼續(xù)存在?答案是肯定的。預(yù)算成本主要根據(jù)“工程結(jié)算”科目分析填列，實際成本應(yīng)根據(jù)公式“期初未完工程成本+本期費(fèi)用-期末未完工程成本=已完工程成本”計算，本期費(fèi)用即 “工程施工合同成本”，期初、期末成本無法直接在賬簿上體現(xiàn)，可以通過輔助核算來解決此問題。五、納稅差異問題（一）營業(yè)稅問題營業(yè)稅的計稅依據(jù)是業(yè)主簽字或認(rèn)可的工程結(jié)算收入，具體有四種形式（在此從略），而建造合同的收入是施工單位按照規(guī)則自行認(rèn)定的收入，二者存在著時間上和金額上的差異，后者“應(yīng)交稅金”的余

13、額，不反映納稅的現(xiàn)實義務(wù)，筆者認(rèn)為，后者的計提可以通過“遞延稅款”核算，按“工程結(jié)算”科目計提或上繳的稅金通過“應(yīng)交稅金”核算。這一點在有待于會計制度的進(jìn)一步完善，否則，不直觀，也不科學(xué)。（二）企業(yè)所得稅問題稅法規(guī)定“建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù)，持續(xù)時間超過1年的，可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)”，所以，如果對建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入與企業(yè)所得稅的規(guī)定是一致的，確實難于估計完工百分比，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)按其他方法確認(rèn)。但筆者認(rèn)為，上述規(guī)定是有選擇性的，“可以”按完工進(jìn)度或完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)，沒有說“必須”，至于說按“完工進(jìn)度或完成的工作量”確認(rèn)收入，只是一種原則性的說法，操作性并不強(qiáng)。在實務(wù)中，一般都是依據(jù)業(yè)主簽字或認(rèn)可的工程結(jié)算收入。所以兩者確認(rèn)收入、費(fèi)用或損失的主要區(qū)別在于收入、費(fèi)用或損失確認(rèn)的時間和合同金額的不同。對建造合同虧損，稅法只允許于實際發(fā)生時的虧損才能進(jìn)入當(dāng)期損益即從應(yīng)納稅所得中扣減，而不允許預(yù)提合同損失準(zhǔn)備。沒有應(yīng)稅收入，除非是期間費(fèi)用，稅法不承認(rèn)沒有收入的成本。